第一講外幣業(yè)務會計第一講外幣業(yè)務會計外幣業(yè)務會計的產(chǎn)生一、與外幣業(yè)務有關的經(jīng)濟活動

1、經(jīng)濟全球化

(1)國際貿易的發(fā)展

(2)跨國公司的涌現(xiàn)

2、金融市場國際化

二、外幣業(yè)務會計的內容包括：（一）外幣交易會計（二）外幣報表折算外幣業(yè)務會計的產(chǎn)生一、與外幣業(yè)務有關的經(jīng)濟活動第一章外幣交易會計第一節(jié)外匯市場與匯率

一、外幣兌換與外匯市場

1、外幣兌換

2、匯率

3、外匯市場商業(yè)銀行外匯交易的經(jīng)紀人市場（一）外匯的買入價與賣出價1、買入?yún)R率（價）——指銀行向客戶買入外幣時所采用的匯率。第一章外幣交易會計第一節(jié)外匯市場與匯率2、賣出匯率（價）——指銀行向客戶出售外幣時所采用的匯率。3、中間匯率——指銀行買入?yún)R率和賣出匯率的簡單算術平均數(shù)。

我國以中間匯率作為入帳依據(jù)

（二）匯率的直接標價與間接標價

1、直接標價——是指每單位外幣可兌換的本國貨幣金額。

2、間接標價——是指每單位本國貨幣可兌換的外幣金額。如：以美元為本國貨幣，2008年8月7日匯率，USD1.9317/GBP1為直接標價，GBP0.5177/USD1為間接標價。2、賣出匯率（價）——指銀行向客戶出售外幣時所采用的匯率。美國紐約外匯市場的美元對西方主要貨幣匯率的報價

1、對英鎊（GBP）、澳元（AUD）采用直接標價

2、對日元（JPY）、德國馬克（DMK）、瑞士法郎（SWF）、法國法郎（FRF）、加拿大元（CAD）等都采用間接標價。直接標價法是國際通行的慣例，我國公布的外匯牌價采用直接標價法。二、外幣折算

外幣折算——是指把不同的外幣金額換算為本國貨幣的等值或另一種外幣的等值的程序。

要求：既要以原幣計量和反映，又要按折合的本國貨幣（或某一種外幣）計量和反映。在外幣折算中有一個選擇匯率的問題。

美國紐約外匯市場的美元對西方主要貨幣匯率的報價1、對英外幣折算中的選擇匯率

（一）浮動匯率制與固定匯率制

1、固定匯率制----不同貨幣間比值固定

2、浮動匯率制----匯率波動由外匯市場中的外匯供求狀況決定

（二）現(xiàn)時匯率與歷史匯率

1、現(xiàn)時匯率

2、歷史匯率匯率變動對貨幣性項目與非貨幣性項目的影響

（1）貨幣性資產(chǎn)和負債項目將受匯率變動的影響而承受風險（2）非貨幣性項目與匯率的變動無關，不受匯率變動的影響外幣折算中的選擇匯率（一）浮動匯率制與固定匯率制

第二節(jié)

外幣交易的會計處理

一、外匯、外幣交易與功能貨幣

（一）外匯

外匯具有比“外幣”（外國貨幣）更為廣泛的涵義，包括：

1．可以自由兌換的外國貨幣,包括紙幣、鑄幣；

2．外幣有價證券；包括：政府公債、國庫券、公

司債券、股票等；

3．外幣收支憑證；包括：票據(jù)、銀行存款憑證等

4．其他外幣資金。

第二節(jié)外幣交易的會計處理一、外匯、外幣交易與功能貨幣（二）外幣交易

（二）外幣交易

在下述情況下，就會發(fā)生外幣交易：

1、企業(yè)以外幣計價和反映的各項資產(chǎn)所發(fā)生的增減業(yè)務，包括：產(chǎn)品購銷、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購置及長期投資等；

2、企業(yè)以外幣計價的各項流動負債和長期負債的增減業(yè)務，如：借入的長期外幣借款、短期外幣借款等；

3、投資者以外幣投入的資本；

4、由于企業(yè)銷售所取得的各種以外幣計價的營業(yè)收入；

5、支付外幣借款利息及各種銷售費用；

6、外幣折算業(yè)務。注意：不是說本國企業(yè)與外國企業(yè)之間的交易一定是外幣交易。（二）外幣交易（二）外幣交易（二）外幣交易（三）記賬本位幣或功能貨幣

1、記賬本位幣

會計主體在會計核算時所統(tǒng)一采用的作為會計計量基本尺度的記賬貨幣。我國使用“記帳本位幣”概念

2、功能貨幣

會計主體從事經(jīng)營活動的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。

美國使用“功能貨幣”概念（二）外幣交易（三）記賬本位幣或功能貨幣二、外幣交易會計所涉及的會計問題

(一)外幣記賬方法

1、外幣統(tǒng)賬法

——是指在發(fā)生外幣業(yè)務時，當即就將其折算為記賬本位幣入賬。采用外幣統(tǒng)賬法對非記賬本位幣折算成記賬本位幣,又有兩種選擇：

（1）當日匯率法

特點：A、按當天的市場匯率折算為記賬本位幣

B、除外幣兌換業(yè)務外，平時不確認匯兌損益。

C、期末確認匯兌損益（2）近似匯率法

每一筆外幣業(yè)務均在發(fā)生時按系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。二、外幣交易會計所涉及的會計問題(一)外幣記賬方法(一)外幣記賬方法2、外幣分賬法

特點：

A、在日常核算時按照外幣原幣記賬，不需折算

B、月末將外幣金額折算成記賬本位幣金額

C、月末匯總確認匯兌損益。我國采用的外幣記賬方法

1、絕大多數(shù)企業(yè)采用外幣統(tǒng)賬法

2、只有銀行等少數(shù)金融企業(yè)采用外幣分賬法。(一)外幣記賬方法2、外幣分賬法（二）匯兌損益1、匯兌損益的含義企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務，由于賬務處理時間及其匯率的不同而產(chǎn)生的折合為記賬本位幣的差額。2、匯兌損益的分類交易外幣匯兌損益（1）按形成情況分兌換外幣匯兌損益報表折算匯兌損益

已實現(xiàn)匯兌損益（2）按在當期是否實現(xiàn)分

未實現(xiàn)匯兌損益（二）匯兌損益1、匯兌損益的含義（二）匯兌損益3、貨幣性項目、非貨幣性項目與匯兌損益1）外幣貨幣性項目與匯兌損益企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或償付的負債。

庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬貨幣性資產(chǎn)款、其他應收款、長期應收款外幣貨幣短期借款、應付賬款、長期借性項目

貨幣性負債款、應付債券、長期應付款等

（二）匯兌損益3、貨幣性項目、非貨幣性項目與匯兌損益（二）匯兌損益貨幣性項目暴露在匯率變動的風險之下，由于匯率變動而產(chǎn)生的匯兌損益，計入當期損益。同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。2）外幣非貨幣性項目與匯兌損益指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。非貨幣性項目在資產(chǎn)負債日的處理，應根據(jù)其采用的計量基礎予以分別對待。以歷史成本計量的，不需要調整；以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的，需要調整；以公允價值計量的，也需要調整。（二）匯兌損益貨幣性項目暴露在匯率變動的風險之下，由于匯率變

（二）外幣交易會計的兩種觀點1、兩種觀點概述

第一種觀點：

購、銷交易，必須在賬款結算之日才算完成

見下圖第二種觀點：即“兩項交易”的觀點，把購、銷業(yè)務和賬款結算視為兩項獨立的交易。

見下圖

（二）外幣交易會計的兩種觀點1、兩種觀點概述不單獨反映匯兌損益一筆交易的兩個階段單項交易觀不單獨反映一筆交易的單項交易觀兩項交易觀兩項獨立交易單獨反映匯兌損益已實現(xiàn)匯兌損益未實現(xiàn)匯兌損益當期確認法遞延法兩項兩項獨單獨反映已實現(xiàn)未實現(xiàn)當期遞延法2、按一項交易觀點處理外幣交易的程序

（1）在購、銷階段按業(yè)務發(fā)生時日匯率折算的銷貨收入或購貨成本的本國貨幣等值，只是作為暫記數(shù)；（2）對結算日則需對暫記數(shù)的調整，經(jīng)過調整后的銷貨收入或購貨成本，才是最終確定的數(shù)額（也就是按結算日匯率折算的了）?！耙豁椊灰子^點”會計處理舉例“一項交易觀點”的缺陷

1、不符合確認收入實現(xiàn)的公認會計原則

2、未反映外幣交易中的匯率變動風險

2、按一項交易觀點處理外幣交易的程序（1）在購、銷階段按業(yè)例1：我國某企業(yè)以人民幣作為記賬本位幣，2001年11月10日出口商品一批計5000美元給一家美國公司，貨款尚未收到，當天匯率1美元=8。35元人民幣。賬款系按美元結算，賬款結算期為60天。年終（2001年12月31日）匯率為1美元=8.32元人民幣；至2002年1月9日賬款結算時，匯率為1美元=8。30元人民幣，于當日收到貨款。

1、2001年11月10日交易發(fā)生日借：應收賬款——美元戶（USD5000）

41，750

貸：銷售收入417502、2001年12月31日，按年終匯率調整原先暫記的銷售收入調整額=5000*8.32—41，750=—150借：銷售收入150

貸：應收賬款——美元戶1503、2002年1月9日賬款結算日（1）按當日匯率調整銷售收入和應收賬款調整額定=5000*8.30—41600=—100元例1：我國某企業(yè)以人民幣作為記賬本位幣，2001年11月10借：利潤分配——未分配利潤100

貸：應收賬款

100（2）作收款記錄借：銀行存款——美元戶（USD5000）41500

貸：應收賬款——美元戶（USD5000）41500借：利潤分配——未分配利潤1003、按兩項交易觀點處理外幣交易的程序

購、銷交易及帳款的結算被認為是兩項獨立的關聯(lián)交易。

1、購貨、銷貨交易

應付或應收外幣帳款，將承受匯率變動的風險；所確認的購貨成本或銷貨收入的功能貨幣等值則決定于銷售成立時日的匯率。2、帳款結算日

如匯率發(fā)生變動，應將其影響確認為匯率變動導致的財務風險，反映在專設的“匯兌損益”科目。舉例見

3、按兩項交易觀點處理外幣交易的程序購、銷交易及帳款的結算兩項交易觀點的會計處理舉例例2：依例1，采用兩項交易觀點應作如下處理：

1、2001年11月10日交易發(fā)生日借：應收賬款——美元戶（USD5000）41，750

貸：銷售收入41，7502、2001年12月31日，按年終匯率調整應收美元等值，并將調整額確認為“匯兌損益”。調整額=5000*8.32—41，750=—150

借：匯兌損益（財務費用—匯兌損益）150

貸：應收賬款——美元戶150兩項交易觀點的會計處理舉例例2：依例1，采用兩項交易觀點應3、2002年1月9日賬款結算日

（1）按當日匯率調整應收美元等值，并將調整額確認為“匯兌損益”。調整額=5000*8.30—41600=—100元借：匯兌損益100

貸：應收賬款100

（2）作收款記錄借：銀行存款——美元戶（USD5000）41500

貸：應收賬款——美元戶（USD5000）41500對兩項交易觀點的評價1、兩項交易觀點在銷售成立時就確認銷售收入，符合銷售收入實現(xiàn)的會計原則。2、確認貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債在匯率變動時的財務風險，反映了匯率變動對會計的影響。

3、2002年1月9日賬款結算日4、未實現(xiàn)匯兌損益應否在當期確認的問題

對于未實現(xiàn)匯兌損益與已實現(xiàn)匯兌損益應否加以區(qū)分，在西方會計界有爭議。（1）當期確認法與遞延法的論爭

①遞延法的論據(jù)觀點：反對在當期確認未實現(xiàn)匯兌損益主要論據(jù)：由于匯率變動可能逆轉，在這種情況下，在上一會計期末確認的匯兌損益就不可能實現(xiàn)，從而導致前后兩個會計期間報告損益的歪曲。

4、未實現(xiàn)匯兌損益應否在當期確認的問題對于未實現(xiàn)匯兌損益與8.5/1＄8.6/1＄8.4/1＄

交易日 報表日 結算日這項應收款在結算中最終實現(xiàn)的匯總損失為：上述這種情形，由于匯率變動在兩個會計分期之間的逆轉，使2000年度報告收益增加了1,000元最終并未實現(xiàn)，反而使2001年度報告收益多減少了1,000元。

8.5/1＄8.6/1＄為此，有些會計學者主張，在會計期末按期末匯率調整應收、應付外幣帳款的本國貨幣等值時，不應該確認當期尚未實現(xiàn)的匯兌損益，而應該把它遞延到下一會計期間的結算日。會計分錄：1．賒銷時：借：應收帳款×××

貸：銷貨×××2．年終調整時：借：應收帳款×××

貸：遞延匯兌損益×××

或：借：遞延匯兌損益×××

貸：應收帳款×××3．結算日：（1）借：遞延匯兌損益×××

匯兌損益×××

貸：應收帳款×××

（2）借：匯兌損益×××

貸：應收帳款×××

遞延匯兌損益×××為此，有些會計學者主張，在會計期末按期末匯率調整應收、應付外②當期確認法的論據(jù)

“當期確認法”觀點認為：根據(jù)分期確定收益的概念，一筆外幣購、銷交易的帳款結算日期如果在下一會計期間其匯率變動的會計影響就應該按前、后兩個會計期間劃分：見圖這在匯率單向變動的情況下是如此，在匯率變動方向逆轉的情況下也是如此。會計分期并不是按每項交易的日期與帳款結算日期之間的間隔來劃分的。對在相當短的期限（往往不超過3個月）內，匯率走向逆轉的可能性和變動幅度相對來說也是比較小的。從總的會計影響看，遞延或在當年確認年終未結算交易上的未實現(xiàn)匯兌損益，差別是不大的。

②當期確認法的論據(jù)“當期確認法”觀點認為：匯率變動對分期確定收益的影響對前一期間收益確定的影響對后一期間收益確定的影響

交易日期匯率財務報告日期匯率結算日期匯率匯率變動對分期確定收益的影響交易日期匯率財務報告（四）我國外幣交易會計處理的相關規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則19號——外幣折算》對外幣業(yè)務的會計處理的規(guī)定：1、所有與外幣業(yè)務有關的賬戶，采用業(yè)務發(fā)生時的匯率，也可以采用業(yè)務發(fā)生當期期初的匯率折合為記賬本位幣。2、各種外幣賬戶的外幣金額，期末時應當按照期末匯率折合為記賬本位幣。3、按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，計入當期損益。（四）我國外幣交易會計處理的相關規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則19(五)我國外幣交易的會計處理

1、外幣兌換業(yè)務的會計處理

(1)外幣兌換業(yè)務包括企業(yè)購入外匯業(yè)務和企業(yè)賣出外匯業(yè)務。

(2)外幣兌換業(yè)務平時可能產(chǎn)生匯兌損例1，某公司按業(yè)務發(fā)生時的匯率折算，本期將8000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當日美元買入?yún)R率為8.0RMB/USD,當日市場匯率為8.1RMB/USD.分錄:借:銀行存款64000

財務費用—匯兌損益800

貸:銀行存款--美元戶(8000美元)64800(五)我國外幣交易的會計處理1、外幣兌換業(yè)務的會計處理1、外幣兌換業(yè)務的會計處理例2，某公司按業(yè)務發(fā)生時的匯率折算，本期因業(yè)務需要,從銀行購入美元30000元，銀行當日美元賣入?yún)R率為8.15RMB/USD,當日市場匯率為8.1RMB/USD.分錄:借:銀行存款--美元戶(30000USD)243000

財務費用—匯兌損益1500

貸:銀行存款

2445001、外幣兌換業(yè)務的會計處理例2，某公司按業(yè)務發(fā)生時的匯率折算2、外幣購銷業(yè)務的會計處理

業(yè)務包括:

(1)從國外購入原材料、商品或設備

(2)企業(yè)出口商品例3,某企業(yè)從美國進口一批原材料200噸,單價500美元,當日市場匯率為8.0RMB/USD,進口關稅為80,000元人民幣,支付進口增值稅為149,600元人民幣,貨款未付,關稅和增值稅用銀行存款支付.分錄:借:原材料880,000

應交稅金—應交增值稅149,600

貸:應付賬款--美元戶800,000

銀行存款229,6002、外幣購銷業(yè)務的會計處理業(yè)務包括:例4,某公司按業(yè)務發(fā)生時的匯率折算,本月銷售給一美國公司貨物1000件,銷售價格為每件300美元,當日市場匯率為8.0RMB/USD,假設不考慮相關稅費,貨款已收到.作分錄如下;

借:銀行存款—美元戶(300,000)2400,000

貸:主營業(yè)務收入2400,0003、外幣借款業(yè)務的會計處理

從銀行取得借款時（如借入美元）：借：銀行存款—美元戶XXX（按當日匯率折算）貸：短期（長期）借款--美元戶

XXX（按當日匯率折算）例4,某公司按業(yè)務發(fā)生時的匯率折算,本月銷售給一美國公司貨物4、接受外幣資本投資的會計處理

收到外幣貨款的入賬

采用收到外幣款項時的市場匯率折算實收資本的入賬

無論投資協(xié)議中是否有約定匯率,均按收到外幣款項時的當日市場匯率進行折算。不按約定匯率或即期匯率的近似匯率折算.

此種處理不會產(chǎn)生外幣資本折算差額。

4、接受外幣資本投資的會計處理收到外幣貨款的入賬5、期末匯兌損益的計算及帳務處理

（1）匯兌損益的形成

A.外幣兌換中由于所采用的外匯買入價和賣出價與入賬價值不同而產(chǎn)生的匯兌損益。

B.持有外幣貨幣性資產(chǎn)和負債期間，由于匯率變動而引起的外幣貨幣性資產(chǎn)或負債價值變動而產(chǎn)生的匯兌損益。（2）匯兌損益的會計處理

1）籌建期間的匯兌損益，計入長期待攤費用；

2）生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的匯兌損益，計入當期財務費用；

3）與購建固定資產(chǎn)等直接相關的匯兌損益，在資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的（符合資本化條件），計入固定資產(chǎn)成本。在資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當期財務費用。

5、期末匯兌損益的計算及帳務處理（1）匯兌損益的形成5、期末匯兌損益的計算及帳務處理

（2）匯兌損益的會計處理

（續(xù)）

4）購置無形資產(chǎn)發(fā)生的匯兌損益，應計入無形資產(chǎn)成本；

5）報表折算產(chǎn)生的匯兌損益折算產(chǎn)生的匯兌損益，作為“外幣折算差額”計入合并資產(chǎn)負債表的所有者權益項目之中。6）企業(yè)在清算期間發(fā)生的匯兌損益應計入“清算損益”之中。5、期末匯兌損益的計算及帳務處理（2）匯兌損益的會計處理5、期末匯兌損益的計算及帳務處理（3）非貨幣性項目的處理1）對于非貨幣性項目如：固定資產(chǎn)、股本、無形資產(chǎn)等項目，期末不需要按期末匯率調整。2）如果存貨（非貨幣性項目）按成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則計量，可變現(xiàn)凈值以外幣確定的，應先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣然后與原折算的存貨成本進行比較，看是否應該計提跌價準備。5、期末匯兌損益的計算及帳務處理（3）非貨幣性項目的處理5、期末匯兌損益的計算及帳務處理3）以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目如果公允價值以外幣計價，先應將公允價值按確定該價值當日的市場匯率予以折算然后與原記賬本位幣金額相比較，兩者之間的差額計入“公允價值變動損益”賬戶。5、期末匯兌損益的計算及帳務處理3）以公允價值計量的股票、基項目外幣賬戶金額

（美元）匯率記賬本位幣金額

（人民幣元）銀行存款200000

8.4

1680000應收賬款100000

8.4

840000應付賬款50000

8.4

420000例9：甲股份有限公司外幣業(yè)務采用業(yè)務發(fā)生時的市場匯率進行折算，并按月計算匯兌損益。2001年11月30日，市場匯率為1美元=8.4元人民幣。有關外幣賬戶期末余額見表項目外幣賬戶金額

（美元）匯率記賬本位幣金額

（人民幣甲股份有限公司12月份發(fā)生如下外幣業(yè)務（假設不考慮有關稅費）：（1）12月5日，對外賒銷產(chǎn)品1000件，每件單價200美元，當日的市場匯率為1美元=8.3元人民幣；

借：應收賬款--美元戶（200000美元）1660000

貸：主營業(yè)務收入1660000（2）12月10日，從銀行借入短期外幣借款180000美元，款項存入銀行，當日的市場匯率為1美元=8.3元人民幣：

借：銀行存款--美元戶（180000美元)

1494000

貸：短期借款--美元戶（180

000美元）1494000

甲股份有限公司12月份發(fā)生如下外幣業(yè)務（假設不考慮有關稅費）（3）12月12日，從國外進口原材料一批，價款共計220000美元，款項用外幣存款支付，當日的市場匯率為1美元=8.3元人民幣.

借：原材料1826000

貸：銀行存款--美元戶（220000美元）1826000

（4）12月18日，賒購原材料一批，價款總計160

000美元，款項未支付，當日的市場匯率為1美元=8.35元人民幣；

借：原材料1336000

貸：應付賬款--美元戶（160000美元）1336000

（3）12月12日，從國外進口原材料一批，價款共計22000（5）12月20日，收到12月5日賒銷貨款100

000美元，當日的市場匯率為1美元=8.35元人民幣。借：銀行存款--美元戶（100000美元）835000

貸：應收賬款--美元戶（100000美元）835000

（6）12月31日，償還借入的短期外幣借款180000美元，當日的市場匯率為1美元=8.35元人民幣；

借：短期借款--美元戶（180000美元）1503000

貸：銀行存款--美元戶（180000美元）1503000

（5）12月20日，收到12月5日賒銷貨款100

000美元第二，期末匯兌損益的計算

（1）應收賬款賬戶匯兌損益

200000×8.35-[（100000×8.4+200000×8.3）-100000×8.35]=5000（元）

（2）應付賬款匯兌損益

210000×8.35-（50000×8.4+160000×8.35）

=--2500（元）

（3）銀行存款賬戶匯兌損益

80000×8.35-[（200000×8.4+180000×8.3+100000×8.35）-（220000×8.3+180000×8.35）]=-12000（元）

第二，期末匯兌損益的計算（4）短期借款賬戶匯兌損益

180000×8.35-180000×8.3=9000（元）

該公司12月份匯兌損益=5000+（-12000）-（-2500）-9000=-13500（元）期末匯兌損益的會計分錄

借：應收賬款5000

應付賬款2500

財務費用13500

貸：銀行存款12000

短期借款9000

（4）短期借款賬戶匯兌損益

180000×8.35-1

第三節(jié)外幣交易會計的國際展望一、主要西方國家的會計準則和慣例(一)美國

1、FASB在1975年發(fā)布了第8號公告：《外幣交易會計和外幣財務報表折算》，明確要求采用兩項交易觀點。

2、1981年發(fā)布的用以代替第8號公報的第52號公告《外幣折算》中，同樣肯定了兩項交易觀點。

3、上述兩個會計準則公告都明確規(guī)定不區(qū)分未實現(xiàn)和已實現(xiàn)的匯兌損益，匯兌損益都計入當期損益。

4、上述兩個會計準則公告均反對采用遞延攤銷法處理長期貨幣性項目（主要是長期貨幣性債務）上的未實現(xiàn)匯兌損益。第三節(jié)外幣交易會計的國際展望一、主要西方國家的會計準則（二）英國及其他國家1、ASC于1983年發(fā)布的第20號標準會計慣例公告《外幣折算》的規(guī)定：（1）對長期貨幣性外幣項目上的未實現(xiàn)匯兌損益，也主張把它確認為當期的損益而不應遞延攤銷。（2）只有在對該外幣項目能否兌換存在疑問的情況下，才不將未實現(xiàn)的匯兌損益或其超過以往的未實現(xiàn)匯兌損失的部分確認為當期損益。不過這只是一種例外情況。2、加拿大特許會計師協(xié)會于1983年發(fā)布的第1650節(jié)建議書《外幣折算》，也主張采用“兩項交易觀點”。但加拿大的會計準則允許對長期貨幣性外幣項目上的未實現(xiàn)匯總損益，采用遞延攤銷的程序。3、允許在遞延和不遞延之間進行選擇的還有德國、法國、瑞典、日本、澳大利亞等國。4、瑞士的會計慣例是遞延。5、荷蘭的會計慣例比較獨特，它把匯兌損益作為一種準備，直接列入股東權益。

（二）英國及其他國家三、國際會計準則對外幣折算的相關規(guī)定IASC于1983年發(fā)布了21號國際會計準則《匯率變動影響的會計處理》規(guī)定：1、要求按“兩項交易”觀點處理外幣交易2、也主張在絕大多數(shù)情況下確認匯兌損益而不予遞延。但它比美國和英國的會計準則提出了較多的選擇余地：（1）對長期貨幣性項目（主要為貨幣性負債），由于匯率變動而形成的未實現(xiàn)匯兌損益，可予遞延，并在這一項目的有效壽命期限內系統(tǒng)地攤銷。（2）由于貨幣的嚴重貶值而導致的匯兌損益而影響到為購買資產(chǎn)而承擔外幣債務的本國貨幣等值的，可以用來調整有關資產(chǎn)的帳面價值，并在這一資產(chǎn)的有效壽命期限內攤銷。三、國際會計準則對外幣折算的相關規(guī)定IASC于1983年發(fā)布第四節(jié)遠期合同及相關會計問題一、遠期外匯合同會計處理的主要問題（一）遠期外匯合同相關概念1、遠期外匯合同外匯買賣雙方分別承諾在未來特定時期以一定匯率買進或賣出一定數(shù)額外幣的合同。2、遠期外匯合同成本為了規(guī)避匯率變動的風險存在相應的成本，也是運用期匯合同套期保值對損益的影響數(shù)。第四節(jié)遠期合同及相關會計問題一、遠期外匯合同會計處理的主第四節(jié)遠期合同及相關會計問題（一）遠期外匯合同相關概念3、套期保值指為規(guī)避外匯、利率、價格波動等風險，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。4、套期工具為套期而指定的、其公允價值或現(xiàn)金流量變動預期可抵消被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的衍生工具、非衍生金融資產(chǎn)或負債。如：運期合同。第四節(jié)遠期合同及相關會計問題（一）遠期外匯合同相關概念4、對外幣交易進行套期保值新例題一家中國公司于2007年11月1日向一家美國公司購買商品,貨款以美元結算,總價款為100000美元.美國公司給予中國公司90天的信用期.為了規(guī)避外匯風險,中國公司于同日向外匯指定銀行簽定了90天后購買100000美元的遠期合同,90天的遠期匯率為USD1=RMB7.80,設當時外匯市場有關匯率如下:

2007年11月1日即期匯率:USD1=RMB7.822007年12月31日:USD1=RMB7.792008年1月29日:USD1=RMB7.784、對外幣交易進行套期保值新例題解：1、交易日，美國進口商（1）進口機器時，按當時即期匯率入賬。

借：商品采購782000

貸：應付賬款(USD100000)

782000（2）訂立期匯合同時，進口商A將按約定遠期匯率在遠期市場上支付780000元

借：應收期合同款(USD100000)

782000

貸：應付期匯合同款780000遞延貼水損益20002、12月31日，按年末匯率對相關賬戶進行調整，確認匯兌損益（1）按年末匯率調整，應付馬克賬款

調整額=100,000×7.79-782,000=-3,000元借：應付賬款(USD)

3,000

貸：匯兌損益3,000解：1、交易日，美國進口商（2）同時按年末匯率調整應收美元遠期合同賬戶

調整額=100,000×7.79-782000=-3,000元借：匯兌損益3,000

貸:應收期匯合同款(USD100000)

3,000應收美元期匯合同款賬戶的匯兌損失5000美元，正好與應付賬款賬戶形成的匯兌收益5000元相互抵消。（3）年末攤銷遞延貼水損益2,000元的一半

借：遞延貼水損益1,000

貸：溢價收入1,0003、2008年1月19日結算日（1）從銀行存款中支付780,000元，以履行遠期合同借：應付期匯合同款780,000

貸：銀行存款780,000（2）同時按年末匯率調整應收美元遠期合同賬戶（2）收到馬克存款

借：銀行存款---美元(USD100,000)

778,000匯兌損益1,000貸：應收期匯合同款779,000

（3）用按遠期合同兌得的USD100,000償付美國出口商

借：應付賬款(USD)

779,000

貸：銀行存款(USD100,000)

778,000匯兌損益1,000本筆形成的1,000元的匯兌收益正好與上筆形成的1,000元的匯兌損失相抵消，這反映了套期保值的效應。（4）攤銷遞延貼水損益的另一半借：遞延貼水損益1,000

貸：溢價收入1,000（2）收到馬克存款5、對外幣承諾進行套期保值

（1）對外幣承諾進行套期保值的處理

1)特點

對外幣承諾進行套期保值，當時買賣交易并未發(fā)生;

2)處理會計準則允許合同中的公允價值變動的累計額確認為一項資產(chǎn)和負債;

承諾履行后,再調整所取得的資產(chǎn)或負債的初始確認額。5、對外幣承諾進行套期保值（1）對外幣承諾進行套期保值5、對外幣承諾進行套期保值

（2）核算舉例

例2：我國出口商與美國進口商在2001年11月30日簽訂了一份銷售協(xié)議，交貨和收款100萬美元均在2個月后的2002年1月31日。

現(xiàn)已知：11月30日的即期匯率為US＄1=RMB8.4，我國出口商為了避免匯率風險，與某銀行簽訂了一個在2002年1月31日進行交割的期匯合同，約定遠期匯率為US＄1=RMB8.45，2001年12月31日即期匯率為US＄1=RMB8.38，2002年1月31日即期匯率為US＄1=RMB8.35。5、對外幣承諾進行套期保值（2）核算舉例解：1、2001年11月30日協(xié)議簽訂日

因銷貨業(yè)務并未發(fā)生，不必作銷售分錄，但與銀行簽訂合約，需作分錄：借：應收期匯合同款8450000

貸：應付期匯合同款(USD1000,000)

8400000

遞延升水損益50000

2、2001年12月31日，年終調整應付美元遠期合同賬戶

調整額=1000000×8.38-8400000=-20000元借：應付期匯合同款(USD)

20000

貸：遞延匯兌損益20000此20000元應確認為遞延匯兌損益，而不是匯兌損益，這是因為，此項匯兌收益要遞延至下一年度的銷貨交易成立的時日，才去調整銷售收入。解：1、2001年11月30日協(xié)議簽訂日3、2002年1月31日，結算日（1）售貨收款

借：銀行存款—美元戶(1000000)

8350000

貸：主營業(yè)務收入8350000（2）將收到的USD1000000付出，以履行遠期合同，并確認匯兌損益

借：應付期匯合同款(USD1000000)

8380000

貸：銀行存款——美元戶8350000

匯兌損益30000（3）根據(jù)履行的期匯合同，收到人民幣8450000

借：銀行存款8450000

貸：應收期匯合同款84500003、2002年1月31日，結算日（4）結轉對此項外幣承諾進行套期保值而形成的遞延升水損益，遞延匯兌損益及匯兌損益調整以人民幣計量的出口銷售收入。

調整后的銷售收入=8,350,000+50,000+20000+30,000=8450000元借：遞延升水損益50000

遞延匯兌損益20000

匯兌損益30000

貸：主營業(yè)務收入100000（4）結轉對此項外幣承諾進行套期保值而形成的遞延升水損益，遞第二章外幣報表折算第二章外幣報表折算外幣會計報表折算方法現(xiàn)行匯率法流動性項目與非流動性項目法貨幣性項目與非貨幣性項目法時態(tài)法外幣現(xiàn)行匯率法流動性項目與非流動性項目法貨幣性項目與非貨幣性需要解決的問題匯率的選擇折算差額的處理折算程序需要解決的問題匯率的選擇折算差額折算程序流動性項目與非流動性項目法下匯率的選擇資產(chǎn)負債表資產(chǎn)與負債資本項目留存收益利潤表折舊與攤銷費用其他項目流動性項目與非流動性項目法下匯率的選擇資產(chǎn)資產(chǎn)與負債資本項目資產(chǎn)負債表中各項目的折算流動資產(chǎn)和流動負債項目應按報表日期（年末）的現(xiàn)時匯率折算非流動資產(chǎn)和非流動負債項目應按取得資產(chǎn)或承擔負債項目時日的歷史匯率折算。資產(chǎn)負債表中各項目的折算流動資產(chǎn)和流動負債項目資本項目的折算實收資本應按股份發(fā)行時日的歷史匯率折算。資本項目的折算實收資本留存收益的折算

為軋算的平衡數(shù)額。留存收益的折算=折算后資產(chǎn)總額–折算后負債總額–折算后實收資本留存收益的折算為軋算的平衡數(shù)額。收益表中各項目的折算1、固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費應按取得有關資產(chǎn)時日的歷史匯率折算收益表中各項目的折算1、固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費2、其他所有費用項目和收入項目由于形成費用和收入的交易是經(jīng)常而且大量地發(fā)生的，可以按整個報告期間（年度）的平均匯率（簡單平均或加權平均）折算。2、其他所有費用項目和收入項目折算差額凈損失凈收益當期利潤表資產(chǎn)負債表折算差額凈損失凈收益折算程序資產(chǎn)負債表利潤分配表利潤表折算程序資產(chǎn)負債表利潤分配表利潤表

對流動性項目與非流動性項目法的評價

1、此方法不能說明流動與非流動項目在折算中為什么應采用不同的匯率對存貨按現(xiàn)行匯率折算不符合實際情況2、抹煞了非流動資產(chǎn)和非流動負債中貨幣性項目所隨的匯率變動影響

非流動負債如長期應付款、長期銀行借款和應付公司債等項目，由于它們按當?shù)刎泿疟硎龅慕痤~是固定的，從而抹煞了它們所隨的匯率變動影響。此方法正在被淘汰

目前還采用此法的只是少數(shù)國家和地區(qū)，如：新西蘭、巴基斯坦、伊朗、南非、贊比亞、馬拉維、薩爾瓦多等。

對流動性項目與非流動性項目法的評價

1、此方法不能說明貨幣性項目與非貨幣性項目法下匯率的選擇資產(chǎn)負債表資產(chǎn)與負債資本項目留存收益利潤表折舊與攤銷費用其他項目貨幣性項目與非貨幣性項目法下匯率的選擇資產(chǎn)資產(chǎn)與負債資本項目折算程序資產(chǎn)負債表利潤分配表利潤表折算差額凈損益當期利潤表折算程序資產(chǎn)負債表利潤分配表利潤表折算差額凈損益區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法基本觀點從分析匯率變動對資產(chǎn)和負債項目的不同影響入手，把資產(chǎn)和負債項目區(qū)分為貨幣性項目和非貨幣性項目兩類。貨幣性項目的特征

1、它們的價值是按外幣（子公司所在東道國的當?shù)刎泿牛┑墓潭ń痤~表述的，匯率一有變動，它們的本國貨幣（母公司報告貨幣）等值就會發(fā)生變動。

2、貨幣性項目主要有：貨幣資金、應收款、應付款等。非貨幣性項目的特征

1、當匯率變動時，非貨幣性資產(chǎn)的當?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛﹥r值不是固定不變的，它們將隨著當?shù)赝ㄘ涃H值或升值后當?shù)剡M口物價的上漲或下跌而變動。

2、非貨幣性項目有：存貨、固定資產(chǎn)、長期（股權）資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法基本觀點資產(chǎn)與負債項目的折算貨幣性項目的折算

應該按期末的現(xiàn)時匯率折算為本國貨幣等值（母公司報告貨幣）。非貨幣性項目的折算

它們的按歷史成本計量的價值，應按取得時日的歷史匯率折算為母公司的報告貨幣。資產(chǎn)與負債項目的折算貨幣性項目的折算股東權益部分公司的實收資本總是按股份發(fā)行時日的歷史匯率折算的，也可以把它歸入非貨幣性項目。留存收益為軋算平衡數(shù)額。股東權益部分利潤表的折算1、折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費應按取得有關固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時日的歷史匯率折算。2、其他費用項目和收入項目

應按報告期的平均匯率折算（加權平均或簡單平均）。3、銷貨成本

根據(jù)“期初存貨+本期購貨—期末存貨”的關系式對存貨和購貨分別折算后確定。

期初存貨、期末存貨按不同時日的歷史匯率折算。本期購貨按報告期平均匯率折算。利潤表的折算1、折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法的缺陷

此法未能觸及外幣折算問題的實質

1、外幣報表折算和外幣交易折算涉及的是會計計量問題而不是分類的問題

2、決定資產(chǎn)和負債項目在報表中如何分類的特性，不一定與選用適當?shù)恼鬯銋R率有關。在當前多種計量屬性并存情況下折算存在困惑如：存貨項目目前應用情況目前采用此法的國家和地區(qū)有：瑞典、荷蘭、菲律賓、韓國、臺灣、哥斯達黎加等。區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法的缺陷此法未能觸及外幣折算問題的時態(tài)法匯率的選擇資產(chǎn)負債表資產(chǎn)與負債資本項目留存收益利潤表折舊與攤銷費用其他項目時態(tài)法匯率的選擇資產(chǎn)資產(chǎn)與負債資本項目留存收益利潤表折舊與時態(tài)法的內容一、外幣折算的時態(tài)原則

1、洛倫森認為：外幣折算只是一種計量變換程序，是對按外幣計量的既定價值的重新表述，它不應改變計量項目的屬性（會計基礎），而只是改變計量的貨幣單位，即改用本國貨幣計量。

2、根據(jù)洛倫森的觀點：保持計量外幣項目的屬性（即會計計價基礎）的最好方式，是按外幣計量所屬日期的實際匯率來折算它們的外幣金額。“時態(tài)”一詞的含義即在于此。時態(tài)法的內容一、外幣折算的時態(tài)原則資產(chǎn)與負債項目的折算1、現(xiàn)金、應收款、應付款無論采用何種計量模式（歷史成本或現(xiàn)行成本），均按現(xiàn)時匯率（期末匯率）折算。2、非貨幣性資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）按歷史成本表述的非貨幣資產(chǎn)按歷史匯率折算；按現(xiàn)行成本表述的非貨幣性資產(chǎn)按現(xiàn)時匯率折算。資產(chǎn)與負債項目的折算1、現(xiàn)金、應收款、應付款實收資本按股份發(fā)行時日的歷史匯率折算。留存收益為軋算的平衡數(shù)額實收資本

收益表中各項目的折算1、折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費應按取得有關固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時日的歷史匯率折算。2、銷貨成本要在對年初存貨、本年購貨和年末存貨按不同的適用匯率折算后算出。3、其他收入和費用項目收入和費用項目當然要按交易發(fā)生時日的實際匯率折算，但因為收入或費用交易是經(jīng)常且大量發(fā)生的，可采用平均匯率折算。4、折算損益的處理在所有資產(chǎn)負債表項目和收益表項目的折算過程中形成的折算損益，都計入當年已折算的凈損益。

收益表中各項目的折算1、折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費三、對“時態(tài)法”的評價

1、時態(tài)法是在區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目的基礎上，用會計計量理論闡明了外幣報表折算的全面原則。

2、時態(tài)法不是對區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目的否定，而是對它的進一步完善。四、時態(tài)法與區(qū)分貨幣與非貨幣法的區(qū)別

1、對除存貨和投資項目之外的項目的折算完全相同

2、對存貨和投資的計價不同

（1）在采用成本與市價孰低的規(guī)則時，時態(tài)法處理原則是：存貨和投資采用歷史成本計量的按歷史匯率折算；存貨和投資項目采用現(xiàn)行成本計量的，采用現(xiàn)行匯率折算。（2）而區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法則將存貨和投資項目均按歷史匯率折算。三、對“時態(tài)法”的評價現(xiàn)行匯率法匯率的選擇折算差額資產(chǎn)負債表利潤表折算程序資產(chǎn)負債表資產(chǎn)與負債資本項目利潤表利潤分配表資產(chǎn)負債表現(xiàn)行匯率法匯率的選擇折算差額資產(chǎn)利潤表折算程序資產(chǎn)資產(chǎn)資本利現(xiàn)時匯率法的內容1、資產(chǎn)及負債項目的折算

在現(xiàn)時匯率法下，對外幣報表中的所有資產(chǎn)和負債項目，都按期末的現(xiàn)時匯率進行折算，它是一種單一匯率法。2、利潤表項目的折算對于收入和費用，通常也是按照當期的平均匯率折算。3、實收資本仍按股份發(fā)行時日的歷史匯率折算。4、折算調整額的處理將折算過程中形成的差額即折算調整額，計入資產(chǎn)負債表中，而不是計入各期合并凈收益中的“折算損益”，折算調整額將逐年累積，并與留存收益分開揭示?，F(xiàn)時匯率法的內容1、資產(chǎn)及負債項目的折算二、現(xiàn)行匯率法的特點1、它衡量的匯率變動影響，是以母公司在子公司的投資凈值（凈資產(chǎn)）為基準的。這一折算方法的著眼點，在于保持子公司財務報表原來表述的財務結果和關系（如財務比率），它不改變外幣報表的性質，而只是改變其形式。在現(xiàn)時匯率法下，要在合并資產(chǎn)負債表的股東權益中以獨立的項目列示折算調整額。逐步累積的折算調整額一般不轉入合并留存收益。二、現(xiàn)行匯率法的特點1、它衡量的匯率變動影響，是以母公司在子三、現(xiàn)時匯率法的應用當今采用該法的國家和地區(qū)有：法國、德國、英國、荷蘭、美國、加拿大、澳大利亞、比利時、挪威等國。目前，現(xiàn)時匯率法和流行時態(tài)法的國家可謂平分秋色。尤其在美國的第52號財務會計準則公報和英國的第20號標準會計慣例公告未發(fā)布之前，美國以時態(tài)法為外幣報表折算的唯一準則，英國則和大多數(shù)歐洲國家同樣地采用現(xiàn)時匯率法。在此以后，美國、英國和加拿大的公認會計準則都同時推薦時態(tài)法和現(xiàn)時匯率法，認為它們分別適用于國外經(jīng)營活動的不同條件。三、現(xiàn)時匯率法的應用當今采用該法的國家和地區(qū)有：法國、德國、

幾種折算方法的對比和綜述一、不同折算方法下所得折算結果的對比由于在不同折算方法下對特定項目的折算選用的匯率不同，因此得出的折算結果也顯然不同。二、實際中采用的折算方法綜述（一）美國

1、FASB第8號公告（

1975年）把時態(tài)法確立為外幣報表折算的唯一方法。同時明確規(guī)定不再允許遞延和抵消折算損益，而規(guī)定必須把折算損益計入?yún)R率變動當年的合并凈收益。

2、FASB第52號準則公告（1981年）取代了第8號準則公告，雖未對時態(tài)法的折算程序進行重大的修訂，但同時推薦現(xiàn)時匯率法，認為它們是適用于不同條件的要求。幾種折算方法的對比和綜述一、不同折算方法下所得折算結果的對二、實際中采用的折算方法綜述（二）英國英國于1983年發(fā)布的第20號標準會計慣例公告《外幣折算》前，占優(yōu)勢的流行慣例是現(xiàn)時匯率法。而在第20號公告中，也基于美國的見解同時推薦時態(tài)法和現(xiàn)時匯率法。（三）日本日本企業(yè)會計評議會在1979年發(fā)布的關于外幣折算的會計準則中，結合了時態(tài)法與區(qū)分流動與非流動項目法兩者的特點。一般地說，外幣報表是應用時態(tài)法折算的，但長期貨幣性負債則可以按歷史匯率折算。折算損益計入作為“折算調整額”列入資產(chǎn)負債表。二、實際中采用的折算方法綜述（二）英國二、實際中采用的折算方法綜述（四）一些公司的實際做法一些公司往往會根據(jù)它的特定經(jīng)營環(huán)境和管理思想，采用與上述四種折算方法略有變異或互相交叉的方法。如：有些公司基本上采用現(xiàn)時匯率法，對存貨和長期負債都按現(xiàn)時匯率折算，但鑒于其所屬產(chǎn)業(yè)的固定資本構成比重較高，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)則仍按歷史匯率折算，以減輕現(xiàn)時匯率波動的影響。如：有些公司聲稱采用時態(tài)法，但實際上對存貨都按歷史匯率折算，這樣時態(tài)法與區(qū)分貨幣與非貨幣性項目法沒有什么區(qū)別了。二、實際中采用的折算方法綜述（四）一些公司的實際做法第二節(jié)外幣報表折算——國際慣例一、美國第52號財務會計準則（一）外幣報表的折算應該達到的兩項目標：

（1）在合并報表中反映按照每一個被合并的主體從事經(jīng)營的主要通貨（它的功能貨幣）所計量的財務結果和財務關系；（2）提供一般地說是與匯率變動對企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權益的預期經(jīng)濟影響相一致的信息。（二）功能貨幣擇定中的“母公司貨幣觀點”和“子公司貨幣觀點”1、功能貨幣的概念

指某一國外主體（子公司）的功能貨幣將是它從事經(jīng)營活動和創(chuàng)造現(xiàn)金流量的主要經(jīng)濟環(huán)境的通貨。第二節(jié)外幣報表折算——國際慣例一、美國第52號財務會計準則第二節(jié)外幣報表折算——國際慣例2、母公司貨幣觀點（1）如果某一國外主體（子公司）的經(jīng)營活動不過是美國母公司經(jīng)營活動的擴展，就像母公司直接從事這樣的國外經(jīng)營活動那樣，它的功能貨幣將是母公司的報告貨幣美元（本國貨幣），這樣的觀點可稱為“母公司貨幣觀點”。（2）應采用時態(tài)法進行折算。第二節(jié)外幣報表折算——國際慣例2、母公司貨幣觀點2．子公司貨幣觀點子公司的經(jīng)營活動是相對地獨立于母公司經(jīng)營活動之外的國外整體。（1）子公司的經(jīng)營活動相對來說是自主的（2）實體具有獨立性（3）它的功能貨幣往往就是當?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛?，也可能是其在?jīng)營活動中主要使用的另一個國家的通貨（同樣為外幣）。母公司的報告貨幣不再被認為是子公司的功能貨幣，折算也不再是按母公司貨幣觀點對子公司的外幣報表的重新表述，而只是貨幣計量單位的換算，折算的結果應保持子公司外幣報表原先表述的財務關系和結果不變。應采用現(xiàn)時匯率法折算。2．子公司貨幣觀點子公司的經(jīng)營活動是相對地獨立于母公司經(jīng)營活二、第21號國際會計準則折算規(guī)定IAS21《外匯匯率變動影響的會計處理》（1983年）與FASB52準則所持的見解是十分類似的。2003年12月,IASB(國際會計理事會)對IAS21進行了改進,改進后的折算規(guī)定如下:(一)以“功能貨幣”和“列報貨幣”取代“報告貨幣”1、功能貨幣2、列報貨幣：列報財務報表采用的貨幣”。3、當功能貨幣與列報貨幣不同時，應將以功能貨幣計量的報表折算為列報貨幣。（二）不區(qū)分“母公司國外經(jīng)營組成部分”和“國外實體”1、不再將國外主體區(qū)分為“母公司國外經(jīng)營組成部分”和“國外實體”兩種情況；二、第21號國際會計準則折算規(guī)定IAS21《外匯匯率變動影響二、第21號國際會計準則折算規(guī)定2、由于母公司整體組成部分的國外經(jīng)營以母公司的功能貨幣計量，因此無須折算；3、當國外經(jīng)營的功能貨幣與母公司的功能貨幣不同時，就將其認定為國外主體。（三）折算方法1、處于非惡性通貨膨脹環(huán)境下國外主體的折算（1）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，以資產(chǎn)負債表日的期末匯率折算；（2）收益表中的收入和費用項目，以交易發(fā)生日的匯率的匯率折算（匯率無重大波動下可采用平均匯率）；二、第21號國際會計準則折算規(guī)定2、由于母公司整體組成部分的二、第21號國際會計準則折算規(guī)定（三）折算方法（續(xù)）（3）產(chǎn)生的匯兌差額列入資產(chǎn)負債表中權益項目中2、處于惡性通貨膨脹環(huán)境下國外主體的折算（1）先將財務報表按要求進行重述；（2）然后將資產(chǎn)、負債、收入、費用項目按最近資產(chǎn)負債表日的期末匯率進行折算。二、第21號國際會計準則折算規(guī)定（三）折算方法（續(xù)）三、對時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的剖析（一）時態(tài)法的基本特征

1．在時態(tài)法下，匯率的選擇以外幣交易發(fā)生時日不同項目的計量特征為依據(jù)，體現(xiàn)了外幣報表的折算和外幣交易的折算在方法上的一致性。匯率變動的影響所涉及的，是國外經(jīng)營單位所持有的貨幣性項目和以當?shù)噩F(xiàn)行市價計量的非貨幣性項目，折算損益應計入各該年度的合并凈收益。這類國外子公司的經(jīng)營活動和財務成果，就好像母公司本身從事這類經(jīng)營活動的結果那樣。

2．國外子公司畢竟是在所在東道國的經(jīng)濟環(huán)境下從事經(jīng)營活動的，它編制的報表必須遵守所在國的會計準則和慣例。這些準則和慣例很可能與母公司本國的會計準則和慣例不同。因此，在折算之前，應先對子公司的報表就重大的國別差異進行調整，使之符合母公司本國的會計準則和慣例，然而再用時態(tài)法進行折算。三、對時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的剖析（二）現(xiàn)時匯率法的基本特征1．對國外子公司報表中的所有資產(chǎn)負債項目按單一的現(xiàn)時（期末）匯率折算。其目的是保持子公司外幣報表原來表述的財務結果和關系，同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資凈額的影響。折算的結果以“折算差額”計入合并資產(chǎn)負債表的股東權益內。2．采用此方法的目的在于保持國外子公司報表原先表述的財務結果。3、在折算前無須調整母公司與國外子公司由于他們分別采用不同的會計準則而導致的差異。（二）現(xiàn)時匯率法的基本特征

四、折算方法怎樣適應編制合并報表的要求

（一）在高通貨膨脹環(huán)境下經(jīng)營的國外子公司報表的折算1、美國公認會計準則的要求

FASB第52號財務會計準則規(guī)定在折算前對當?shù)赝ㄘ浥蛎浀挠绊懴刃姓{整不符合歷史成本計量基礎，但可以采用一個變通的做法，即要求在通貨膨脹率過高的環(huán)境下從事經(jīng)營活動的國外子公司改以美元為功能貨幣，采用時態(tài)法折算。這種環(huán)境被界定為三年內的通貨膨脹率都超過100%的國家，按歷史匯率折算非貨幣性資產(chǎn)的當?shù)刎泿艃r值，從而使這些外幣資產(chǎn)的美元等值保持固定。四、折算方法怎樣適應編制合并報表的要求（一）在高通貨膨脹2、國際會計準則的要求IAS21規(guī)定：對在高通貨膨脹國家內從事經(jīng)營活動的子公司，可在折算前對當?shù)赝ㄘ浥蛎浻绊戇M行調整，調整后可采用現(xiàn)時匯率法折算。IAS29《高通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告》（1990年1月1日生效）改變了上述的靈活規(guī)定，明確規(guī)定，對這類國外子公司的財務報表，應當根據(jù)其所用貨幣所屬國家的一般物價指數(shù)進行調整，調整后采用現(xiàn)時匯率法折算。2、國際會計準則的要求（二）國際通貨膨脹影響的消除在折算國外子公司報表時應該考慮消除國際通貨膨脹影響的問題，是在折算前先消除呢？還是在折算后才消除呢？（一）“先消除后折算”與現(xiàn)時匯率法

“先消除后折算”，即先按各子公司所在東道國的通貨膨脹影響進行調整，對當?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛┲匦卤硎?，而后才折算為母公司的報告貨幣。也稱為“先重新表述后折算”。在按子公司報告貨幣所屬國家的一般物價指數(shù)進行調整后，將采用現(xiàn)時匯率法進行換算。然后，再與母公司報表進行合并。顯然，這是與持子公司貨幣觀點的現(xiàn)時匯率法相適應的。對此種觀點，贊揚者有之，批評者也有之。

（二）國際通貨膨脹影響的消除在折算國外子公司報表時應該考慮消（二）“先折算后消除”與時態(tài)法

先折算后消除，即先把各子公司的當?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛﹫蟊碚鬯銥槟腹颈緡泿?，然后再消除通貨膨脹的影響。這里消除的是母公司本國的通貨膨脹影響。公司財務報表當然也要作同樣的消除，而后進行合并。這種程序也稱為“先折算后重新表述”，它是與持母公司貨幣觀點的時態(tài)法相適應的。對此種觀點，贊揚者有之，批評者也有之。（二）“先折算后消除”與時態(tài)法(三)從合并報表的編制方法上采取措施

1、按照不同情況和層次的合并來編制幾份合并報表（1）用時態(tài)法折算和用現(xiàn)時匯率法折算的國外子公司報表分別合并。采用時態(tài)法時，采用先折算后消除的程序，折算前對國外子公司報表所遵循的會計準則與母公司本國會計準則不符之處，還應根據(jù)重大性原則進行適當調整。采用現(xiàn)時匯率法時，采用“先消除后折算”。（2）按通貨膨脹程度相當?shù)膰液偷貐^(qū)分別合并在各該地區(qū)從事經(jīng)營的子公司的報表。（3）按經(jīng)營業(yè)務相似或按一定層次上的子公司分別合并它們的報表（這在多樣化經(jīng)營和多層次控股的集團中是值得考慮的(三)從合并報表的編制方法上采取措施1、按照不同情況和層次2、把特殊情況的子公司報表排除在合并之外

按照編制合并報表的要求，并不是所有被控股的子公司報表都在合并之列，對于情況特殊的子公司，一向有把它們排除在合并之外的慣例。（1）受有關法律的限制的子公司（2）母公司不能任意動用其資金的公司（集團內的銀行和其他金融子公司）（3）在經(jīng)營業(yè)務上與集團內其他子公司大不相同的子公司（如工業(yè)集團內的房地產(chǎn)子公司）等。（4）在高通貨膨脹國家從事經(jīng)營的子公司顯然，這些措施并不能從根本上解決問題。正如L·洛倫森指出的：“只要歷史成本會計基礎繼續(xù)使用，任何一種折算方法的進退兩難的處境都無法解決。2、把特殊情況的子公司報表排除在合并之外第三節(jié)我國外