南京審計(jì)學(xué)院路國平luguoping@/p>

合并財(cái)務(wù)報(bào)表12/5/20221南京審計(jì)學(xué)院第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義12/5/20222第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

反映是若干法人組成企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司（非單個(gè)企業(yè)）構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）

與單獨(dú)報(bào)表比12/5/20223二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)反映是若干法人組成企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息三、合并會計(jì)報(bào)表的種類股權(quán)取得日的合并報(bào)表股權(quán)取得日后的合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同分類按反映的內(nèi)容不同分類同一控制下企業(yè)合并

非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報(bào)表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)合并附注12/5/20224三、合并會計(jì)報(bào)表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報(bào)表合合并范圍確定基礎(chǔ)：應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍具體界定：母公司的全部子公司第二節(jié)合并范圍的確定我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。12/5/20225合并確定基礎(chǔ)：含義：具體界定：第二節(jié)一、控制的含義及途徑控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?？刂频耐緩?、通過所有權(quán)達(dá)到控制（>50%的表決權(quán)資本）2、通過所有權(quán)達(dá)到控制和其他方式達(dá)到控制12/5/20226一、控制的含義及途徑控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)1、母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)具體包括三種情況（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)

B公司80%（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)M公司A公司

M公司A公司80%60%（3）母公司直接和間接合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)M公司A公司80%C公司25%

30%12/5/202271、母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入二、合2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)（實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；（4）在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；12/5/202282、被母公司控制的其他被投資企業(yè)（實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)）母公司擁有被

乙公司

甲公司

A公司40%30%30%

丙公司(1)甲公司與乙公司協(xié)議,乙公司30%的表決權(quán)委托甲公司管理,甲公司擁有A公司70%的表決權(quán),能操縱A公司股東大會的表決(2)A公司章程規(guī)定,甲公司有權(quán)決定A公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營決策(3)A公司董事會有9人構(gòu)成,甲公司能任免其中5人以上——能操縱董事會(4)A公司董事會有9人中,甲公司有5人以上——能操縱董事會的表決12/5/20229乙公司甲公司A公司40%30%30%丙不納入合并范圍的公司（1）已宣告被清理整頓的原子公司。（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司。（3）母公司不能控制的其他被投資企業(yè)。12/5/202210（1）已宣告被清理整頓的原子公司。（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司No.1No.2No.3No.1統(tǒng)一母子公司采用的會計(jì)政策No.1統(tǒng)一母子公司會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間No.2統(tǒng)一母子公司的編報(bào)貨幣No.3子公司應(yīng)提供的相關(guān)資料No.4

第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前提準(zhǔn)備事項(xiàng)和程序

子公司提供下列有關(guān)資料：1、采用的與母公司不一致的會計(jì)政策及其影響金額2、與母公司不一致會計(jì)期間的說明3、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料（購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資等資料）4、所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；5、其他相關(guān)資料一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提準(zhǔn)備事項(xiàng)12/5/202211No.1No.2No.3No.1統(tǒng)一母子公司采用的會計(jì)政策NNo.1No.2No.3No.1以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制No.1一體性原則No.2重要性原則No.3二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則12/5/202212No.1No.2No.3No.1以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編設(shè)置工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿并加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄編制抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)填入各合并報(bào)表三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序12/5/202213設(shè)置工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿并加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分

項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)調(diào)整與抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額借方貸方利潤表項(xiàng)目所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目現(xiàn)金流量表項(xiàng)目合并工作底稿（簡表格式）20××年單位：萬元（一）設(shè)置合并工作底稿12/5/202214母公司子公司合調(diào)整與抵銷少數(shù)股（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。12/5/202215（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)1、對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整2、對母公司報(bào)表的調(diào)整（三）在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄（2）對于同一控制下企業(yè)合并取得的子公司——將被合并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益（1）子公司采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司不一致的——?jiǎng)t應(yīng)按母公司的會計(jì)政策、會計(jì)期間對子公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（3）對于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司——將子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，將對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整12/5/2022161、對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整2、對母公司報(bào)表的調(diào)整（三）在合編制抵銷分錄——將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理，即將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。（四）在合并工作底稿中編制抵銷分錄12/5/202217編制抵銷分錄——將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目資產(chǎn)類各項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額－該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額負(fù)債所有者權(quán)益項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目合計(jì)數(shù)－該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額＋該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額收益類項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目合計(jì)數(shù)－該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額＋該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額（五）計(jì)算合并會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額費(fèi)用類項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額－該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額（六）填列合并會計(jì)報(bào)表12/5/202218資產(chǎn)類各項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)1、股權(quán)投資項(xiàng)目母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目2、債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目3、商品交易項(xiàng)目內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益4、固定資產(chǎn)交易項(xiàng)目內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要抵銷項(xiàng)目：5、無形資產(chǎn)交易項(xiàng)目內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益四、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷的項(xiàng)目12/5/2022191、股權(quán)投資項(xiàng)目母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目1、內(nèi)部銷售收入項(xiàng)目內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項(xiàng)目2、內(nèi)部投資收益項(xiàng)目包括內(nèi)部利息收入與利息支出、內(nèi)部股權(quán)投資收益項(xiàng)目3、資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目與內(nèi)部交易相關(guān)的內(nèi)部應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目的資產(chǎn)減值損失；4、利潤分配項(xiàng)目納入合并范圍的子公司利潤分配項(xiàng)目（二）編制合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表需要抵銷的項(xiàng)目12/5/2022201、內(nèi)部銷售收入項(xiàng)目內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項(xiàng)目2、內(nèi)部投（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵銷的項(xiàng)目（1）母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷；（2）母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷；（6）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷。12/5/202221（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵銷的項(xiàng)目（1）母公司與子公第四節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表一、對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整同一控制下企業(yè)合并取得的子公司子公司采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司一致的情況下需要進(jìn)行調(diào)整不需要進(jìn)行調(diào)整子公司采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司不一致的情況下非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司還應(yīng)將子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值12/5/202222第四節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表一、對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司按公允價(jià)值的具體調(diào)整調(diào)整分錄：借:固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)存貨等貸:資本公積1、按購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值2、調(diào)整子公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤合并當(dāng)年:借：管理費(fèi)用貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等第二年及以后各年:借:未分配利潤——年初（以前各年數(shù)）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等借：管理費(fèi)用（當(dāng)年數(shù)）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等12/5/202223非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司按公允價(jià)值的具體調(diào)整調(diào)整分錄二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額調(diào)整應(yīng)享有子公司凈損益的份額借:長期股權(quán)投資貸:投資收益應(yīng)享有子公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈損益的份額借:長期股權(quán)投資貸:未分配利潤——年初應(yīng)承擔(dān)子公司發(fā)生的虧損份額——做相反分錄借:投資收益貸:長期股權(quán)投資當(dāng)期取得子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤可合并編制如下抵銷分錄：借:長期股權(quán)投資貸:投資收益（子公司調(diào)整后的凈利潤－分派的現(xiàn)金利）×母公司持股比例）（子公司調(diào)整后的凈利潤－分派的現(xiàn)金利）×母公司持股比例）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借或貸:長期股權(quán)投資貸或借:資本公積按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額12/5/202224二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)享有子公司當(dāng)期調(diào)整應(yīng)

【例題2】A公司于2010年1月1日以9500萬元，購入B公司股票4000萬股，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的80%。2010年1月1日B公司股東權(quán)益賬面價(jià)值總額為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為5000萬元，無盈余公積和未分配利潤?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11500萬元，取得投資時(shí)B公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬元，賬面價(jià)值為2000萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊；無形資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，賬面價(jià)值為500萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。

2010年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤3000萬元，提取盈余公積300萬元，假定當(dāng)年分派現(xiàn)金股利1000萬元，B公司增加資本公積1000萬元。2011年B公司發(fā)生虧損400萬元。

假定A公司與B公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易事項(xiàng)。12/5/202225【例題2】A公司于2010年1月1日以9500萬元，購入

A公司有關(guān)會計(jì)處理如下：

1、賬務(wù)處理●長期股權(quán)投資的初始投資成本9500萬元，大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額9200（11500×80%）的差額300萬元，在合并報(bào)表中表現(xiàn)為商譽(yù)。（1）2010年1月1日投資時(shí)：

借：長期股權(quán)投資9500貸：銀行存款9500（2）分派現(xiàn)金股利時(shí)借：應(yīng)收股利800貸：投資收益80012/5/202226A公司有關(guān)會計(jì)處理如下：●長期股權(quán)投資的初始投資

●購買日應(yīng)設(shè)置備查簿，登記該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值

賬面價(jià)值公允價(jià)值

固定資產(chǎn)20003000

無形資產(chǎn)5001000

固定資產(chǎn)使用年限為10年，凈殘值為零，按照年限平均法計(jì)提折舊；無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，殘值為零，按照直線法攤銷?！衩磕昃幹坪喜?bào)表時(shí)均要編制調(diào)整分錄:借：固定資產(chǎn)1000無形資產(chǎn)500貸：資本公積150012/5/202227●購買日應(yīng)設(shè)置備查簿，登記該子公司有關(guān)可辨2、編制2010年合并報(bào)表時(shí)（1）調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表●2010年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤＝3000－200＝2800（萬元）。②借：管理費(fèi)用200貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷100(500÷5)①借：固定資產(chǎn)1000無形資產(chǎn)500貸：資本公積1500①將相關(guān)資產(chǎn)由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值②調(diào)整子公司當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊等12/5/2022282、編制2010年合并報(bào)表時(shí)●2010年B公司按固定資產(chǎn)和無2010年B公司按公允價(jià)值調(diào)整后的股東權(quán)益

股本5000資本公積——年初6500(5000＋1500)——本年1000

盈余公積——年初0——本年300

未分配利潤——年末1500(2800－300－1000)

合計(jì)1430012/5/2022292010年B公司按公允價(jià)值調(diào)整后的股東權(quán)益12/4/2022

（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資2240（2800×80%）

貸：投資收益2240借：投資收益800貸：長期股權(quán)投資800借:長期股權(quán)投資800貸:資本公積800調(diào)整后的長期股權(quán)投資=9500+2240－800+800=11740應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額當(dāng)期享有子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤的份額享有子公司其他權(quán)益變動的份額12/5/202230（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資借：長期股3、編制2011年合并報(bào)表時(shí)（1）調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表●2011年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整后凈利潤＝－400－200＝－600（萬元）借：管理費(fèi)用200貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100（1000÷10）

無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷100

(500÷5)借：固定資產(chǎn)1000無形資產(chǎn)500貸：資本公積1500①將相關(guān)資產(chǎn)由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值②調(diào)整子公司當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊等③調(diào)整子公司以前年度按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊等借:未分配利潤——年初200貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷100(500÷5)12/5/2022313、編制2011年合并報(bào)表時(shí)●2011年B公司按固定資2011年B公司按公允價(jià)值調(diào)整后的股東權(quán)益

股本5000資本公積——年初7500——本年0

盈余公積——年初300——本年0

未分配利潤――年末900(1500－600)

合計(jì)1370012/5/2022322011年B公司按公允價(jià)值調(diào)整后的股東權(quán)益12/4/2022

（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

借：投資收益480（600×80%）

貸：長期股權(quán)投資480借：長期股權(quán)投資1440

(2800－1000)×80%

貸：未分配利潤——年初1440借:長期股權(quán)投資800貸:資本公積800調(diào)整后的長期股權(quán)投資=9500+2240－800+800－480=11260應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額對2010年的調(diào)整12/5/202233（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資借：投資收三、抵銷項(xiàng)目的處理——抵銷分錄的編制（一）內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷1．長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷2．母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷

12/5/202234三、抵銷項(xiàng)目的處理——抵銷分錄的編制（一）內(nèi)部股權(quán)1．長期股

M公司

A公司假設(shè)：M公司以銀行存款100萬元向A公司投資取得A公司100%的股權(quán)

M公司會計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資100貸：銀行存款100

A公司會計(jì)處理如下：借：銀行存款100貸：實(shí)收資本100

100%1．長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷12/5/202235M公司A公司假設(shè)：M公司以銀行存款100

項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并金額借方貸方銀行存款1000可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資實(shí)收資本1000資本公積合并工作底稿（簡表）單位：萬元900100100100100011001001001000100010012/5/202236抵銷分錄合并金額借方貸方銀行存

M公司

A公司

A公司以銀行存款購入可供出售金融資產(chǎn),成本50萬元，期末其公允價(jià)值為60萬元。

M公司調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資10貸：資本公積10

A公司會計(jì)處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)10貸：資本公積10

100%12/5/202237M公司A公司A公司以銀行存款購入可供出售

項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并金額借方貸方銀行存款1000可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資實(shí)收資本1000資本公積合并工作底稿（簡表）單位：萬元

90010010010095011001101009501000

5050

60

10110

1010

600

20

11010

6012/5/202238抵銷分錄合并金額借方貸方銀行存抵銷分錄的編制（1）全資子公司——長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益兩者相抵銷：借：實(shí)收資本(子公司期末數(shù))資本公積(子公司調(diào)整后的期末數(shù))盈余公積(子公司期末數(shù))未分配利潤――年末(子公司調(diào)整后的期末數(shù))

商譽(yù)

（差額）貸：長期股權(quán)投資(按權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資期末數(shù))同一控制下企業(yè)合并形成的子公司抵銷時(shí)不會計(jì)產(chǎn)生差額長期股權(quán)投資大于子公司所有者權(quán)益差額——作為商譽(yù)處理長期股權(quán)投資小于子公司所有者權(quán)益差額——在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤表中的損益項(xiàng)目——合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤非同一控制下企業(yè)合并形成的子公司12/5/202239抵銷分錄的編制同一控制下企業(yè)合并形成的子公司抵銷時(shí)不會計(jì)產(chǎn)生

【例題3】全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

2010年1月1日，甲公司購入A公司100%的股權(quán)（假定屬于非同一控制下的企業(yè)合并），甲公司支付款項(xiàng)5200萬元。2010年1月1日A公司的所有者權(quán)益總額為5000萬元（假定賬面價(jià)值等于其公允價(jià)值），其中股本為3000萬元、資本公積為500萬元元、盈余公積500萬元、未分配利潤1000萬元。假定A公司2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬元,提取盈余公積200萬元，未分配股利。

要求：（1）編制甲公司有關(guān)投資的會計(jì)分錄。（2）編制甲公司2010年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。12/5/202240【例題3】全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷12/（2）甲公司2010年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)：

先按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整借：長期股權(quán)投資2000貸：投資收益2000（1）甲公司按成本法進(jìn)行會計(jì)處理借：長期股權(quán)投資5200貸：銀行存款520012/5/202241（2）甲公司2010年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)：（1）甲公司按成編制抵銷分錄:借：股本3000資本公積500盈余公積——年初500——本年200未分配利潤——年末2800

商譽(yù)200貸：長期股權(quán)投資720012/5/202242編制抵銷分錄:12/4/202242

抵銷分錄如下：

借：實(shí)收資本(子公司期末數(shù))資本公積(調(diào)整后子公司期末數(shù))盈余公積(子公司期末數(shù))未分配利潤——年末(調(diào)整后子公司的期末數(shù))

商譽(yù)（差額）貸：長期股權(quán)投資（按權(quán)益法調(diào)整后的期末數(shù))

少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益總額×少數(shù)股權(quán)比例）（2）非全資子公司—長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益總額中母公司所擁有的份額相抵銷12/5/202243抵銷分錄如下：（2）非全資子公司12/4/20224接例題2：2010年抵銷分錄的編制:借:股本5000資本公積——年初6500(5000+1500)——本年1000

盈余公積——年初0——本年300

未分配利潤——年末1500(2800-300-1000)

商譽(yù)300（9500－11500×80%）貸：長期股權(quán)投資11740(9500+2240－800+800)

少數(shù)股東權(quán)益2860(14300×20%)12/5/202244接例題2：2010年抵銷分錄的編制:12/4/2022442011年抵銷分錄的編制:借:股本5000資本公積——年初7500盈余公積——年初300——本年0

未分配利潤――年末900(1700－200－600)

商譽(yù)300（9500－11500×80%）貸：長期股權(quán)投資11260(9500+2240－800+800－480)

少數(shù)股東權(quán)益2740(13700×20%)12/5/2022452011年抵銷分錄的編制:12/4/2022452．母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷

12/5/2022462．母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方收入9000600015000費(fèi)用8000400012000投資收益02000其中：對A公司投資收益凈利潤20005000年初未分配利潤200010003000提取盈余公積300200500對所有者分配120001200未分配利潤350028006300少數(shù)股東收益2000200030003000

合并工作底稿（簡表）合并所有者權(quán)益變動表只反映母公司利潤分配數(shù)重復(fù)計(jì)算

抵銷原理如下（全資子公司）：按權(quán)益法調(diào)整數(shù)12/5/202247母公司子公司合計(jì)抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方收入90

投資收益

（=子公司凈利潤×母公司比例）

少數(shù)股東損益

（=子公司凈利潤×少數(shù)股權(quán)比例）

未分配利潤——年初

提取盈余公積對所有者（或股東）分配未分配利潤——年末分配去向=子公司凈利潤來源非全資子公司：子公司可供分配利潤子公司已分配利潤12/5/202248分配去向=子公司凈利潤來源非全資子公司：子公司可供

（1）全資子公司內(nèi)部投資收益的抵銷：借：投資收益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積

對所有者（或股東）分配未分配利潤——年末子公司凈利潤12/5/202249子公司凈利潤12/4/202249

接例題3：全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷借：投資收益2000未分配利潤——年初1000貸：提取盈余公積200未分配利潤——年末280012/5/202250接例題3：全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷12/4/202項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方收入9000600015000費(fèi)用8000400012000投資收益其中：對A公司投資收益凈利潤20003000年初未分配利潤200010003000

提取盈余公積300200500對所有者分配120001200未分配利潤350028006300少數(shù)股東收益200020001000合并工作底稿（簡表）②2000②2000②

1000②200②2800003000200030012003500200015000120002000按權(quán)益法調(diào)整數(shù)12/5/202251母公司子公司合計(jì)抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方收入90006非全資子公司的抵銷分錄：借：投資收益(子公司的凈利潤×母公司持股比例)少數(shù)股東損益(子公司的凈利潤×少數(shù)股東持股比例)未分配利潤——年初（子公司調(diào)整后年初未分配利潤）貸：提取盈余公積（子公司本期提取的盈余公積）對所有者（或股東）分配（子公司利潤分配數(shù)）未分配利潤——年末（子公司調(diào)整后年末未分配利潤）12/5/202252非全資子公司的抵銷分錄：12/4/202252

接例題2：非全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷

2010年抵銷分錄的編制:借：投資收益2240(2800×80%)

少數(shù)股東損益560(2800×20%)

未分配利潤——年初0貸：提取盈余公積300對所有者(或股東)的分配1000未分配利潤——年末150012/5/20225312/4/2022532011年抵銷分錄的編制:借：投資收益－480(－600×80%)

少數(shù)股東損益－120(－600×20%)

未分配利潤——年初1500（1700－200）貸：提取盈余公積0對所有者(或股東)的分配0未分配利潤——年末90012/5/2022542011年抵銷分錄的編制:12/4/202254母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)抵銷項(xiàng)目有：（二）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目的抵銷（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款（4）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利（5）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款（7）持有至到期投資與應(yīng)付債券（6）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息12/5/202255母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)抵銷項(xiàng)目有：（二1．內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

M公司

A公司假設(shè)：M公司銷售商品一批給A公司價(jià)稅合計(jì)100萬元,款項(xiàng)暫欠

M公司會計(jì)處理如下：借：應(yīng)收賬款100貸：主營業(yè)務(wù)收入85.47應(yīng)交稅費(fèi)14.53

A公司會計(jì)處理如下：借：庫存商品85.47應(yīng)交稅費(fèi)14.53

貸：應(yīng)付賬款100從整個(gè)集團(tuán)來講并未增加債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷在報(bào)表中列示如下(壞賬準(zhǔn)備比例10%)12/5/2022561．內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷M公司A公司母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入10資產(chǎn)減值損失10利潤0未分配利潤0應(yīng)收賬款(A)100壞賬準(zhǔn)備10應(yīng)付賬款(M)100合并工作底稿（簡表）12/5/202257母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入10資產(chǎn)減（1）在初次編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款(期末數(shù))貸：應(yīng)收賬款(期末數(shù))

②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期提取數(shù))貸：資產(chǎn)減值損失③抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用（抵銷本期的壞賬準(zhǔn)備金額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)

12/5/202258（1）在初次編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：12/4/20

【例題4】甲公司為A公司的母公司，2009年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款100萬元，年初應(yīng)收賬款中不包含有應(yīng)收A公司賬款。假定甲公司對應(yīng)收A公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為10%。

要求：編制甲公司2009年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。12/5/202259【例題4】甲公司為A公司的母公司，2009年1②抵銷當(dāng)期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10貸：資產(chǎn)減值損失10【答案】

2009年甲公司應(yīng)編制的抵銷分錄如下：①抵銷內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款100貸：應(yīng)收賬款100③抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用2.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.512/5/202260②抵銷當(dāng)期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：【答案】①抵銷母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入7.5資產(chǎn)減值損失10所得稅費(fèi)用－2.5凈利潤0年末未分配利潤0應(yīng)收賬款(A)100壞賬準(zhǔn)備10應(yīng)付賬款(M)100遞延所得稅資產(chǎn)2.5①100①100②10②107.507.57.5000合并工作底稿（簡表）③2.5③2.5002.5102.51012/5/202261母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入7.5資產(chǎn)

（2）在連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款

②抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款以前計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初

金額＝期初內(nèi)部應(yīng)收賬款×壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例內(nèi)部應(yīng)收賬款的期末數(shù)12/5/202262（2）在連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：金額＝期初內(nèi)③抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

本期補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備數(shù)本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù)12/5/202263③抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備本期補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備數(shù)本期內(nèi)④抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用（抵銷本期的壞賬準(zhǔn)備金額×稅率）未分配利潤——年初（抵銷以前年度壞賬準(zhǔn)備金額×稅率）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（抵銷的壞賬準(zhǔn)備金額×稅率）12/5/202264④抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響12/4/202264

接上例，假定2010年12月31日，甲公司應(yīng)收A公司賬款余額如下表(單位:萬元)第1種情況第2種情況第3種情況期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2009.12.31）100100100期末內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2010.12.31）10016060甲公司編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：12/5/202265接上例，假定2010年12月31日，甲公司應(yīng)收A公司第1種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＝上期內(nèi)部應(yīng)收賬款

①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款100貸：應(yīng)收賬款100

②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10貸：未分配利潤——年初10③抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響

借：未分配利潤——年初2.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.512/5/202266第1種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＝上期內(nèi)部應(yīng)收賬款③抵銷壞母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入0資產(chǎn)減值損失0所得稅費(fèi)用0凈利潤0年初未分配利潤0年末未分配利潤0應(yīng)收賬款(A)100壞賬準(zhǔn)備10應(yīng)付賬款(M)100遞延所得稅資產(chǎn)2.5①100①100②10②1007.57.5000合并工作底稿（簡表）③2.5③2.50000

2.5

1012/5/202267母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入0資產(chǎn)減值第2種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＞上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款160貸：應(yīng)收賬款160②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備6貸：資產(chǎn)減值損失612/5/202268第2種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＞上期內(nèi)部應(yīng)收賬款12/4/④抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用1.5(6×25%)未分配利潤——年初2.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)412/5/202269④抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響12/4/202269母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入4.5資產(chǎn)減值損失6所得稅費(fèi)用－1.5凈利潤0年初未分配利潤0年末未分配利潤0應(yīng)收賬款(A)160壞賬準(zhǔn)備16應(yīng)付賬款(M)160遞延所得稅資產(chǎn)4①160①160②10②1007.512000合并工作底稿（簡表）④2.5④1.504.54.50③

6③

6④41.56

41612/5/202270母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入4.5資產(chǎn)注意：如果第三年末（2011.12.31），甲公司應(yīng)收A公司賬款為200萬元，則抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款200貸：應(yīng)收賬款200借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備16貸：未分配利潤——年初16借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備4貸：資產(chǎn)減值損失4①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備④抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用1(4×25%)未分配利潤——年初4(16×25%)貸：遞延所得稅資產(chǎn)5(20×25%)12/5/202271注意：如果第三年末（2011.12.31），甲公司應(yīng)收A公司第3種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＜上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款60貸：應(yīng)收賬款60②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）貸：未分配利潤——年初10③抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失4[（60－100）×10%]貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備4④抵銷壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響借：未分配利潤——年初2.5(10×25%)貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.5(6×25%)所得稅費(fèi)用1(4×25%)12/5/202272第3種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＜上期內(nèi)部應(yīng)收賬款12/4/20母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入4資產(chǎn)減值損失－4所得稅費(fèi)用1凈利潤7年初未分配利潤0年末未分配利潤7應(yīng)收賬款(A)60壞賬準(zhǔn)備6應(yīng)付賬款(M)60遞延所得稅資產(chǎn)1.5①60①60②10②1007.511.5000合并工作底稿（簡表）④2.5④10440③

4③

4④1.57＋(11－6.5)6.5114112/5/202273母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入4資產(chǎn)減值2．持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

假設(shè)：2010年1月1日，A公司發(fā)行面值為100萬元，期限為3年，年利率為10%，到期一次還本付息的債券，發(fā)行價(jià)為100萬元（不考慮相關(guān)費(fèi)用），所籌集的資金用于補(bǔ)充流動資金，其母公司M公司購買其100%的債券并作為持有至到期投資。雙方有關(guān)會計(jì)處理如下：12/5/2022742．持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷假設(shè)：2010年1月

M公司

購買方

A公司

發(fā)行方

M公司會計(jì)處理如下：借：持有至到期投資100貸：銀行存款100

A公司會計(jì)處理如下：借：銀行存款100

貸：應(yīng)付債券100從整個(gè)集團(tuán)來說屬于內(nèi)部資金調(diào)撥，并未增加集團(tuán)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷借：持有至到期投資10貸：投資收益10借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10貸：應(yīng)付債券10子公司發(fā)行按面值發(fā)行債券100萬元,母公司購買其全部債券12/5/202275M公司A公司M公司會計(jì)處理如下：（1）發(fā)生當(dāng)期持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例)

投資收益（或貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用）

（差額）

貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數(shù))

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化的利息）在建工程（資本化的利息）12/5/202276（1）發(fā)生當(dāng)期持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷②抵銷內(nèi)部債券在上例中其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付債券110貸：持有至到期投資110借：投資收益10貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1012/5/202277在上例中其抵銷分錄如下：借：投資收益1012（2）以后期間持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券

借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例)

（或貸）未分配利潤——年初（差額）

貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數(shù))12/5/202278（2）以后期間持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷12/4/202

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化的利息）在建工程（資本化的利息）

③抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤——年初貸：在建工程（資本化的利息）12/5/202279②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出12/4/20227

【例題5】甲公司為A公司的母公司，甲公司2010年1月5日以525萬元（不含利息）的價(jià)格從證券市場購入A公司2009年1月1日按面值發(fā)行的4年期一次還本的債券，債券每年初支付一次利息（A公司發(fā)行債券所籌資金用于補(bǔ)充流動資金），該債券面值500萬元，年利率10%。甲公司購入的債券作為持有至到期投資，按實(shí)際利率法攤銷債券持有至到期投資初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額，假定實(shí)際利率為8％。要求：編制甲公司2010年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄。12/5/202280【例題5】甲公司為A公司的母公司，甲公司2010年1月5借：應(yīng)付債券500

投資收益17貸：持有至到期投資517[525－（50－525×8％）]借：投資收益42[525×8％）]貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用42借：應(yīng)付利息50貸：應(yīng)收利息50甲公司2010年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄如下：12/5/202281借：應(yīng)付債券500甲公司2010年末編制3．內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷其抵銷分錄為：借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)

4．內(nèi)部預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷其抵銷分錄為：借：預(yù)收賬款貸：預(yù)付賬款12/5/2022823．內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷12/4/202282

（三）內(nèi)部商品購銷交易的抵銷

內(nèi)部商品購銷交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品購銷事項(xiàng)。

內(nèi)部商品購銷交易的抵銷應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理12/5/20228312/4/202283

M公司（母公司）

A公司（子公司）例6：M公司銷售產(chǎn)品一批給A公司，價(jià)款100萬元，增值稅率17%款項(xiàng)已收，產(chǎn)品成本為80萬元。

M公司會計(jì)處理如下：借：銀行存款117

貸：主營業(yè)務(wù)收入100應(yīng)交稅費(fèi)17借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：庫存商品80

A公司會計(jì)處理如下：借：庫存商品100應(yīng)交稅費(fèi)17

貸：銀行存款117

從整個(gè)集團(tuán)來說屬于集團(tuán)內(nèi)部商品轉(zhuǎn)移12/5/202284M公司A公司例6

1．內(nèi)部商品購銷當(dāng)期的抵銷：

（1）內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售時(shí)的抵銷

在上例中，假定A公司當(dāng)期以140萬元的價(jià)格將購入的商品對外出售款項(xiàng)已收到，A公司會計(jì)處理如下：借：銀行存款163.8

貸：主營業(yè)務(wù)收入140應(yīng)交稅費(fèi)23.8借：主營業(yè)務(wù)成本100貸：庫存商品10012/5/2022851．內(nèi)部商品購銷當(dāng)期的抵銷：在上例母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100140240營業(yè)成本80100180利潤204060未分配利潤204060存貨合并工作底稿（簡表）從整個(gè)集團(tuán)來講，真正的收入是140萬元，真正的成本是80萬元。應(yīng)將重復(fù)計(jì)算的收入和成本予以抵銷。12/5/202286母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入1001402

在購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下，抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入100(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))貸：營業(yè)成本10012/5/202287在購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100140240營業(yè)成本80100180利潤204060未分配利潤206060存貨合并工作底稿（簡表）①100①10014080606012/5/202288母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入1001402

（2）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售時(shí)的抵銷（即內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利的抵銷）在上例中，假定A公司購入的商品當(dāng)期全未售出，則在報(bào)表中列示如下：

12/5/202289（2）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售時(shí)的抵銷母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100營業(yè)成本80利潤20未分配利潤20存貨100合并工作底稿（簡表）從整個(gè)集團(tuán)來講，該銷售收入并未真正實(shí)現(xiàn)從整個(gè)集團(tuán)來講，真正真正的成本是80萬元。12/5/202290母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100營業(yè)成本

編制合并報(bào)表時(shí)，對購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下應(yīng)作的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入100

(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))

貸：營業(yè)成本80

(內(nèi)部銷售企業(yè)的成本)

存貨20

(存貨中包含的內(nèi)部銷售毛利)12/5/202291編制合并報(bào)表時(shí)，對購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100100營業(yè)成本8080利潤2020未分配利潤2020存貨100100合并工作底稿（簡表）①100①80①2000008012/5/202292母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100100營

（3）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨的情況

可以分別按上述內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的抵銷和內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對外銷售的抵銷來處理。12/5/202293（3）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對外銷售，部分借：營業(yè)成本貸：存貨對于內(nèi)部商品購銷交易的抵銷，也可按如下方法進(jìn)行抵銷處理（方法二）：①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入：借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本②抵銷期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：金額＝期末內(nèi)部購進(jìn)存貨成本×毛利率金額＝當(dāng)期內(nèi)部銷售銷售收入的數(shù)額(視為全已售出)12/5/202294借：營業(yè)成本對于內(nèi)部商品購銷交易的抵銷，也可按如下方法進(jìn)在上例中，如購入的商品全未售出集團(tuán)外，則編制抵銷分錄如下：

①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入和成本

借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本100

②抵銷期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利：

借：營業(yè)成本20貸：存貨20

（100×20%）12/5/202295在上例中，如購入的商品全未售出集團(tuán)母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100100營業(yè)成本8080利潤2020未分配利潤2020存貨100100合并工作底稿（簡表）①100①100②20000080②2012/5/202296母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100100營

（4）調(diào)整因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的——在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。

調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

金額＝抵銷的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利×稅率12/5/202297（4）調(diào)整因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得個(gè)別報(bào)表合并報(bào)表賬面價(jià)值10080計(jì)稅基礎(chǔ)100100差異－20（可抵扣）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作如下處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)5（20×25%）貸：所得稅費(fèi)用5在上例中，經(jīng)抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后12/5/202298個(gè)別報(bào)表合并報(bào)表賬面價(jià)值10080計(jì)稅基礎(chǔ)100100差異－（4）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷購買企業(yè)期末內(nèi)部購進(jìn)存貨成本購買企業(yè)期末內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨成本發(fā)生減值未發(fā)生減值抵銷計(jì)提減值準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

◆同時(shí)，抵銷遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用（抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備×所得稅稅率）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

12/5/202299（4）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷購買企業(yè)期末購買企業(yè)期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入1006100營業(yè)成本8080資產(chǎn)減值損失6利潤2020未分配利潤2020存貨100－6=9494

合并工作底稿（簡表）從整個(gè)集團(tuán)來講，真正真正的成本是80萬元。與可變現(xiàn)凈值相比并未發(fā)生減值在上例中，假定A公司預(yù)計(jì)該存貨的可變現(xiàn)凈值為94萬元，其計(jì)提了6萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。12/5/2022100母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入1006100

【例題7】

2010年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為100萬元，銷售成本80萬元?？铐?xiàng)已收存銀行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為94萬元，為此，A公司年末對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6萬元。甲公司已將該項(xiàng)交易的銷售收入和銷售成本在其個(gè)別利潤表中列示。A公司將該存貨價(jià)值反映在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。假定甲公司和A公司的所得稅稅率均為25%。

要求:

甲公司編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄12/5/2022101【例題7】