作業(yè)成本法在信用合作社成本管理中的應(yīng)用研究[內(nèi)容摘要]本文論述了作業(yè)成本法基本原理，通過對呼倫貝爾市信譽(yù)合作社成本核算及成本管理的調(diào)查研究，討論了現(xiàn)行信譽(yù)合作社成本核算和成本管理中存在的問題及構(gòu)成問題的原因，指出克制和化解問題的辦法是在信譽(yù)社中引入作業(yè)成本法，并對信譽(yù)合作社引入作業(yè)成本法的效果進(jìn)行了具體系統(tǒng)的分析評價。[本文關(guān)鍵詞語]作業(yè)成本法成本管理信譽(yù)合作社隨著金融業(yè)競爭的加劇，信譽(yù)合作社為了加強(qiáng)本身的競爭力，一方面加快金融創(chuàng)新和提升效勞質(zhì)量;另一方面將留意力集中在其所提供的各種產(chǎn)品和效勞的成本上，所以對成本管理的要求越來越高。然而，現(xiàn)行的成本計(jì)算法難以為信譽(yù)合作社分產(chǎn)品、分效勞提供精到準(zhǔn)確、可靠的成本信息。因而，有需要在信譽(yù)合作社中推廣使用更為先進(jìn)的成本核算及管理方法，而作業(yè)成本法恰是一種適應(yīng)當(dāng)前信譽(yù)合作社經(jīng)營條件和經(jīng)營環(huán)境的先進(jìn)的成本計(jì)算與管理的方法。一、作業(yè)成本法基本原理作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心,確認(rèn)和計(jì)算出耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本精確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象〔產(chǎn)品或效勞〕的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的指點(diǎn)思想是：成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因而，資源應(yīng)通過資源動因分配給作業(yè)成本庫構(gòu)成作業(yè)成本，而作業(yè)成本應(yīng)通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)品。作業(yè)成本法牽涉兩個階段的費(fèi)用分配經(jīng)過：第一階段，把有關(guān)效勞的費(fèi)用歸集到作業(yè)中心，構(gòu)成作業(yè)成本；第二階段，通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到產(chǎn)品或效勞中去，最終得到產(chǎn)品成本。二、信譽(yù)合作社成本管理現(xiàn)在狀況及重要問題現(xiàn)今信譽(yù)合作社營利傾向加重，競爭意識加強(qiáng)，正在逐步發(fā)展組建為農(nóng)村商業(yè)銀行或農(nóng)村合作銀行形式。在國有商業(yè)銀行收縮機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)由農(nóng)村向城市集中后，信譽(yù)合作社除承當(dāng)原國有商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)本能機(jī)能外，同時還要承當(dāng)促進(jìn)、私營經(jīng)濟(jì)和地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的功能。筆者通過對呼倫貝爾市信譽(yù)合作社的調(diào)查，總結(jié)出現(xiàn)行信譽(yù)合作社成本管理的現(xiàn)在狀況、存在的問題及構(gòu)成問題的原因。1.信譽(yù)合作社成本管理的現(xiàn)在狀況信譽(yù)合作社成本管理就是在資金經(jīng)營活動中，對影響成本的各種因素加以分析研究，在成本支出(費(fèi)用消耗)經(jīng)過中，將實(shí)際發(fā)生的消耗損費(fèi)嚴(yán)格控制在計(jì)劃(或預(yù)算)的標(biāo)準(zhǔn)范圍之內(nèi)，隨時揭示并及時反應(yīng)，解決資金經(jīng)營經(jīng)過中的損失和浪費(fèi)現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)和總結(jié)先進(jìn)經(jīng)歷體驗(yàn)，不斷采用改良辦法，降低經(jīng)營成本，以確保預(yù)期成本控制目的的實(shí)現(xiàn)。(1)成本核算采取完全成本法完全成本法是把全部成本追溯到有關(guān)詳細(xì)的產(chǎn)品或客戶中去。完全成本法往往以一些財(cái)政變量如直接人工數(shù)等為標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀卷?xiàng)目，這在產(chǎn)品單一、直接人工占全部成本比重較大的情況下，分?jǐn)偨Y(jié)果還相對精確。(2)成本管理采取定額控制或彈性預(yù)算的方法當(dāng)前信譽(yù)社對成本、費(fèi)用的管理大多采取定額控制或彈性預(yù)算的方法。①定額成本控制，就是信譽(yù)合作社對資金經(jīng)營活動中發(fā)生的消耗和支出根據(jù)規(guī)定的定額進(jìn)行控制。定額重要包含:利息支出定額、營業(yè)費(fèi)用定額、其他營業(yè)支出定額。②彈性預(yù)算是指運(yùn)用彈性預(yù)算控制成本的一種方法，這種方法的主要特點(diǎn)之一是隨著經(jīng)營活動的變化作相應(yīng)的調(diào)整，具有伸縮性，所以又稱之為彈性成本控制。經(jīng)營費(fèi)用中的固定費(fèi)用，在不同經(jīng)營管理水平上一般是不變的；但對于經(jīng)營費(fèi)用中半變動費(fèi)用(如業(yè)務(wù)用品費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等)，就必需用彈性預(yù)算加以控制。2.現(xiàn)行信譽(yù)合作社成本管理中存在的重要問題(1)成本計(jì)算不精確由于信譽(yù)合作社采取陳腐、簡單的完全成本計(jì)算方法，簡化了產(chǎn)品成本的產(chǎn)生經(jīng)過，使成本計(jì)算不精確。完全成本法肆意以一些標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀?，因此不能精確反映與該標(biāo)準(zhǔn)成本分配率不相關(guān)的成本費(fèi)用(如間接費(fèi)用、輔助費(fèi)用等)與成本對象之間的關(guān)系。在共同成本在總成本費(fèi)用中占領(lǐng)很大比例的情況下，完全成本法下的產(chǎn)品或效勞的成本信息就被嚴(yán)重地扭曲。其結(jié)果是：交易量大、復(fù)雜水平低的產(chǎn)品往往被多分?jǐn)偭斯餐杀荆虼顺杀靖吖?；交易量小、?fù)雜水平高的產(chǎn)品往往被少攤了共同成本，因此成本低估。這說明簡單地采取全部成本法不能科學(xué)地解決信譽(yù)合作社的成本分?jǐn)倖栴}。(2)不能有效進(jìn)行成本控制完全成本計(jì)算法著眼點(diǎn)在“產(chǎn)品〞，成本控制點(diǎn)少，且重要是生產(chǎn)經(jīng)過控制，成本控制以目的或標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，采取標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本控制。成本責(zé)任中心的劃分以本能機(jī)能為核心，不能具體反映產(chǎn)品或效勞成本產(chǎn)生的前因后果，生產(chǎn)作業(yè)流程與成本之間脫節(jié)，進(jìn)而大大降低成本信息的可用性，不能有效的進(jìn)行成本控制。(3)成本管理的精細(xì)化水平不高由于信譽(yù)合作社對成本、費(fèi)用的管理采取定額控制或彈性預(yù)算的方法，成本管理的精細(xì)化水平不高。重要問題在于：①當(dāng)前成本管理的重要內(nèi)容是營業(yè)費(fèi)用管理。成本管理局限于財(cái)政人員的監(jiān)督控制，當(dāng)局、生產(chǎn)人員等都沒有參與到成本管理中來，沒有進(jìn)行全經(jīng)過管理。②現(xiàn)行成本計(jì)算法不能進(jìn)行作業(yè)分析，也就不能提出選留哪些增值作業(yè)的建議。事實(shí)上，信譽(yù)社的很多共同成本有不同的復(fù)雜因素所驅(qū)動，往往成本的變動并非由信譽(yù)社主觀選擇的標(biāo)準(zhǔn)——財(cái)政變量所引起，而是由于客戶的級別、產(chǎn)品的種類、交易的批次等非財(cái)政變量所致，這些非財(cái)政變量的變化使得作業(yè)范圍遭到影響，進(jìn)而決定了作業(yè)量的多寡。③忽視時機(jī)成本，時機(jī)成本往往作用于經(jīng)營、經(jīng)營控制、經(jīng)營評價全經(jīng)過。時機(jī)成本原理以為投資項(xiàng)目所獲得的收益應(yīng)該高于被放棄投資項(xiàng)目的可能收益，即所獲得大于所舍。3.構(gòu)成成本問題的原因成本問題的原因許多且復(fù)雜，既有信譽(yù)合作社體制原因所造成的；也有社會，政治等環(huán)境的影響；既有歷史的原因，也有現(xiàn)實(shí)的壓力。只要了解了成本問題的原因能力找到好的辦法來克制和化解。(1)由于成本理論研究的限制，沒有專門的機(jī)構(gòu)對各項(xiàng)信貸業(yè)務(wù)進(jìn)行成本及盈虧測算，缺乏成本資料的采集和積累。(2)信譽(yù)合作社承當(dāng)了大量政策性效勞(三農(nóng))業(yè)務(wù)，承當(dāng)了相當(dāng)大的改革成本，成本費(fèi)用使用情況很少根據(jù)成本效益配比原則去核查。(3)普遍對成本管理不夠看重。成本管理或成本分析往往是財(cái)政部門的事，對成本控制往往只限于對部門上報(bào)費(fèi)用的監(jiān)控，而作為花錢的部門往往是只講效果，不計(jì)成本。(4)在對成本的考核上，存在只重視營業(yè)費(fèi)用和呆壞賬額度或比率的考核，而對其他成本及對成本的投入產(chǎn)出缺乏一套科學(xué)的管理方法。(5)當(dāng)前信譽(yù)社業(yè)務(wù)品種比較單一，大部分都是存貸款業(yè)務(wù)。而我們國家存款利率一直由人民銀行統(tǒng)一制訂，信譽(yù)合作社無法控制利息成本。三、信譽(yù)合作社引入作業(yè)成本法的效果評價針對信譽(yù)社現(xiàn)行的成本問題，筆者以為克制和化解問題的辦法是在信譽(yù)社中引入作業(yè)成本法，通過作業(yè)及動因來精確分配間接費(fèi)用，進(jìn)而得到產(chǎn)品或效勞成本的精確信息，以便管理者進(jìn)行成本控制、定價和盈利能力分析。1.成本核算更精確引入作業(yè)成本法有利于提升成本信息價值，提升產(chǎn)品經(jīng)營情況的真實(shí)性。在作業(yè)成本法下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)目間進(jìn)行分配，這樣就具體表現(xiàn)出了費(fèi)用分配的因果性，進(jìn)而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為精確。如各類貸款成本的分配不再以貸款的余額而是以貸款發(fā)生的業(yè)務(wù)量來衡量，具體表現(xiàn)出出發(fā)生的業(yè)務(wù)量越大，成本分配越多的原則。2.有助于管理者進(jìn)行作業(yè)分析作業(yè)成本法不僅能夠提供精確成本信息，而且它更是一種信息管理工具。運(yùn)用所提供的成本信息，信譽(yù)合作社管理者能夠?qū)?jīng)過價值進(jìn)行作業(yè)分析：合理判定和評價成本為什么發(fā)生，而不僅僅僅是發(fā)生多少；將成本與作業(yè)聯(lián)絡(luò)起來以便于成本管理；通過對成本動因的管理從根本上控制成本。在作業(yè)成本法中，根據(jù)能否增長顧客價值，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，前者是指會增長顧客價值的作業(yè)，也就是說這種作業(yè)的增減變動會導(dǎo)致顧客價值的增減變動；后者是指不會增減顧客價值的作業(yè)，也就是說，這種作業(yè)增長或減少并不影響顧客價值的大小，所以，也稱這種作業(yè)為浪費(fèi)。通過作業(yè)成本法提供的增值和非增值成本報(bào)告，突出非增值成本，揭示浪費(fèi)的水平，也就提供了有關(guān)改善潛力的信息。3.非財(cái)政性指標(biāo)將發(fā)揮更主要的作用作業(yè)業(yè)績指標(biāo)既能夠是財(cái)政性的，可以以是非財(cái)政性的。財(cái)政指標(biāo)有:增值及非增值成本報(bào)告、作業(yè)成本趨勢報(bào)告、標(biāo)準(zhǔn)成本報(bào)告、作業(yè)成本彈性預(yù)算報(bào)告、生命周期成本預(yù)算報(bào)告等；非財(cái)政指標(biāo)有:機(jī)制、質(zhì)量、可靠性、反應(yīng)性等。設(shè)計(jì)這些指標(biāo)是用來評價作業(yè)的履行情況及獲得的結(jié)果，它也用來揭示能否實(shí)現(xiàn)了連續(xù)改善。財(cái)政性指標(biāo)從業(yè)績獲得到報(bào)告給決策者往往要有一段時間，而經(jīng)營控制更著重于事前而不是事后的控制，通過使用與效率、質(zhì)量和時間等方面的作業(yè)業(yè)績相關(guān)的非財(cái)政性指標(biāo)，能夠?qū)崟r地報(bào)告經(jīng)營結(jié)果。作業(yè)的非財(cái)政性指標(biāo)的使用能導(dǎo)致財(cái)政結(jié)果的及時改善。4.運(yùn)用作業(yè)成本法指點(diǎn)信譽(yù)合作社業(yè)務(wù)流程再造信譽(yù)合作社的經(jīng)營經(jīng)過是由各種業(yè)務(wù)流程構(gòu)成的，業(yè)務(wù)流程是一組共同為顧客創(chuàng)造價值而又互相關(guān)聯(lián)、互相獨(dú)立的作業(yè)。所謂流程再造是指對信譽(yù)合作社業(yè)務(wù)流程的從新考慮和從新設(shè)計(jì)，進(jìn)而在成本、質(zhì)量、效勞和響應(yīng)速度等具有時代特征的關(guān)鍵指標(biāo)上獲得宏大改善。各金融企業(yè)差異不同很大水平上源于各自的業(yè)務(wù)流程，整個業(yè)務(wù)流程的成本、質(zhì)量和效率決定了其產(chǎn)品和效勞能否具有競爭力，進(jìn)而決定了信譽(yù)合作社能否在同業(yè)中具有競爭力。根據(jù)作業(yè)成本法的理論，在信譽(yù)合作社中，并不是產(chǎn)品消耗損費(fèi)了資源并導(dǎo)致費(fèi)用的發(fā)生，而是作業(yè)消耗損費(fèi)了不同數(shù)量的資源，導(dǎo)致了成本的發(fā)生。這一方法的基本觀點(diǎn)是，成本是作業(yè)所引起的，要控制成本和降低成本，必需對業(yè)務(wù)流程或作業(yè)的設(shè)計(jì)進(jìn)行優(yōu)化和重組，不能像傳統(tǒng)成本會計(jì)那樣籠統(tǒng)的關(guān)注單位成本的高低。5.做出相對精確的市場定位定價決策信譽(yù)合作社各項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)營計(jì)劃的制定、存貸款利率的選擇、業(yè)務(wù)方針確實(shí)定、機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)的設(shè)置、業(yè)務(wù)品種的開發(fā)、新業(yè)務(wù)的推廣、高新科技的運(yùn)用以及每項(xiàng)詳細(xì)業(yè)務(wù)辦法的制訂，除了要服從國家金融政策之外,成本是必需考慮在內(nèi)的主要因素。因而在信譽(yù)合作社經(jīng)營決策經(jīng)過中,必需充足發(fā)揮成本計(jì)算與成本分析的作用。信譽(yù)社應(yīng)改變以存貸款為主的經(jīng)營形式，圍繞客戶需求開展新的農(nóng)村金融產(chǎn)品，提供新的金融效勞，鼎力開發(fā)銀行卡等現(xiàn)代支付工具，不斷探尋求索代理保險(xiǎn)、證券、委托理財(cái)、信息咨詢效勞等新的金融支農(nóng)支牧方式。根據(jù)客戶需要設(shè)立綜合性、高效性的金融產(chǎn)品，尋找新的利潤增加點(diǎn)，提升經(jīng)營效益。所以信譽(yù)合作社面臨怎樣根據(jù)經(jīng)營成本確定自己的存貸款利率和中間業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問題，這就需要信譽(yù)合作社運(yùn)用作業(yè)成本法的信息來定價，信譽(yù)合作社能力精確的進(jìn)行市場定位。除此之外管理階層還能全面履行預(yù)算的各個方面以支持定價策略和經(jīng)理們的業(yè)績評價。因而，只要在信譽(yù)合作社引入作業(yè)成本法能力做出相對精確的市場定價定位決策。當(dāng)前在信譽(yù)合作社應(yīng)用作業(yè)成本法已具備有利條件：首先信譽(yù)合作社的間接費(fèi)用在整個成本費(fèi)用中占領(lǐng)很大比重，具備施行作業(yè)成本法的需要條件；其次電算化技術(shù)廣泛應(yīng)用于會計(jì)核算，使得信譽(yù)合作社通過本身完善，就能夠處理更精到準(zhǔn)確的成本核算資料，也能夠提供更多的數(shù)據(jù)用于作業(yè)成本