新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用研究

主講人：李曉慧

中國注冊會計(jì)師協(xié)會標(biāo)準(zhǔn)部電話：68721166-5207信箱：lxh@新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用研究1《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》及其審計(jì)報(bào)告指南的運(yùn)用

一、審計(jì)報(bào)告與會計(jì)報(bào)表的關(guān)系第五條

注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)后附已審計(jì)的會計(jì)報(bào)表。指南中定義會計(jì)報(bào)表是指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和會計(jì)報(bào)表附注以及相關(guān)附表?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》中規(guī)定“年度、半年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括（一）會計(jì)報(bào)表；（二）會計(jì)報(bào)表附注；（三）財(cái)務(wù)狀況說明。會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表?！备剿团c附件的區(qū)別《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》及其審計(jì)報(bào)告指南的運(yùn)用2二、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式為什么由兩段式改為三段式？

將原來審計(jì)報(bào)告的范圍段一分為二，成為現(xiàn)在新的引言段和范圍段，使其對應(yīng)的內(nèi)容更加明確。在引言段中描述了注冊會計(jì)師審計(jì)的對象以及注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位管理當(dāng)局各自的責(zé)任。在范圍段中，明確了注冊會計(jì)師的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任和整個范圍段去掉。因?yàn)樽詴?jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不宜在審計(jì)報(bào)告中指出審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)等內(nèi)容。

二、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式為什么由兩段式改為三段式？將原來審計(jì)報(bào)3三、為什么審計(jì)報(bào)告的意見段表述上由原來的“三性”（合法性、公允性和一貫性）改變?yōu)楝F(xiàn)在的“兩性”（合法性、公允性）？

合法性和公允性之間既存在一些矛盾又可能統(tǒng)一。有時(shí)遵循了會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定并不一定能夠保證會計(jì)報(bào)表的公允反映。如果將兩者合二為一，不但沒有解決矛盾，反而會脫離我國的國情。1.如果公允性和合法性存在矛盾時(shí)，如何處理？三、為什么審計(jì)報(bào)告的意見段表述上由原來的“三性”（合法性、公42.公允性與合法性的統(tǒng)一：公允反映是指會計(jì)報(bào)表的編制符合下列條件：（1）會計(jì)政策的選用和重大會計(jì)估計(jì)的作出符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實(shí)際情況；（2）影響會計(jì)報(bào)表使用人判斷或決策的事項(xiàng)均已得到恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和披露；（3）會計(jì)報(bào)表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類和匯總；（4）按照重要性原則，會計(jì)報(bào)表反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。一貫性是指會計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會計(jì)處理方法的選用不符合一貫性的原則，注冊會計(jì)師可根據(jù)重要性程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會計(jì)處理方法的選用符合一貫性的原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。2.公允性與合法性的統(tǒng)一：公允反映是指會計(jì)報(bào)表的編制符合下列5四、為什么刪除了關(guān)于審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性的描述？

目前，法律界與注冊會計(jì)師行業(yè)對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性理解上存在較大差異。法律界認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性不應(yīng)是過程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí)，不能說審計(jì)過程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并進(jìn)到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，法律通常為注冊會計(jì)師提供免責(zé)條款。因此我們明確了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對會計(jì)報(bào)表整體的意見，并對所發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé)，但不提審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌補(bǔ)注冊會計(jì)師職業(yè)界與法律界理解的差異。

四、為什么刪除了關(guān)于審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性的描述？目前，6五、為什么將“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度”？

會計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定。但“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確。我們認(rèn)為，國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度是企業(yè)編制會計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊會計(jì)師判斷企業(yè)會計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。同時(shí)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)指明是中國制定的，應(yīng)當(dāng)在“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”前面加上“國家頒布的”；企業(yè)會計(jì)制度容易與企業(yè)內(nèi)部制定的企業(yè)會計(jì)制度混為一談，應(yīng)將“企業(yè)會計(jì)制度”改為“相關(guān)會計(jì)制度”。

五、為什么將“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)”改為“7六、嚴(yán)格規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告

1、不能隨意增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段[案例1]內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)報(bào)告注冊會計(jì)師李豪對華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司與控股股東a公司資金往來未履行相關(guān)的決策程序”。六、嚴(yán)格規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告1、不能隨意增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)8[分析]由于公司與控股股東a公司資金往來未履行相關(guān)的決策程序，這僅僅屬于被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷，這種內(nèi)部控制的缺陷會增大會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生錯誤和舞弊的可能性，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地評價(jià)內(nèi)部控制，追加審計(jì)程序查證清楚該內(nèi)部控制缺陷對會計(jì)報(bào)表的影響，如果該內(nèi)部控制缺陷不影響會計(jì)報(bào)表公允反映，注冊會計(jì)師沒有必要在審計(jì)報(bào)告中提及此事項(xiàng)，如果該內(nèi)部控制缺陷影響會計(jì)報(bào)表公允反映，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查證清楚產(chǎn)生的錯誤或舞弊，建議被審計(jì)單位予以調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告，決不能簡單地把該事項(xiàng)披露在審計(jì)報(bào)告意見段后面強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中。無論哪種情況，注冊會計(jì)師對于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的所以，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師如果把應(yīng)當(dāng)查證清楚的事項(xiàng)簡單披露在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，會出具錯誤的審計(jì)意見。如果把不影響會計(jì)報(bào)表公允反映的事項(xiàng)披露在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，會導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告信息披露的混亂，引起報(bào)告使用者的誤解。[分析]由于公司與控股股東a公司資金往來未履行相關(guān)的決策程序9[案例2]（[案例25-12]）注冊會計(jì)師對2002年華興公司會計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為“貴公司存在以下問題：（1）在建工程處于停建狀態(tài)；（2）對貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算；（3）出售報(bào)廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)；（4）銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)金額較多?！?/p>

[分析]

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊會計(jì)師凡遇到以下事項(xiàng)：(1)八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提；(2)未決訴訟；(3)大額逾期借款；(3)持續(xù)經(jīng)營能力；(4)重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備；(4)關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)方交易；(5)資產(chǎn)重組；(6)利用其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ?；?）補(bǔ)貼收入；（8）非經(jīng)常性損益；（9）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大；(10)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等重大事項(xiàng)，無論是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序或已經(jīng)取證證實(shí)了某一事項(xiàng)，為了滿足被審計(jì)單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。

[案例2]（[案例25-12]）10但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對于重大事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚：如果屬于需要調(diào)整的事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果屬于被審計(jì)單位正常的會計(jì)處理，注冊會計(jì)師沒有必要在審計(jì)報(bào)告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊會計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后仍然不能搞清楚該重大事項(xiàng)時(shí)，才出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)報(bào)告中必須披露審計(jì)范圍受到什么限制。該案例中，注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的四種情況，都屬于注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序查證清楚并必須對此明確表示意見的情況，對于情況（1）和（4），如果注冊會計(jì)師取證表明情況屬實(shí)，且不影響會計(jì)報(bào)表的公允反映時(shí)，不應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露；對于情況（2）和（3），如果注冊會計(jì)師取證證實(shí)其對會計(jì)報(bào)表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中予以披露，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對于重大事項(xiàng)，注冊會計(jì)112、應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的事項(xiàng)第二十二條

當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。

當(dāng)存在可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。

除本條規(guī)定的兩種情形外，注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免會計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解。2、應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的事項(xiàng)12[案例3]（[案例25-11]）訴訟事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告注冊會計(jì)師對華興公司2002年度的會計(jì)報(bào)表出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告（標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告），但華興公司的會計(jì)報(bào)表附注（二）中披露“2002年12月27日，由于A公司狀告華興公司侵犯其專利權(quán)，要求賠償322萬元，截至2002年12月31日，該訴訟案正在審理中，無法預(yù)計(jì)其最有可能的賠償金額?！?。[分析]審計(jì)報(bào)告中意見段之前的說明段和意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段性質(zhì)不同，當(dāng)出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致發(fā)表意見或無法表示意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計(jì)報(bào)表反映的影響程度。當(dāng)注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為被審計(jì)單位還存在一些需要提醒會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注但并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型的事項(xiàng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對整個審計(jì)報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充說明。[案例3]（[案例25-11]）訴訟事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告13考察審計(jì)實(shí)務(wù)，注冊會計(jì)師編制說明段時(shí)常存在以下問題：1.沒有盡到應(yīng)有的披露責(zé)任，應(yīng)該說明的事項(xiàng)沒有說明；2.謹(jǐn)慎過頭，把不該強(qiáng)調(diào)說明的事項(xiàng)加到強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中；3.用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見或保留意見代替其他審計(jì)意見；[4.說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達(dá)意，不能使審計(jì)報(bào)告使用者掌握充分信息，容易引起審計(jì)報(bào)告使用者誤解。該案例中，會計(jì)報(bào)表附注中披露華興公司涉及到無法預(yù)計(jì)的訴訟案件，可能會影響會計(jì)報(bào)表使用者決策，注冊會計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明，有助于報(bào)告使用者更好地理解審計(jì)報(bào)告，否則，會計(jì)報(bào)表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。因此，該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，應(yīng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見?？疾鞂徲?jì)實(shí)務(wù)，注冊會計(jì)師編制說明段時(shí)常存在以下問題：1.沒有143、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露內(nèi)容應(yīng)適當(dāng)、措辭應(yīng)規(guī)范以往教材中，人們把以下6個方面的事項(xiàng)，作為必要時(shí)需要增加在意見段后面：重大的不確定事項(xiàng)；一貫性的例外事項(xiàng)；注冊會計(jì)師同意偏離已頒布的會計(jì)準(zhǔn)則；強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)；涉及其他注冊會計(jì)師的工作；被審計(jì)單位對外披露信息的重大差異。為了避免會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，目前，只允許存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及其他不確定事項(xiàng)時(shí)，在意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段3、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露內(nèi)容應(yīng)適當(dāng)、措辭應(yīng)規(guī)范15[案例4]（[案例25-14]）華興會計(jì)師事務(wù)所對AB證券公司審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“97年度接管營業(yè)部所帶來的不良資產(chǎn)，已得到人行確認(rèn)，正呈報(bào)人總行批復(fù)，估計(jì)可獲償金額4.45億元人民幣”。[分析]該案例中，說明段披露不適當(dāng)，注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中沒有適當(dāng)披露97年度接管營業(yè)部所帶來的不良資產(chǎn)在會計(jì)報(bào)表中的反映及其影響，卻披露清理該不良資產(chǎn)可能形成的或有收益，既沒有盡到注冊會計(jì)師應(yīng)有的披露的職責(zé)，也不符合謹(jǐn)慎性的原則。[案例4]（[案例25-14]）16七、如何區(qū)分保留意見與否定意見

[案例5]（[案例25-6]）華興公司2002年度凈利潤為16028元，注冊會計(jì)師對其2002年會計(jì)報(bào)表出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告,說明段表述如下:“貴公司賬面反映的在建工程為2號流水線工程，該項(xiàng)目2002年度處于停建狀態(tài)，貴公司2002年度對上述項(xiàng)目利息資本化金額為8952468.55元?！?/p>

七、如何區(qū)分保留意見與否定意見[案例5]（[案例25-617[分析]在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的錯誤處理，影響了會計(jì)報(bào)表的公允反映，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計(jì)師判斷的主要因素，在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)，由于華興公司2002年凈利潤僅為16028元，但2002年度對處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為8952468.55元，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，華興公司2002年度不僅沒有盈利反而虧損了，這種影響收益趨勢的錯報(bào)，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會計(jì)報(bào)表總體的公允性，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí)，下列錯報(bào)影響會計(jì)報(bào)表使用者的決策，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：1.涉及舞弊與違法行為的錯報(bào)；2.影響收益趨勢的錯報(bào)；3.可能引起履行合同義務(wù)的錯報(bào)；4.不期望出現(xiàn)的錯報(bào)。[分析]18[案例6]

（[案例25-7]）注冊會計(jì)師審計(jì)華興公司2002年會計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會計(jì)報(bào)表的重要性水平為500萬元，關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司2002年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2002年沒有計(jì)提折舊670萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價(jià)格的一筆2002年12月24日發(fā)出的銷售給美國A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入650萬元。注冊會計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見的類型時(shí)，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會計(jì)師對華興公司2002年會計(jì)報(bào)表出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。[案例6]（[案例25-7]）19[分析]從理論上分析，保留意見和否定意見是性質(zhì)不同的兩種意見，具有截然區(qū)分的界限。只有當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)定整個會計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下，由于某種事項(xiàng)的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的表達(dá)，注冊會計(jì)師才會對無保留意見加以修正，對影響事項(xiàng)提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會計(jì)師確信整個會計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯報(bào)，以致根本不能按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊會計(jì)師才發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。[分析]20在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊會計(jì)師發(fā)表保留或否定意見的會計(jì)報(bào)表錯報(bào)分為兩種：1.金額重要但對整個會計(jì)報(bào)表影響不大；2.金額重要而又廣泛地影響會計(jì)報(bào)表總體的公允性。一般講，注冊會計(jì)師對第一種情況的錯報(bào)會發(fā)表保留意見，對第二種情況的錯報(bào)會發(fā)表否定意見，如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師對錯報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項(xiàng)錯報(bào)越具有牽涉性，則注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見的可能性就越大。在該事項(xiàng)中，少計(jì)提折舊和多計(jì)收入的金額都超過重要性水平，很重要，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況，不僅影響了華興公司主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性，因此發(fā)表否定意見的可能性大。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊會計(jì)師發(fā)表保留或否定意見的會計(jì)報(bào)表21八、正確使用無法表示意見的審計(jì)報(bào)告

[案例7][案例25-9]華興公司2002年會計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額為7065萬元，利潤總額為982萬元。注冊會計(jì)師對華興公司2002年會計(jì)報(bào)表出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告,說明段表述如下:“如附注五所述，貴公司2001年對A公司投資2280萬元，占A公司股權(quán)比例33%。到2002年底，貴公司累計(jì)計(jì)列投資收益1940萬元，其中2002年列計(jì)1185萬元。但貴公司未提供A公司2001年和2002年的會計(jì)報(bào)表，受客觀條件限制，我們未能對A公司實(shí)施審計(jì)，因而無法確認(rèn)該項(xiàng)投資收益?！盵分析]該事項(xiàng)中，注冊會計(jì)師無法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加1185萬元，也影響長期投資的增減變動，進(jìn)而使得注冊會計(jì)師從整體上無法判斷華興公司2002年會計(jì)報(bào)表的公允性，因此，注冊會計(jì)師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應(yīng)該出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

八、正確使用無法表示意見的審計(jì)報(bào)告[案例7][案例25-22[案例8]

[案例25-10]華興公司2002年度凈利潤–10967萬元，總資產(chǎn)111697萬元。注冊會計(jì)師對華興公司2002年會計(jì)報(bào)表出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告,說明段表述如下:“根據(jù)我們的審查（1）2002年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬元，實(shí)際虧損金額為31729萬元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣111696萬元，實(shí)際資產(chǎn)總額為95816萬元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣–10188萬元，實(shí)際為–12836萬元。（2）貴公司目前涉及訴訟案件66件，涉及金額人民幣21646萬元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（3）函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異6291萬元，貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整?！?/p>

[案例8][案例25-10]23[分析]在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊會計(jì)師在明知被審計(jì)單位違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計(jì)程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計(jì)范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能，也理應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該案例中，注冊會計(jì)師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（1）和（3），如果注冊會計(jì)師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況（2）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過向律師函證等程序了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議華興公司調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債，而不能僅僅披露。

[分析]24九、謹(jǐn)慎簽署審計(jì)報(bào)告日期

第十五條審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期。審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。完成審計(jì)工作是指注冊會計(jì)師完成了所有程序，獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。注冊會計(jì)師在界定完成審計(jì)工作的日期時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計(jì)報(bào)表。

九、謹(jǐn)慎簽署審計(jì)報(bào)告日期第十五條審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)25

[案例9]（[案例25-20]）注冊會計(jì)師審計(jì)華興公司2002年會計(jì)報(bào)表，2003年3月2日外勤工作結(jié)束，華興公司管理層接受注冊會計(jì)師的建議調(diào)整會計(jì)報(bào)表后于3月5日確認(rèn)并簽署會計(jì)報(bào)表。3月8日完成審計(jì)報(bào)告，并于3月9日將審計(jì)報(bào)告送交華興公司。3月15日華興公司的會計(jì)報(bào)表對外公布。審計(jì)報(bào)告日期為2003年3月5日。[分析]從會計(jì)報(bào)表編制者和注冊會計(jì)師的角度看，存在不同的日期，從會計(jì)報(bào)表編制者角度劃分，與會計(jì)報(bào)表有關(guān)的日期有：1.會計(jì)報(bào)表日，《會計(jì)法》第十一條規(guī)定“會計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日”，也就是說，無論一個企業(yè)會計(jì)核算的習(xí)慣如何，一般企業(yè)都會以12月31日作為年度結(jié)賬日，即資產(chǎn)負(fù)債表日。2.會計(jì)報(bào)表簽署日，即企業(yè)管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計(jì)報(bào)表之日，一般都是董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)決議之日。3.會計(jì)報(bào)表批準(zhǔn)日，即股東大會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)董事會決議之日。4.會計(jì)報(bào)表對外公布日，即會計(jì)報(bào)表經(jīng)批準(zhǔn)對外公告或送出之日。[案例9]（[案例25-20]）26從注冊會計(jì)師的角度劃分，與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的日期有：1.外勤工作結(jié)束日，是指注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場撤回之日。2.審計(jì)工作完成日，是指注冊會計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并獲取了足以支持發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)證據(jù)，能夠編制審計(jì)報(bào)告之日。3.審計(jì)報(bào)告報(bào)送日，即審計(jì)報(bào)告經(jīng)主任會計(jì)師或合伙人最終復(fù)核簽發(fā)后，送交委托人之日。4.審計(jì)報(bào)告公布日，即與會計(jì)報(bào)表一同對外披露或報(bào)出之日。由于注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是以審計(jì)報(bào)告日為限，所以它既不能無故擴(kuò)大注冊會計(jì)師的責(zé)任范圍，也必須能夠獲取到足以支持注冊會計(jì)師發(fā)表意見的證據(jù)，所以，我們選擇審計(jì)工作完成日作為審計(jì)報(bào)告日。如果注冊會計(jì)師在審計(jì)外勤能夠完成所有審計(jì)程序（包括與被審計(jì)單位交換意見調(diào)整會計(jì)報(bào)表），并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)編制審計(jì)報(bào)告，審計(jì)外勤工作日與審計(jì)工作完成日可以是同一天。由于注冊會計(jì)師審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題經(jīng)匯總、復(fù)核后需要與被審計(jì)單位反復(fù)交換意見，只有經(jīng)過董事會或類似權(quán)利機(jī)關(guān)決議后才能確定是否接受注冊會計(jì)師提出的調(diào)整建議，并簽署注冊會計(jì)師對之發(fā)表意見的會計(jì)報(bào)表，所以審計(jì)報(bào)告日不應(yīng)早于被審計(jì)單位確認(rèn)和簽署會計(jì)報(bào)表日期。從注冊會計(jì)師的角度劃分，與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的日期有：1.外勤工作27[案例10][案例25-21]李浩擔(dān)任2002年華興公司的會計(jì)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理，2003年3月2日外勤工作結(jié)束。李浩在會計(jì)師事務(wù)所草擬審計(jì)報(bào)告時(shí)注意到23份應(yīng)收賬款回函原件仍沒有收到，但由于審計(jì)工作底稿記錄著注冊會計(jì)師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關(guān)情況，相關(guān)審計(jì)人員也詳細(xì)向李浩作了說明，于是，注冊會計(jì)師編制審計(jì)報(bào)告注明日期為“2003年3月2日”。2003年3月8日審計(jì)報(bào)告交給了華興公司。3月9日，注冊會計(jì)師陸續(xù)收到應(yīng)收賬款的回函，發(fā)現(xiàn)其中一項(xiàng)重大金額的回函與外勤工作時(shí)收到的到回函傳真件不符，與詢證情況產(chǎn)生差異，這時(shí)，注冊會計(jì)師李浩不知道如何處理。[分析]該案例中的情況是由于人們錯誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)，可以編制審計(jì)報(bào)告之日；狹義是指注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場撤回之日。[案例10][案例25-21]28《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》第十九條規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期一般不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計(jì)報(bào)表的日期?！边@里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實(shí)中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，所以，在《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告（修訂）》第十五條規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計(jì)報(bào)表的日期?！边@樣，可以避免人們機(jī)械地以完成外勤工作日作為審計(jì)報(bào)告日，而不管是否已經(jīng)取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒有收到，主要的審計(jì)證據(jù)尚未取得，如果注冊會計(jì)師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時(shí)候，就盲目發(fā)表意見，可能會導(dǎo)致審計(jì)失敗?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》第十九條規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日期29[案例11][案例25-22]簽發(fā)雙重日期注冊會計(jì)師審計(jì)華興公司2002年會計(jì)報(bào)表，2003年3月2日外勤工作結(jié)束，華興公司管理層接受注冊會計(jì)師的建議調(diào)整會計(jì)報(bào)表后于3月5日確認(rèn)并簽署會計(jì)報(bào)表。3月15日注冊會計(jì)師李浩注意到華興公司一客戶——精美公司宣布破產(chǎn)，無法償還所欠的全部債務(wù)（精美公司是華興公司的常年客戶，2002年12月31日華興公司應(yīng)收精美公司貨款1000萬元，2002年12月31日已經(jīng)提取了5萬元的壞賬準(zhǔn)備），馬上與華興公司溝通，補(bǔ)充獲取證據(jù)后，建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備995萬元調(diào)整會計(jì)報(bào)表，華興公司不同意調(diào)整，但在會計(jì)報(bào)表附注24中披露了精美公司宣布破產(chǎn)，無法償還所欠的全部債務(wù)之事。3月20日注冊會計(jì)師完成審計(jì)報(bào)告，并于3月21日將審計(jì)報(bào)告送交華興公司。3月30日華興公司的會計(jì)報(bào)表對外公布。審計(jì)報(bào)告如下：

[案例11][案例25-22]簽發(fā)雙重日期30審計(jì)報(bào)告華興股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的華興股份有限公司（以下簡稱華興公司）2002年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2002年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計(jì)報(bào)表的編制是華興公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對這些會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。除下段所述事項(xiàng)外，我們按照中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會計(jì)政策和作出的重大會計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。正如附注24所述，2003年3月6日華興公司一客戶——精美公司宣布破產(chǎn)，無法償還所欠的全部債務(wù)。我們建議貴公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備995萬元，貴公司拒絕調(diào)整，由此影響會計(jì)報(bào)表虛增應(yīng)收賬款995萬元，虛增利潤995萬元。審計(jì)報(bào)告31我們認(rèn)為，除了以上事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，上述會計(jì)報(bào)表符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了華興公司2002年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2002年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。信勇會計(jì)師事務(wù)所（蓋章）中國注冊會計(jì)師：李浩（簽名并蓋章）中國注冊會計(jì)師：張雷（簽名并蓋章）中國北京市2003年3月5日（惟意見段前說明段所述事項(xiàng)的日期為2002年3月15日）我們認(rèn)為，除了以上事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，上述會計(jì)報(bào)表符合國家32[分析]該案例涉及到期后事項(xiàng)，期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。對于期后事項(xiàng)，注冊會計(jì)師在不同時(shí)間段責(zé)任不同，如表25-3所示。如果對審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)實(shí)施了追加審計(jì)程序，并已作適當(dāng)處理，注冊會計(jì)師可選用以下方式確定審計(jì)報(bào)告日期：（1）簽署雙重報(bào)告日期，即保留原定審計(jì)報(bào)告日，并就該期后事項(xiàng)注明新的審計(jì)報(bào)告日；（2）更改審計(jì)報(bào)告日期，即將原定審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的審計(jì)報(bào)告日。如決定更改審計(jì)報(bào)告日期，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)原定審計(jì)報(bào)告日至更改后的審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的可能嚴(yán)重影響會計(jì)報(bào)表的其他期后事項(xiàng)。一般講，注明雙重日期的做法，僅反映有關(guān)的特定項(xiàng)目方面擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的責(zé)任范圍；但如果更改審計(jì)報(bào)告日期的做法，由于延長了審計(jì)工作完成日，會在會計(jì)報(bào)表審計(jì)范圍內(nèi)全面地?cái)U(kuò)大注冊會計(jì)師的責(zé)任范圍，所以注冊會計(jì)師樂意采用簽署雙重報(bào)告日期的做法。

[分析]33十、有關(guān)審計(jì)報(bào)告的特殊情況

1.禁止性條款第二十三條

注冊會計(jì)師明知應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)以無保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告代替。2.同時(shí)出現(xiàn)不同情況時(shí)，應(yīng)如何選擇一件類型？如何在說明段中披露？（1）存在若干個保留意見的事項(xiàng)（2）同時(shí)存在導(dǎo)致保留意見、否定意見的事項(xiàng)（3）同時(shí)存在導(dǎo)致保留意見、無法表示意見的事項(xiàng)（4）同時(shí)存在導(dǎo)致否定意見、無法表示意見的事項(xiàng)

十、有關(guān)審計(jì)報(bào)告的特殊情況

1.禁止性條款34十一、對多期會計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告

注冊會計(jì)師可以對一期或多期會計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見、否定意見，或無法發(fā)表意見，而對列報(bào)的其他會計(jì)報(bào)表發(fā)表不同的意見。如果注冊會計(jì)師因被審計(jì)單位違反國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度已經(jīng)對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而被審計(jì)單位已經(jīng)在本期按照國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度重新編制了該前期會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中指明該前期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對重新編制的前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中披露：（1）前期審計(jì)報(bào)告的日期；（2）前期發(fā)表意見的類型；（3）導(dǎo)致前期所發(fā)表意見的情形或事項(xiàng)；（4）本期對重新編制的前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于前期發(fā)表的意見。

十一、對多期會計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告注冊會計(jì)師可以對一期或多期會35《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（修訂）的運(yùn)用

一、為什么增加了注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營問題的責(zé)任當(dāng)前，有一種觀認(rèn)為，注冊會計(jì)師審計(jì)師歷史會計(jì)報(bào)表，無需對被審計(jì)單位未來一段時(shí)間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營能力加以考慮，但我們知道，盡管注冊會計(jì)師審計(jì)的是歷史會計(jì)報(bào)表，但該歷史會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)之上的，歷史會計(jì)報(bào)表的可信度依賴于被審計(jì)單位在未來一段時(shí)間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，注冊會計(jì)師有責(zé)任被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表的合理性，并根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》（征求意見稿）的規(guī)定，增加了有關(guān)管理當(dāng)局責(zé)任的表述。第三條按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表并對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。

注冊會計(jì)師的責(zé)任是評價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（修訂）的運(yùn)用一、36二、持續(xù)經(jīng)營能力與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營能力是緊密相關(guān)的兩個不同概念，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是建立在可靠持續(xù)經(jīng)營能力的基礎(chǔ)上。如果存在影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況，僅僅使人們懷疑企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，但企業(yè)通過改善措施，仍然維持經(jīng)營活動，會計(jì)主體仍可按既定用途使用資產(chǎn)，按照既定的合約條件清償債務(wù)，這時(shí)，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理具有不確定性。如果存在影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況已經(jīng)表明該企業(yè)需要清算、停業(yè)，且無法在正常經(jīng)營過程中有能力變現(xiàn)其資產(chǎn)和償還其債務(wù)，這時(shí)，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理。

二、持續(xù)經(jīng)營能力與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營能力是37因此，持續(xù)經(jīng)營能力和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)具有辯證統(tǒng)一的關(guān)系，如果企業(yè)存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況，可能會使企業(yè)編制的會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，也可能使企業(yè)繼續(xù)依賴持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表；但如果企業(yè)編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，這一定意味著企業(yè)存在著嚴(yán)重的影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況。持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個重大不確定事項(xiàng)，它不等于審計(jì)范圍受限，也不等于被審計(jì)單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度。被審計(jì)單位自己如何評價(jià)持續(xù)經(jīng)營能力？自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月因此，持續(xù)經(jīng)營能力和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)具有辯證統(tǒng)一的關(guān)系，如果企業(yè)38三、注冊會計(jì)師如何關(guān)注持續(xù)經(jīng)營能力

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行：（一）與管理當(dāng)局分析、討論最近的中期會計(jì)報(bào)表；（二）與管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測及其他預(yù)測；（三）審閱影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；（四）審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況；

（五）查閱股東大會、董事會或類似機(jī)構(gòu)會議及其他重要會議有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄；（六）向被審計(jì)單位的律師詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當(dāng)局對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的評價(jià)是否合理；（七）確認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評價(jià)。

三、注冊會計(jì)師如何關(guān)注持續(xù)經(jīng)營能力注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審39四、持續(xù)經(jīng)營能力對審計(jì)報(bào)告的影響

（一）持續(xù)經(jīng)營能力與帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告1.當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么處理？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價(jià)的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)是否適當(dāng)。2.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營是合理的，但存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么處理？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。

四、持續(xù)經(jīng)營能力對審計(jì)報(bào)告的影響（一）持續(xù)經(jīng)營能力與帶強(qiáng)調(diào)40[事項(xiàng)1]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年會計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)華興公司連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無主營業(yè)務(wù)收入，2002年2月華興公司擬定資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、債務(wù)調(diào)整、注入高科技項(xiàng)目等計(jì)劃并開始實(shí)施，但仍存在不確定性。華興公司在會計(jì)報(bào)表附注34中已經(jīng)披露了以上情況。[分析]注冊會計(jì)師在審計(jì)中，不能隨意對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力下斷言，只要被審計(jì)單位沒有進(jìn)入清算、破產(chǎn)等司法程序，就有可能“起死回生”，于是注冊會計(jì)師只能通過審計(jì)取證，查清楚影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況是什么、對被審計(jì)單位的影響以及被審計(jì)單位的改善措施、被審計(jì)單位是否充分、適當(dāng)披露這些事項(xiàng)、情況和改善措施，以此來決定這些事項(xiàng)對審計(jì)報(bào)告的影響。

。

[事項(xiàng)1]41該事項(xiàng)中，華興公司雖存在“連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無主營業(yè)務(wù)收入”等事項(xiàng)影響持續(xù)經(jīng)營能力，但華興公司正努力通過資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、債務(wù)調(diào)整、注入高科技項(xiàng)目等計(jì)劃的實(shí)施改善經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況，力求經(jīng)營能夠得以持續(xù)。因此注冊會計(jì)師接受委托時(shí)，華興公司編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序檢查這些影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況，如果在審驗(yàn)的基礎(chǔ)上確認(rèn)華興公司已經(jīng)充分披露以下信息：1.導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；2.被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段可以披露“此外，我們提醒會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，如會計(jì)報(bào)表附注34所述，貴公司連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無主營業(yè)務(wù)收入。貴公司已在會計(jì)報(bào)表附注34充分披露了公司正在實(shí)施和擬采取的改善措施，但持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見?！敝档米⒁獾氖?，注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不能使用“附加條件的措辭”，如“除非華興公司進(jìn)行徹底的資產(chǎn)重組，否則持續(xù)經(jīng)營假設(shè)將不合理?！痹撌马?xiàng)中，華興公司雖存在“連續(xù)3年虧損，2002年6-12月42(二)持續(xù)經(jīng)營能力與保留意見的審計(jì)報(bào)告如果被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。[事項(xiàng)2]注冊會計(jì)師在審計(jì)AB公司2002年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，關(guān)注并審驗(yàn)了以下影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)：1、股東權(quán)益凈額為300萬元，平均每股凈資產(chǎn)為0.59元；2、期末營運(yùn)資金為-12351元；3、公司已連續(xù)兩年虧損，2002年度報(bào)表利潤180萬元，扣除本年度股東放棄債券而形成的非正常收益2091萬元，本年度凈虧損為1911萬元；4、該公司將營業(yè)大樓分批作為貸款的抵押物；5、根據(jù)公司披露的重大事項(xiàng)內(nèi)容，無近期內(nèi)可以改善經(jīng)營狀況的舉措。

(二)持續(xù)經(jīng)營能力與保留意見的審計(jì)報(bào)告43該事項(xiàng)中，由于華興公司存在累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)和存在巨額擔(dān)保等影響持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)或情況，且沒有采取相應(yīng)的措施，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對此出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，在意見段前面的說明段中披露“貴公司已連續(xù)兩年虧損，2002年末營運(yùn)資金為-12351元，且已將營業(yè)大樓分批作為貸款的抵押物。截止到審計(jì)報(bào)告日，貴公司近期內(nèi)沒有可以改善經(jīng)營狀況的舉措。這些情況表明貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。”值得注意的是在連續(xù)審計(jì)中，注冊會計(jì)師連續(xù)幾年中都對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力表示懷疑，但該公司卻能“頑強(qiáng)”地生存著，這似乎表明注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷有誤，事實(shí)并非如此，注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷是正確的，但由于我國公司破產(chǎn)、清算較難，這使得許多企業(yè)“垂而不死”，給注冊會計(jì)師審計(jì)帶來很大風(fēng)險(xiǎn)，因此，對于影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)或情況，注冊會計(jì)師不能不實(shí)施任何程序，把它列示在“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”或“說明段”中就算盡到責(zé)任了，必須實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序查證清楚，并在審計(jì)報(bào)告中適當(dāng)披露，才能釋放審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

該事項(xiàng)中，由于華興公司存在累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、營運(yùn)資金出44（三）持續(xù)經(jīng)營能力與否定意見的審計(jì)報(bào)告如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么處理？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。[事項(xiàng)3]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)由于華興公司多年以來一直無法正常償還銀行貸款本息，本息共計(jì)8.3億元，銀行已經(jīng)向法院申請華興公司清算還債，并于2002年11月成立了清算委員會。于是，注冊會計(jì)師建議華興公司應(yīng)當(dāng)按照清算委員會決議，編制清算會計(jì)報(bào)表，華興公司以2002年華興公司一直在正常生產(chǎn)經(jīng)營而拒絕接受建議，仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師對此出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）持續(xù)經(jīng)營能力與否定意見的審計(jì)報(bào)告45[分析]被審計(jì)單位在可預(yù)見的將來（通常指在不超過資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月）持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，是會計(jì)報(bào)表編制時(shí)在沒有相反信息存在的情況下一般會計(jì)假設(shè)。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在的情況下，會計(jì)分期才成為必要，歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分資本性支出和收益性支出原則才可以在正常的會計(jì)核算中予以貫徹，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債可以根據(jù)被審計(jì)單位能夠在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)其資產(chǎn)和償還其負(fù)債的基礎(chǔ)進(jìn)行記錄。如果該假設(shè)不合理，被審計(jì)單位就不能按所記錄的金額變現(xiàn)其資產(chǎn)，同時(shí)其負(fù)債的金額和到期日也可能會改變。

[分析]46因此，就可能需要對會計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額和分類做出調(diào)整。該事項(xiàng)中，由于存在相反的信息，即2002年11月清算委員會已經(jīng)成立，華興公司已經(jīng)進(jìn)入清算司法程序，華興公司不能按所記錄的金額變現(xiàn)其資產(chǎn)，同時(shí)其負(fù)債的金額和到期日也可能會改變，因此，華興公司的會計(jì)報(bào)表需要按照清算基礎(chǔ)予以對會計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)和負(fù)債的金額和分類做出調(diào)整。如果華興公司仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

因此，就可能需要對會計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額和分類做出調(diào)整47（四）持續(xù)經(jīng)營能力與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊會計(jì)師無法確定被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么處理？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。[事項(xiàng)4]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年度會計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)華興公司2000、2001和2002年度連續(xù)發(fā)生重大虧損，虧損額分別為人民幣16684萬元、36360萬元和80381萬元。由于上述虧損，截至2002年12月31日，華興公司未能遵守涉及4000萬美元（折合人民幣33106.4萬元）銀團(tuán)貸款合約中的若干財(cái)務(wù)指標(biāo)的承諾，未能按期償還銀團(tuán)的貸款本金及利息。2002年12月27日，香港高等法院正式受理銀團(tuán)“清盤”訴訟申請，該訴訟案正在進(jìn)行中。目前，華興公司正積極與銀團(tuán)溝通，并擬實(shí)施包括債務(wù)重組、資產(chǎn)置換在內(nèi)的多項(xiàng)改善措施。但注冊會計(jì)師通過向律師函證相關(guān)內(nèi)容，沒有收到回復(fù)。。

（四）持續(xù)經(jīng)營能力與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告48[分析]該事項(xiàng)中，華興公司2000、2001和2002年度連續(xù)發(fā)生重大虧損，且涉及重大的訴訟案件，這些事項(xiàng)均影響華興公司的持續(xù)經(jīng)營能力，注冊會計(jì)師實(shí)施函證程序，沒有收到回復(fù)，因此無法判斷華興公司積極與銀團(tuán)溝通，擬實(shí)施包括債務(wù)重組、資產(chǎn)置換在內(nèi)的多項(xiàng)改善措施是否有效，也就是說，影響華興公司持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)對華興公司會計(jì)報(bào)表的影響具有很大的不確定性，而注冊會計(jì)師又無法獲取適當(dāng)審計(jì)證據(jù)予以確認(rèn)，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，在說明段中披露“貴公司2000、2001和2002年度連續(xù)發(fā)生重大虧損，虧損額分別計(jì)人民幣16684萬元、36360萬元和80381萬元。由于上述虧損，截至2002年12月31日，華興公司未能遵守涉及4000萬美元（折合人民幣33106.4萬元）銀團(tuán)貸款合約中的若干財(cái)務(wù)指標(biāo)的承諾，未能按期償還銀團(tuán)的貸款本金及利息。2002年12月27日，香港高等法院正式受理銀團(tuán)‘清盤’訴訟申請，[分析]49該訴訟案正在延遲中。截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司正在積極采取包括債務(wù)重組、資產(chǎn)置換在內(nèi)的多項(xiàng)改善措施，但由于該等改善措施正處于實(shí)施初期，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確證其能否使貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力得到實(shí)質(zhì)性改善。”該訴訟案正在延遲中。截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司正在積極采取包括債50《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號—前后任注冊會計(jì)師的溝通》運(yùn)用

一、為什么制定和發(fā)布前后任注冊會計(jì)師溝通？前后任注冊會計(jì)師溝通作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計(jì)獨(dú)立性、加強(qiáng)行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而又重要的意義和作用：1.溝通有助于注冊會計(jì)師同行之間的團(tuán)結(jié)。后任注冊會計(jì)師在接受委托之前主動與前任注冊會計(jì)師溝通，向前任注冊會計(jì)師詢問有無不應(yīng)接受委托的專業(yè)方面的理由，這體現(xiàn)出一種同行之間的相互尊重，不僅有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象，而且易于使前任注冊會計(jì)師從心理上接受被替換的現(xiàn)實(shí)，加強(qiáng)前后任之間的友好合作。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號—前后任注冊會計(jì)師的溝通》運(yùn)用一512.溝通有利于保護(hù)后任注冊會計(jì)師的利益，并防止后任在不了解事實(shí)真相的情況下接受委托。后任注冊會計(jì)師通過與前任注冊會計(jì)師的溝通，有助于了解與更換注冊會計(jì)師相關(guān)的真實(shí)原因，從而決定是否接受委托。相反，若不與前任注冊會計(jì)師聯(lián)系，不了解更換的真實(shí)原因，貿(mào)然接受委托，就可能導(dǎo)致客戶“購買審計(jì)意見”得逞。3.溝通有利于保護(hù)前任注冊會計(jì)師的利益。前任注冊會計(jì)師通過與后任注冊會計(jì)師的溝通，可以讓后任注冊會計(jì)師了解自己與客戶之間在會計(jì)、審計(jì)問題上的嚴(yán)重分歧，在這種情況下，后任注冊會計(jì)師可能會拒絕接受委托，或繼續(xù)堅(jiān)持原則，從而抑制客戶“購買審計(jì)意見”的企圖以及保護(hù)前任注冊會計(jì)師的利益上述三個方面最終都可歸結(jié)到保護(hù)公眾利益。因?yàn)橥虚g的友好合作是為公眾提供良好服務(wù)的保證，如果后任注冊會計(jì)師放棄獨(dú)立客觀公正的立場就會損害公眾的利益，前后任注冊會計(jì)師堅(jiān)持履行職責(zé)也就會保護(hù)公眾利益。2.溝通有利于保護(hù)后任注冊會計(jì)師的利益，并防止后任在不了解事52二、前后任注冊會計(jì)師的含義

1.前任注冊會計(jì)師前任注冊會計(jì)師包含三種情況：（1）對最近一期已審計(jì)會計(jì)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見的會計(jì)師事務(wù)所。（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的會計(jì)師事務(wù)所。其特殊情形出現(xiàn)在“購買審計(jì)意見”中，被審計(jì)單位可能與會計(jì)師事務(wù)所在重大會計(jì)、審計(jì)問題上存在意見分歧，并試圖通過接觸其他會計(jì)師事務(wù)所尋找有利于自己的審計(jì)意見，而一旦其他會計(jì)師事務(wù)所提供有利于被審計(jì)單位管理當(dāng)局的審計(jì)意見，被審計(jì)單位會解聘前任會計(jì)師事務(wù)所。（3）在被審計(jì)單位委托會計(jì)師事務(wù)所對已審會計(jì)師報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)時(shí)，已對已審會計(jì)師報(bào)表發(fā)表意見的會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)是位前任注冊會計(jì)師。

二、前后任注冊會計(jì)師的含義

1.前任注冊會計(jì)師53注意：如果在相鄰的兩個會計(jì)年度中甚至在當(dāng)期會計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中多次變更會計(jì)師事務(wù)所時(shí)。前任注冊會計(jì)師是指，相對于執(zhí)行當(dāng)期會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所而言，自最近一期已審計(jì)會計(jì)報(bào)表起的所有會計(jì)師事務(wù)所，具體包括為最近一期已審計(jì)會計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所以及之后接受委托對當(dāng)期會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)但未完成審計(jì)工作的所有會計(jì)師事務(wù)所。如果最近期間的會計(jì)報(bào)表僅經(jīng)代編（compilation）或?qū)忛啠╮eview），執(zhí)行代編或?qū)忛啒I(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所不能視為前任注冊會計(jì)師。

注意：如果在相鄰的兩個會計(jì)年度中甚至在當(dāng)期會計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中542.后任注冊會計(jì)師后任注冊會計(jì)師通常包括三種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊會計(jì)師執(zhí)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所。（2）正在考慮接受委托的會計(jì)師事務(wù)所。其典型的情況是“購買審計(jì)意見”中的后任注冊會計(jì)師。（3）在被審計(jì)單位委托會計(jì)師事務(wù)所對已審會計(jì)師報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)時(shí)，正在考慮接受或已經(jīng)接受委托的會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)被視為后任注冊會計(jì)師。注意：前后任注冊會計(jì)師并不一定意味著后任將取代前任。當(dāng)客戶的會計(jì)報(bào)表已經(jīng)審計(jì)但需要重新再進(jìn)行一次審計(jì)時(shí)，就不存在后任取代前任的情況。比如，當(dāng)監(jiān)管部門或企業(yè)的股東、債權(quán)人、企業(yè)的管理當(dāng)局等對某會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告不滿意或不放心時(shí)，就可能會再聘請另一家事務(wù)所進(jìn)行重新審計(jì)。相應(yīng)地，有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行或考慮執(zhí)行重新審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。

2.后任注冊會計(jì)師55三、溝通的一般要求

1.溝通的發(fā)起方。在前后任注冊會計(jì)師的溝通過程中，后任注冊會計(jì)師負(fù)有主動溝通的責(zé)任。2．溝通的前提。盡管后任注冊會計(jì)師負(fù)有主動溝通的責(zé)任，但前提是征得被審計(jì)單位的同意。這主要是因?yàn)闊o論是前任還是后任注冊會計(jì)師，都直接與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，并負(fù)有為被審計(jì)單位信息保密的義務(wù)，當(dāng)涉及被審計(jì)單位的有關(guān)信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意。這也是注冊會計(jì)師職業(yè)道德的基本要求。3.溝通的方式。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。4.對溝通的記錄。盡管溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行，但無論是前任還是后任注冊會計(jì)師，都應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于各自的審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡。

三、溝通的一般要求

1.溝通的發(fā)起方。在前后任注冊會計(jì)師的56四、接受委托前的必要溝通

在接受業(yè)務(wù)委托前，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊會計(jì)師向前任注冊會計(jì)師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）

是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠信方面的問題；（2）

前任注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會、審計(jì)委員會或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）

前任注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會計(jì)師事務(wù)所的原因。

四、接受委托前的必要溝通

在接受業(yè)務(wù)委托前，后任注冊會計(jì)師應(yīng)571.如果被審計(jì)單位不同意或阻撓前后任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通，如何辦？

對于后任注冊會計(jì)師提出的請求，被審計(jì)單位可能有兩種基本反應(yīng)：同意或不同意。因此，對于被審計(jì)單位不同意的情況，本條第二款提供了原則性的要求，即如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托。實(shí)際上，這種情況本身就向后任注冊會計(jì)師傳遞出一種信號，即被審計(jì)單位可能與前任注冊會計(jì)師在重大的會計(jì)、審計(jì)問題上存在著意見分歧，或被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在誠信方面的問題，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提高警惕，慎重評估潛藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮是否接受委托。盡管這種情形并不必然導(dǎo)致后任注冊會計(jì)師拒絕接受委托，但一旦這種情況出現(xiàn)時(shí)，后任注冊會計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非后任注冊會計(jì)師可以通過其他方式獲知必要的事實(shí)或有充分的證據(jù)表明被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平非常低。

1.如果被審計(jì)單位不同意或阻撓前后任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通，如何582.前任注冊會計(jì)師如何對待后任注冊會計(jì)師的溝通？首先，前任注冊會計(jì)師的答復(fù)應(yīng)當(dāng)是有事實(shí)依據(jù)的；其次，答復(fù)應(yīng)當(dāng)是及時(shí)的；再次，答復(fù)應(yīng)當(dāng)是充分的。如果受到被審計(jì)單位的限制，或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。

2.前任注冊會計(jì)師如何對待后任注冊會計(jì)師的溝通？593.如果從前任注冊會計(jì)師得到的答復(fù)是有限的，或未得到任何答復(fù)，后任注冊會計(jì)師如何處理？后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重考慮是否接受委托。盡管前任注冊會計(jì)師作出有限答復(fù)甚至不作答復(fù)可能是出于某些特殊原因，甚至是違反了職業(yè)道德要求和本準(zhǔn)則的要求，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，不可避免地會出現(xiàn)這樣的情況。此時(shí)，按照國際慣例，后任注冊會計(jì)師應(yīng)區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計(jì)單位限制或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響。（2）如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計(jì)師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計(jì)師再次進(jìn)行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任可以致函給前任，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。

3.如果從前任注冊會計(jì)師得到的答復(fù)是有限的，或未得到任何答60五、接受委托后的溝通

接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是非必要的程序，而是由后任注冊會計(jì)師根據(jù)需要自行決定。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿及詢問有關(guān)事項(xiàng)等。1.

查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿的前提第十條的規(guī)定與第七條類似，在接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托后，如果需要查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在征得被審計(jì)單位同意的基礎(chǔ)上，與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通。

五、接受委托后的溝通接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，612.由前任注冊會計(jì)師確定是否允許后任注冊會計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“在征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊會計(jì)師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容?！备鶕?jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第六號——審計(jì)工作底稿》第十五條和第二十三條的規(guī)定，“審計(jì)工作底稿的所有權(quán)屬于接受委托進(jìn)行審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所”，“擁有審計(jì)工作底稿的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對要求查閱者提供適當(dāng)?shù)膮f(xié)助，并根據(jù)審計(jì)工作底稿的內(nèi)容及性質(zhì)，決定是否允許要求查閱者閱覽其審計(jì)工作底稿，及復(fù)印或摘錄有關(guān)內(nèi)容”。因此在收到了后任注冊會計(jì)師查閱工作底稿的請求并得到被審計(jì)單位同意后，前任注冊會計(jì)師可決定是否向后任注冊會計(jì)師提供工作底稿。

2.由前任注冊會計(jì)師確定是否允許后任注冊會計(jì)師查閱相關(guān)工作底62如果前任注冊會計(jì)師決定向后任注冊會計(jì)師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計(jì)單位（前審計(jì)客戶）處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通時(shí)發(fā)生誤解的可能性。前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)決定可供后任注冊會計(jì)師查閱或復(fù)印的工作底稿內(nèi)容，通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計(jì)計(jì)劃、內(nèi)部控制、審計(jì)結(jié)果以及其他具有持續(xù)性的重大會計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)（如或有事項(xiàng)）的工作底稿。前任注冊會計(jì)師向被審計(jì)單位獲取的確認(rèn)函這是前任注冊會計(jì)師（A會計(jì)師事務(wù)所）向被審計(jì)單位（C公司）征詢是否允許與后任注冊會計(jì)師（B會計(jì)師事務(wù)所）溝通的確認(rèn)函范例。該范例僅供參考。在這份范例中，前任注冊會計(jì)師同時(shí)就答復(fù)后任注冊會計(jì)師的詢問和允許后任注冊會計(jì)師查閱審計(jì)工作底稿兩個事項(xiàng)進(jìn)行了確認(rèn)。在實(shí)際情況中，前任注冊會計(jì)師也可分別就其中的每一個事項(xiàng)向被審計(jì)單位作出確認(rèn)。

如果前任注冊會計(jì)師決定向后任注冊會計(jì)師提供工作底稿，一般可考63確認(rèn)函C公司董事會：貴公司已允許B會計(jì)師事務(wù)所作為后任注冊會計(jì)師與我們溝通，允許我們對B會計(jì)師事務(wù)所的詢問作出充分答復(fù)，并允許其查閱我們審計(jì)貴公司20X1年度會計(jì)報(bào)表形成的審計(jì)工作底稿。請貴公司在本確認(rèn)函上蓋章及署明日期后寄給我們，以示對上述內(nèi)容的確認(rèn)。本確認(rèn)函后附有我們擬向B會計(jì)師事務(wù)所提供的關(guān)于工作底稿使用問題的信函格式。

A會計(jì)師事務(wù)所蓋章年

月

日同意：

不同意：C公司蓋章C公司蓋章年

月

日

年

月

日確認(rèn)函643.

前后任注冊會計(jì)師就工作底稿的使用問題達(dá)成一致本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與后任注冊會計(jì)師達(dá)成一致?！比绻麤Q定向后任注冊會計(jì)師提供工作底稿，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與其就工作底稿的使用達(dá)成一致意見。在提供工作底稿之前，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致。

3.前后任注冊會計(jì)師就工作底稿的使用問題達(dá)成一致65在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果后任注冊會計(jì)師在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保證，那么前任注冊會計(jì)師可能會愿意向其提供更多的接觸工作底稿的機(jī)會。相應(yīng)地，為了獲取對工作底稿更多的接觸機(jī)會，后任注冊會計(jì)師可以考慮同意前任注冊會計(jì)師在自己查閱工作底稿過程中可能作出的限制，例如：（1）不將查閱工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；（2）在查閱工作底稿后，不對任何人作出關(guān)于前任注冊會計(jì)師的審計(jì)是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的口頭或書面評論；（3）當(dāng)涉及前任注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量時(shí)，后任注冊會計(jì)師不應(yīng)提供任何專家證詞、訴訟服務(wù)或承接關(guān)于前任注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的評論業(yè)務(wù)；（4）在對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，除了本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定外，后任注冊會計(jì)師不應(yīng)將前任注冊會計(jì)師所提供工作底稿中記錄的審計(jì)程序或其結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果后任注冊會計(jì)師在工作底稿的使用方面作出了更66前任注冊會計(jì)師向后任注冊會計(jì)師就有關(guān)工作底稿使用問題的確認(rèn)函（含有使用限制條款）這里提供一份前任注冊會計(jì)師（A會計(jì)師事務(wù)所）向后任注冊會計(jì)師（B會計(jì)師事務(wù)所）就有關(guān)工作底稿使用問題的確認(rèn)函范例，該確認(rèn)函中包含了前任注冊會計(jì)師向后任注冊會計(jì)師就工作底稿使用問題作出的若干項(xiàng)限制條款。該范例僅供參考。確認(rèn)函B會計(jì)師事務(wù)所：我們已經(jīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對C公司20X1年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出具了審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)報(bào)告日后，我們沒有實(shí)施任何審計(jì)程序。貴所為了執(zhí)行C公司20X2年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，要求查閱我們對C公司會計(jì)報(bào)表審計(jì)形成的工作底稿。我們已經(jīng)征得C公司同意，決定允許貴所查閱有關(guān)工作底稿。

前任注冊會計(jì)師向后任注冊會計(jì)師就有關(guān)工作底稿使用問題的確認(rèn)函67我們對C公司20X1年度會計(jì)報(bào)表的審計(jì)及形成的工作底稿并不一定能夠滿足貴所的查閱目的，因此，貴所擬了解的事項(xiàng)可能并未在我們的工作底稿中予以提及。由于我們在專業(yè)判斷的運(yùn)用以及對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的評估方面可能與貴所存在差異，對某些事項(xiàng)的表述可能與貴所有所不同，我們不能針對貴所的目的就我所工作底稿提供的信息是否充分、適當(dāng)作出任何聲明。我們理解貴所查閱工作底稿的目的旨在制定審計(jì)計(jì)劃，以便執(zhí)行C公司20X2年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。按照貴所的要求，我們將提供反映C公司實(shí)際情況的相關(guān)工作底稿復(fù)印件。貴所應(yīng)當(dāng)對獲取的任何工作底稿復(fù)印件的內(nèi)容予以保密。此外，如果第三方要求你們提供C公司的審計(jì)工作底稿，當(dāng)涉及我所工作底稿的內(nèi)容時(shí)，貴所應(yīng)當(dāng)在向該第三方提供之前征得我們的同意。如果貴所由于提供了工作底稿而收到傳票、傳訊或其他形式的調(diào)查通知，且工作底稿含有我所工作底稿的內(nèi)容，貴所應(yīng)當(dāng)盡快通知我們并提供有關(guān)傳票、傳訊或其他形式的調(diào)查通知的復(fù)印件。

我們對C公司20X1年度會計(jì)報(bào)表的審計(jì)及形成的工作底稿并不一68由于貴所查閱工作底稿旨在制定審計(jì)計(jì)劃，而非對我們的工作底稿進(jìn)行審閱，因此貴所應(yīng)當(dāng)：（1）不將通過查閱所獲取的信息用于其他任何目的；（2）在查閱工作底稿后，不對任何人作出關(guān)于我所的審計(jì)是否遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的口頭或書面評論；（3）當(dāng)涉及我所審計(jì)質(zhì)量時(shí)，貴所不應(yīng)提供任何專家證詞、訴訟服務(wù)或承接對我所審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)業(yè)務(wù)；（4）在對C公司20X2年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，貴所除遵循《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》的有關(guān)規(guī)定外，不應(yīng)將我所工作底稿中記錄的審計(jì)程序或其結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)。請貴所在本確認(rèn)函上蓋章及署明日期后寄給我們，以示對上述內(nèi)容的確認(rèn)。A會計(jì)師事務(wù)所蓋章年

月

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同意：

不同意：B會計(jì)師事務(wù)所蓋章B會計(jì)師事務(wù)所蓋章

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由于貴所查閱工作底稿旨在制定審計(jì)計(jì)劃，而非對我們的工作底稿進(jìn)694．后任注冊會計(jì)師對查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿結(jié)果的利用本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作?！?．后任注冊會計(jì)師對查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿結(jié)果的利用70（1）發(fā)生會計(jì)師事務(wù)所變更的情況后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持其對會計(jì)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第十四號——期初余額》第六條的規(guī)定，注冊會計(jì)師進(jìn)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，一般無需專門對期初余額發(fā)表審計(jì)意見，但應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，并充分考慮相關(guān)審計(jì)結(jié)論對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的影響。相應(yīng)地，在分析期初余額對當(dāng)期會計(jì)報(bào)表的影響時(shí)需要后任注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，相關(guān)審計(jì)證據(jù)可能包括最近期間的已審計(jì)會計(jì)報(bào)表、前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、經(jīng)詢問前任注冊會計(jì)師得到的答復(fù)、通過查閱前任注冊會計(jì)師提供的與最近期間會計(jì)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的工作底稿所獲得的信息、以及通過實(shí)施當(dāng)期審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的、與期初余額或會計(jì)處理一貫性相關(guān)的信息。因此，查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿可能會影響后任注冊會計(jì)師關(guān)于期初余額或會計(jì)處理一貫性的審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍與時(shí)間安排，但后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對有關(guān)的審計(jì)程序及其結(jié)論負(fù)責(zé)。（1）發(fā)生會計(jì)師事務(wù)所變更的情況71[案例1]（[案例25-29]）（強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露不適當(dāng)）注冊會計(jì)師對華興公司2002年會計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為：“華興公司2001年度的會計(jì)報(bào)表是由另一家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的，我們對華興公司2002年度會計(jì)報(bào)表的期初數(shù)不予置評?！盵分析]在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師進(jìn)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)，一般無須專門對期初余額發(fā)表審計(jì)意見，但應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，并充分考慮相關(guān)審計(jì)結(jié)論對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的影響。如果上期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計(jì)師聯(lián)系，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，形成對期初余額的審計(jì)結(jié)論，并確定其對本期會計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及前任注冊會計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師。因此，該案例中，無保留意見的審計(jì)報(bào)告中涉及期初余額或提及前任注冊會計(jì)師的表述是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

[案例1]（[案例25-29]）（強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露不適當(dāng)）72[案例2][案例25-30]（對期初余額有疑問但無法取證）

注冊會計(jì)師李浩進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)測試時(shí)，懷疑A存貨期初余額有問題，但2001年華興公司的會計(jì)報(bào)表由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并于2002年4月26日出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。李浩審閱上期與A存貨相關(guān)的會計(jì)記錄及相關(guān)資料時(shí)，發(fā)現(xiàn)由于2001年華興公司缺乏可信賴的內(nèi)部控制制度，會計(jì)核算方法具有較大的隨意性，李浩無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持對A存貨期初數(shù)額230萬元（占總資產(chǎn)的10%）。于是，李浩考慮出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。[分析]在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。該案例中，注冊會計(jì)師可以在保留事項(xiàng)中披露“貴公司2001年度會計(jì)報(bào)表是由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的，并于2002年4月26日出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因2001年華興公司缺乏可信賴的內(nèi)部控制制度，會計(jì)核算方法具有較大的隨意性，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持存貨——A產(chǎn)品期初余額230萬元，也無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確定其對2002年度會計(jì)報(bào)表整體反映的影響程度?！?/p>

[案例2][案例25-30]（對期初余額有疑問但無法取證）73[案例3][案例25-31]期初余額錯誤影響沒有消除注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2002年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)前任注冊會計(jì)師因華興公司對A機(jī)器設(shè)備進(jìn)行重大改良未予資本化，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，李浩對2002年華興公司的會計(jì)報(bào)表出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。[分析]在審計(jì)實(shí)務(wù)中，期初余額對審計(jì)的影響如表25-5所示。如果期初余額存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯報(bào)，且被審計(jì)單位拒絕接受注冊會計(jì)師提出的調(diào)整或披露建議，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。該案例中，注冊會計(jì)師在保留意見的審計(jì)報(bào)告中披露“華興公司在2001年度對機(jī)器設(shè)備進(jìn)行了重大改良，未予資本化。前任注冊會計(jì)師因此對華興公司2001年度會計(jì)報(bào)表出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。截至2002年12月31日，華興公司未對該事項(xiàng)作出調(diào)整。如華興公司按照前任注冊會計(jì)師的要求對該事項(xiàng)作出調(diào)整，則華興公司2002年12月31日的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)增加84萬元，未分配利潤應(yīng)增加36萬元，2002年度凈利潤應(yīng)減少11萬元?！?/p>

[案例3][案例25-31]期初余額錯誤影響沒有消除74表25-5期初余額對審計(jì)的影響

情況CPA的處理注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告如果期初余額存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯報(bào)，且被審計(jì)單位拒絕接受注冊會計(jì)師提出的調(diào)整或披露建議。出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯報(bào)。

出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及前任注冊會計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師。表25-5期初余額對審計(jì)的影響情況CPA的處理注冊會計(jì)75（2）重新審計(jì)業(yè)務(wù)對于重新審計(jì)業(yè)務(wù)，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過詢問前任注冊會計(jì)師，并考慮在審計(jì)計(jì)劃階段查閱前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告與工作底稿所獲取的信息，但是這些信息并不足以供后任注冊