第十章國(guó)際稅務(wù)籌劃專題第十章國(guó)際稅務(wù)籌劃專題1第一節(jié)跨國(guó)公司的稅務(wù)籌劃

本章結(jié)構(gòu)第二節(jié)中國(guó)外商企業(yè)稅務(wù)籌劃

第三節(jié)電子商務(wù)的稅務(wù)籌劃

第一節(jié)跨國(guó)公司的稅務(wù)籌劃本章結(jié)構(gòu)第二節(jié)中國(guó)外商企業(yè)2第一節(jié)跨國(guó)公司的稅務(wù)籌劃

提要本節(jié)主要講述稅務(wù)籌劃跨國(guó)公司與結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃跨國(guó)公司的組織轉(zhuǎn)移價(jià)格跨國(guó)公司的第一節(jié)跨國(guó)公司的稅務(wù)籌劃提要本節(jié)主要講述稅務(wù)籌劃結(jié)構(gòu)與3一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃跨國(guó)公司定義：（1）包括設(shè)在兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的實(shí)體，不管這些實(shí)體的法律形式和領(lǐng)域如何；（3）各實(shí)體通過股權(quán)或其他方式形成的聯(lián)系，使其中的一個(gè)或幾個(gè)實(shí)體有可能對(duì)別的實(shí)體施加重大影響，特別是同其他實(shí)體分享知識(shí)資源和分擔(dān)責(zé)任。（2）在一個(gè)決策體系中進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，能通過一個(gè)或幾個(gè)決策中心采取一致對(duì)策和共同戰(zhàn)略；一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃跨國(guó)公司定義：（1）包括設(shè)在兩個(gè)或兩4一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃

跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃是跨國(guó)公司財(cái)務(wù)管理的一部分，跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃必須服從于財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)?？鐕?guó)公司稅務(wù)籌劃的目標(biāo)是：通過稅收負(fù)擔(dān)的最小化，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)全球所得的最大化。

“稅收負(fù)擔(dān)的最小化”和“股東財(cái)富最大化”這兩個(gè)目標(biāo)在大多數(shù)情況下是一致的，但在有些特殊的情況下，兩者也會(huì)出現(xiàn)矛盾，跨國(guó)公司的稅務(wù)籌劃就會(huì)做出“增加稅收負(fù)擔(dān)但也增加股東財(cái)富的”稅務(wù)籌劃選擇，這種做法被稱為“逆向稅務(wù)籌劃”。

一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃是跨國(guó)5一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃拜爾公司稅務(wù)組織系統(tǒng)國(guó)內(nèi)稅務(wù)主管國(guó)際稅務(wù)主管間接稅主管直接稅主管國(guó)內(nèi)參股公司的有關(guān)稅收法規(guī)地產(chǎn)稅法規(guī)營(yíng)業(yè)稅法規(guī)國(guó)際稅務(wù)國(guó)外參股公司的有關(guān)稅收法律規(guī)定增值稅亞洲地區(qū)的稅收法律規(guī)定美洲地區(qū)的稅收法律規(guī)定非洲地區(qū)的稅收法律規(guī)定德國(guó)增值稅歐洲增值稅工薪所得稅公司所得稅一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃拜爾公司稅務(wù)組織系統(tǒng)國(guó)內(nèi)稅務(wù)主管國(guó)際稅6一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的主要方法：根據(jù)有關(guān)國(guó)家的稅法、稅收協(xié)定避免國(guó)際雙重交稅；利用有關(guān)國(guó)家為吸引外資而采取的優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)最多的納稅減免；利用國(guó)際避稅地減少稅收，特別是通過在國(guó)際避稅地設(shè)立基地公司和導(dǎo)管公司，減少稅收負(fù)擔(dān)；利用轉(zhuǎn)移價(jià)格將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)或低稅地區(qū)。一、跨國(guó)公司與稅務(wù)籌劃跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的主要方法：7二、跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃母公司控股公司生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)出口公司財(cái)務(wù)公司服務(wù)公司第一層跨國(guó)集團(tuán)的決策、管理、戰(zhàn)略中心第二層控制集團(tuán)子公司，財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)管理跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)二、跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃母公司控股公司生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)出8二、跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃控股公司的主要用途：（1）通過持有多數(shù)股份來控制下屬公司；（2）發(fā)揮投資基金的作用；（3）以發(fā)行流動(dòng)債券所獲得的資金，為本集團(tuán)的公司提供資金來源；（4）收取以股息、貸款利息、特許權(quán)使用費(fèi)等構(gòu)成的消極所得。為稅務(wù)籌劃而利用控股公司的機(jī)會(huì)，主要產(chǎn)生于上述后三種用途中。

二、跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃控股公司的主要用途：（1）9二、跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃跨國(guó)集團(tuán)蘭克·施樂公司的組織結(jié)構(gòu)中有三個(gè)層次：第一層次是母公司美國(guó)的施樂公司和英國(guó)的蘭克公司；第二層次是由第一層次公司控制的四家控股公司，分別建立在百慕大、英國(guó)和荷蘭，負(fù)責(zé)特定地區(qū)的銷售、生產(chǎn)、與合資企業(yè)的業(yè)務(wù)；第三層次是由這四家控股公司控制的各個(gè)從事生產(chǎn)、研究和服務(wù)業(yè)務(wù)的子公司。二、跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃跨國(guó)集團(tuán)蘭10三、跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格又稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是指公司集團(tuán)內(nèi)部以及有其他關(guān)聯(lián)關(guān)系的各單位之間，對(duì)相互交易所專門制定的一種內(nèi)部結(jié)算價(jià)格。這種價(jià)格通常不同于其在對(duì)外部經(jīng)濟(jì)往來中所適用的一般市場(chǎng)價(jià)格。（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格通過以下內(nèi)部交易體現(xiàn)：（1）貨物購(gòu)銷；（2）貸款往來；（3）提供勞務(wù)；（4）無形資產(chǎn)的使用與轉(zhuǎn)讓；（5）固定資產(chǎn)購(gòu)置與租賃。三、跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格又稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是11（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格不同于一般市場(chǎng)價(jià)格的原因，在于交易雙方的關(guān)聯(lián)企業(yè)的特殊關(guān)系，使其置身于同一利益共同體內(nèi)，排斥了相互之間的競(jìng)爭(zhēng)，從而其內(nèi)部結(jié)算價(jià)格可以低于或高于會(huì)計(jì)成本，在某些情況下，甚至與實(shí)際成本沒有直接聯(lián)系。轉(zhuǎn)移價(jià)格可以起到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，是稅務(wù)籌劃的一種重要方法，既可以用在國(guó)內(nèi)稅務(wù)籌劃，也可以用在國(guó)際稅務(wù)籌劃。

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格不同于一般市場(chǎng)12（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格在國(guó)際稅務(wù)籌劃，特別是跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃中，發(fā)揮著更加重要的作用：1.各國(guó)之間的稅收制度差異比國(guó)內(nèi)行業(yè)、部門之間的差異大，而且這種差異在各個(gè)方面都可以顯示出來

2.跨國(guó)公司的母、子公司之間、各個(gè)子公司之間或總機(jī)構(gòu)與國(guó)外常設(shè)機(jī)構(gòu)之間，一方面具有相對(duì)獨(dú)立的形式，另一方面彼此之間具有廣泛的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)聯(lián)系，使跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)企業(yè)有較大的余地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移價(jià)格。（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格在國(guó)際稅務(wù)籌劃13（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)移價(jià)格中國(guó)臺(tái)灣生產(chǎn)公司巴哈馬群島貿(mào)易基地公司加拿大銷售公司50生產(chǎn)成本30最高利潤(rùn)20=貿(mào)易運(yùn)輸費(fèi)用100最終銷售價(jià)格無利潤(rùn)不納稅無所得稅在加拿大境內(nèi)無利潤(rùn)不納稅（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)移價(jià)格中國(guó)臺(tái)灣巴哈馬群島加拿大503014（二）轉(zhuǎn)移價(jià)格的動(dòng)機(jī)1.稅務(wù)動(dòng)機(jī)（1）減輕跨國(guó)公司總體所得稅負(fù)擔(dān)（2）減輕預(yù)提稅（3）減輕關(guān)稅的影響（4）增加外國(guó)稅收抵免額（二）轉(zhuǎn)移價(jià)格的動(dòng)機(jī)1.稅務(wù)動(dòng)機(jī)（1）減輕跨國(guó)公司總體15（二）轉(zhuǎn)移價(jià)格的動(dòng)機(jī)2.非稅務(wù)動(dòng)機(jī)

（1）支持關(guān)聯(lián)企業(yè)打入和控制市場(chǎng)。（2）調(diào)節(jié)利潤(rùn)，改變子公司在當(dāng)?shù)氐男蜗?。?）規(guī)避外匯管制和轉(zhuǎn)移資金。（4）避免外匯風(fēng)險(xiǎn)和政治風(fēng)險(xiǎn)。（5）加速成本回收和利潤(rùn)匯回。（6）在合資企業(yè)中獲得過分利益。（二）轉(zhuǎn)移價(jià)格的動(dòng)機(jī)2.非稅務(wù)動(dòng)機(jī)（1）支持關(guān)聯(lián)企業(yè)打16（三）轉(zhuǎn)移價(jià)格的限制因素1.轉(zhuǎn)移價(jià)格的內(nèi)部限制因素（1）內(nèi)部交易復(fù)雜性的限制。（2）各成員公司自身利益的限制。（3）公司雇員積極性的限制。（4）公司業(yè)績(jī)考核的限制。（三）轉(zhuǎn)移價(jià)格的限制因素1.轉(zhuǎn)移價(jià)格的內(nèi)部限制因素（1）內(nèi)17（三）轉(zhuǎn)移價(jià)格的限制因素2.轉(zhuǎn)移價(jià)格的外部限制因素（1）國(guó)際雙重交稅的威脅。（2）部門間收入沖突的威脅。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的威脅。（4）各國(guó)的反國(guó)際避稅法規(guī)的限制。（三）轉(zhuǎn)移價(jià)格的限制因素2.轉(zhuǎn)移價(jià)格的外部限制因素（1）18（四）各國(guó)政府對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格的調(diào)整方法

一旦確認(rèn)轉(zhuǎn)移價(jià)格偏離正常交易價(jià)格，各國(guó)政府都要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，其中最主要的方法有以下幾種：（1）可比非受控價(jià)格法。（2）轉(zhuǎn)售價(jià)格法。（3）成本加價(jià)法。發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格的調(diào)整方法已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不限于以上三種方法，如美國(guó)現(xiàn)在有18種轉(zhuǎn)移價(jià)格的調(diào)整方法，但以上三種方法仍然是各個(gè)國(guó)家普遍實(shí)行的基本方法。（四）各國(guó)政府對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格的調(diào)整方法一旦確認(rèn)轉(zhuǎn)移19（五）預(yù)約定價(jià)制預(yù)約定價(jià)制（AdvancePricingAgreement，簡(jiǎn)稱APA）,實(shí)際上是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)移價(jià)格制定方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)審定認(rèn)可，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行調(diào)整的協(xié)議。（五）預(yù)約定價(jià)制預(yù)約定價(jià)制（AdvanceP20（1）保護(hù)跨國(guó)公司的合法經(jīng)營(yíng)，有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，避免了國(guó)家稅收對(duì)企業(yè)的過度干預(yù)；（2）有利于消除與相關(guān)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局的爭(zhēng)議；（3）使跨國(guó)公司從事后調(diào)整所要求的繁瑣的審計(jì)工作中解脫出來，提高效率，降低納稅成本。預(yù)約定價(jià)制將事后調(diào)整改為事先確認(rèn)，從跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)的角度出發(fā)，有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：（五）預(yù)約定價(jià)制（1）保護(hù)跨國(guó)公司的合法經(jīng)營(yíng)，有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，避免了國(guó)21第二節(jié)中國(guó)外商投資企業(yè)的稅務(wù)籌劃

提要本節(jié)主要講述常用方法稅務(wù)籌劃的跨國(guó)公司負(fù)擔(dān)中國(guó)稅收優(yōu)惠與逆向稅務(wù)籌劃際避稅措施中國(guó)的反國(guó)第二節(jié)中國(guó)外商投資企業(yè)的稅務(wù)籌劃提要本節(jié)主要講述常用方22一、稅務(wù)籌劃的常用方法在中國(guó)，與外商投資企業(yè)有關(guān)的稅收環(huán)境有以下特點(diǎn)：（1）稅收負(fù)擔(dān)輕，稅收優(yōu)惠多。（2）部分地方政府有自己的稅收優(yōu)惠政策。（3）稅收制度存在一些漏洞與空白，各項(xiàng)政策不配套。（4）初步形成了國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。（5）稅收征管水平有待提高。一、稅務(wù)籌劃的常用方法在中國(guó)，與外商投資企23一、稅務(wù)籌劃的常用方法有利的方面 ：（1）中國(guó)各級(jí)政府提供的稅收優(yōu)惠政策可以大幅度降低稅收負(fù)擔(dān)；（2）外商投資企業(yè)的母公司大多數(shù)來自于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家或地區(qū)，稅務(wù)籌劃經(jīng)驗(yàn)豐富，中國(guó)目前稅制的漏洞、空白和目前稅收征管水平，為其國(guó)際稅務(wù)籌劃提供了較大的空間；（3）中國(guó)政府簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定保證了外商投資企業(yè)避免國(guó)際雙重交稅。一、稅務(wù)籌劃的常用方法有利的方面 ：（1）中國(guó)各級(jí)政府24一、稅務(wù)籌劃的常用方法不利的方面 ：（1）部分地方性稅收優(yōu)惠政策不被國(guó)際稅收協(xié)定承認(rèn)，不能降低實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)；（2）中國(guó)稅收法規(guī)、政策不健全和稅費(fèi)不分現(xiàn)象限制了國(guó)際稅務(wù)籌劃的效果。一、稅務(wù)籌劃的常用方法不利的方面 ：（1）部分地方性稅25（一）轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以歸納為：在高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)行“高價(jià)進(jìn)，低價(jià)出”政策，在低稅國(guó)實(shí)行“低價(jià)進(jìn)，高價(jià)出”政策。中國(guó)外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃主要包括以下五個(gè)方面：1.貨物購(gòu)銷。2.貸款往來。3.勞務(wù)提供。4.無形資產(chǎn)的使用與轉(zhuǎn)讓。5.固定資產(chǎn)購(gòu)置、租賃與投資。（一）轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以歸納為26（二）隱藏技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款包括中國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收取的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)繳納預(yù)提稅。中國(guó)很多外商投資企業(yè)與國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)相互進(jìn)行設(shè)備轉(zhuǎn)讓或投資時(shí)，既有轉(zhuǎn)讓或投資的設(shè)備，又有專有技術(shù)。由于專有技術(shù)價(jià)格缺乏可比性，企業(yè)利用從中抬高設(shè)備價(jià)款，壓低技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)，將技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款附著于設(shè)備價(jià)款之中，規(guī)避預(yù)提稅。（二）隱藏技術(shù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款包括中國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家稅27（三）資本弱化資本弱化(ThinCapitalization)是指跨國(guó)納稅人為了減少應(yīng)納稅額,采用債權(quán)方式替代股權(quán)方式進(jìn)行的投資或者融資。股東通過股份投資方式取得的股息，是公司稅后利潤(rùn)的分配，是不能從公司的應(yīng)稅所得中事先扣除的，而以貸款投資形式所收取的利息，可作為稅前費(fèi)用，從公司應(yīng)稅所得中扣除，顯然采用追加貸款方式的稅基比完全利用股份投資要窄得多；另外，分配的股息往往經(jīng)歷兩次重疊征稅，即作為稅后利潤(rùn)的股息在匯出時(shí)還要課征預(yù)提所得稅，而利息則只在匯出時(shí)征收一次預(yù)提稅。（三）資本弱化資本弱化(ThinCapi28二、中國(guó)的稅收優(yōu)惠與跨國(guó)公司的稅收負(fù)擔(dān)跨國(guó)公司在進(jìn)行具體的稅務(wù)籌劃時(shí)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)中國(guó)的稅收優(yōu)惠不一定能降低跨國(guó)公司的全球總體稅收負(fù)擔(dān)。如果跨國(guó)公司采用一些稅務(wù)籌劃技術(shù)（如延期納稅），就可以充分享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠。中國(guó)外商投資企業(yè)的國(guó)外投資人往往是跨國(guó)公司，中國(guó)的稅收優(yōu)惠是否能降低這些跨國(guó)公司的全球總體稅收負(fù)擔(dān)，則要取決于跨國(guó)公司母國(guó)的避免國(guó)際雙重征稅的方法和其母國(guó)與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定的情況。二、中國(guó)的稅收優(yōu)惠與跨國(guó)公司的稅收負(fù)擔(dān)跨國(guó)公司29（一）避免國(guó)際雙重征稅對(duì)中國(guó)稅收優(yōu)惠效果的影響中國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策，使跨國(guó)公司在中國(guó)的面臨的稅率往往低于其居住國(guó)稅率。實(shí)踐中，由于跨國(guó)公司受兩個(gè)以上稅收管轄權(quán)的制約，只有少數(shù)跨國(guó)公司能從中國(guó)稅收優(yōu)惠中得到稅收利益?？鐕?guó)公司在中國(guó)設(shè)立外商投資企業(yè)，其來源于中國(guó)的所得不僅要在中國(guó)納稅，而且要向其居住國(guó)納稅。跨國(guó)公司居住國(guó)采用的避免國(guó)際雙重征稅的方法，影響了中國(guó)稅收優(yōu)惠在跨國(guó)公司總體稅收負(fù)擔(dān)中的影響。（一）避免國(guó)際雙重征稅對(duì)中國(guó)稅收優(yōu)惠效果的影響30（一）避免國(guó)際雙重征稅對(duì)中國(guó)稅收優(yōu)惠效果的影響方法扣除法免稅法抵免法避免跨國(guó)公司國(guó)際雙重納稅的程度低很高較高從中國(guó)稅收優(yōu)惠中得到稅收利益否是否采用的國(guó)家很少很少絕大多數(shù)三種避免國(guó)際雙重征稅方法對(duì)中國(guó)稅收優(yōu)惠的影響（一）避免國(guó)際雙重征稅對(duì)中國(guó)稅收優(yōu)惠效果的影響方31（二）國(guó)際稅收饒讓對(duì)中國(guó)稅收優(yōu)惠效果的影響在中國(guó)已與72個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中，絕大多數(shù)都規(guī)定了對(duì)方國(guó)家對(duì)中國(guó)提供的減免稅優(yōu)惠所減少的征稅承擔(dān)饒讓抵免的義務(wù)。

中國(guó)部分地方政府制定的地方性的稅收優(yōu)惠政策，如果超出了《外商稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，就得不到國(guó)際稅收協(xié)定的承認(rèn)，得不到對(duì)方國(guó)家的饒讓抵免的義務(wù)。

中國(guó)有些地區(qū)的外商投資企業(yè)雖然享有眾多的稅收優(yōu)惠，但也承擔(dān)大量稅收之外的政府收費(fèi)負(fù)擔(dān)，這些政府收費(fèi)得不到國(guó)際稅收協(xié)定的承認(rèn)，在跨國(guó)公司居住國(guó)不能抵免，增加了跨國(guó)公司的總體負(fù)擔(dān)。（二）國(guó)際稅收饒讓對(duì)中國(guó)稅收優(yōu)惠效果的影響在32（三）國(guó)際稅務(wù)籌劃技術(shù)與中國(guó)稅收優(yōu)惠效果1.采用延期納稅技術(shù)，推遲將利潤(rùn)匯回母國(guó)，可以在跨國(guó)公司居住國(guó)采用抵免法和沒有承擔(dān)稅收饒讓的情況下，使跨國(guó)公司享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠。2.在國(guó)際避稅地或低稅國(guó)建立控股公司，由該控股公司作為中國(guó)外商投資企業(yè)的母公司，使跨國(guó)公司享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠。（三）國(guó)際稅務(wù)籌劃技術(shù)與中國(guó)稅收優(yōu)惠效果1.采用延期納稅33三、逆向稅務(wù)籌劃將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)家或地區(qū)，即“水往低處流”，從而降低稅收負(fù)擔(dān)，這種利潤(rùn)向低稅國(guó)家或地區(qū)流動(dòng)，也就是“順向稅務(wù)籌劃”。而中國(guó)外商投資企業(yè)往往出現(xiàn)“逆向稅務(wù)籌劃”，即經(jīng)常通過轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法，將利潤(rùn)從低稅的中國(guó)轉(zhuǎn)移到一些高稅國(guó)家或地區(qū)?！澳嫦蚨悇?wù)籌劃”既有稅務(wù)動(dòng)機(jī)，也有非稅務(wù)動(dòng)機(jī)。稅務(wù)動(dòng)機(jī)就是在跨國(guó)公司居住國(guó)采用抵免法和沒有承擔(dān)稅收饒讓的情況下，跨國(guó)公司在中國(guó)設(shè)立外商投資企業(yè)并不能享受稅收優(yōu)惠。三、逆向稅務(wù)籌劃將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)家或地區(qū)，即“34三、逆向稅務(wù)籌劃“逆向稅務(wù)籌劃”的非稅務(wù)動(dòng)機(jī)（一）減少投資風(fēng)險(xiǎn)，追求整體戰(zhàn)略利益（二）追求資金靈活流動(dòng)（三）在合資企業(yè)中謀取過分利益三、逆向稅務(wù)籌劃“逆向稅務(wù)籌劃”的非稅務(wù)動(dòng)機(jī)（一）減少投35四、中國(guó)的反國(guó)際避稅措施

外商投資企業(yè)在中國(guó)進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃，必須遵守中國(guó)法律，特別要注意不能違反中國(guó)的反避稅法規(guī)。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，中國(guó)還沒有形成完善的反避稅稅制，但在一些稅收法規(guī)中制訂了反國(guó)際避稅的措施。這些措施主要反應(yīng)在限制外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移價(jià)格和資本弱化減少稅收負(fù)擔(dān)方面。四、中國(guó)的反國(guó)際避稅措施外商投資企業(yè)在中國(guó)進(jìn)行36（一）在有形財(cái)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格方面1.按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來價(jià)格，與其與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來價(jià)格進(jìn)行分析、比較，從而確定公平成交價(jià)格。（1）購(gòu)銷過程的可比性（2）購(gòu)銷環(huán)節(jié)的可比性（3）購(gòu)銷貨物的可比性（4）購(gòu)銷環(huán)境的可比性（一）在有形財(cái)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格方面1.按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行37（一）在有形財(cái)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格方面2.按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤(rùn)水平進(jìn)行調(diào)整。即對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的買方將從關(guān)聯(lián)企業(yè)的賣方購(gòu)進(jìn)的商品(產(chǎn)品)再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時(shí)所取得的銷售收入，減去關(guān)聯(lián)企業(yè)中買方從非關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)類似商品(產(chǎn)品)再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時(shí)所發(fā)生的合理費(fèi)用和按正常利潤(rùn)水平計(jì)算的利潤(rùn)后的余額，為關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的正常銷售價(jià)格。3.按成本加合理費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整(又稱成本加成法)。即將關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的商品(產(chǎn)品)成本加上正常的利潤(rùn)作為公平成交價(jià)格。（一）在有形財(cái)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格方面2.按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)38（一）在有形財(cái)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格方面4.其他合理方法。在上述三種調(diào)整方法均不能適用時(shí)，可采用其他合理的替代方法進(jìn)行調(diào)整，如可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法、凈利潤(rùn)法等。經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可采用預(yù)約定價(jià)方法。在企業(yè)不能提供準(zhǔn)確的價(jià)格、費(fèi)用等憑證資料的情況下，還可以采取核定利潤(rùn)率方法進(jìn)行調(diào)整。采用其他合理方法，關(guān)鍵是要注意其合理性及方法的使用條件。（一）在有形財(cái)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格方面4.其他合理方法。在上39（二）在融資利息方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借貸業(yè)務(wù)，在融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計(jì)息方法等方面的可比性。（二）在融資利息方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付40（三）在勞務(wù)費(fèi)用方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取和支付勞務(wù)費(fèi)用的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)，在業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、專業(yè)水準(zhǔn)、承擔(dān)責(zé)任、付款條件和方式、直接和間接成本等方面的可比性。（三）在勞務(wù)費(fèi)用方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不41（四）在財(cái)產(chǎn)收益和所得方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。（四）在財(cái)產(chǎn)收益和所得方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)42（五）在轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)的作價(jià)或收取的使用費(fèi)參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意考慮企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)及與其非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)，在開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國(guó)家法律保護(hù)的程度及時(shí)間、給受讓者帶來的收益、受讓者的投資和費(fèi)用、可替代性等方面的可比性。另外，外商投資企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)。（五）在轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)方面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形43第三節(jié)電子商務(wù)的稅務(wù)籌劃提要本節(jié)主要講述的類型電子商務(wù)統(tǒng)稅收的沖擊電子商務(wù)對(duì)傳國(guó)際稅務(wù)籌劃電子商務(wù)的第三節(jié)電子商務(wù)的稅務(wù)籌劃提要本節(jié)主要講述的類型統(tǒng)稅收的44一、電子商務(wù)的類型1.BtoB即企業(yè)對(duì)企業(yè)，涉及電子市場(chǎng)、商務(wù)平臺(tái)構(gòu)架兩方面。2.BtoC即企業(yè)對(duì)消費(fèi)者,基本上等同于電子化的零售。3.

CtoG即消費(fèi)者對(duì)政府。4.GtoB即稅收電子化。5.BtoG即政府采購(gòu)電子化。一、電子商務(wù)的類型1.BtoB即企業(yè)對(duì)企業(yè)，涉及電子45二、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收的沖擊（一）稅收管轄權(quán)問題（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)及其利潤(rùn)判定問題（三）征稅對(duì)象的性質(zhì)和數(shù)量問題（四）稅務(wù)管理問題二、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收的沖擊（一）稅收管轄權(quán)問題（二）常設(shè)46三、電子商務(wù)的國(guó)際稅務(wù)籌劃（一）利用電子商務(wù)的隱匿性進(jìn)行稅務(wù)籌劃1.避免成為居民公司。2.避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。3.規(guī)避稅收地域管轄權(quán)。三、電子商務(wù)的國(guó)際稅務(wù)籌劃（一）利用電子商務(wù)的隱匿性進(jìn)行稅務(wù)47三、電子商務(wù)的國(guó)際稅務(wù)籌劃（二）利用電子商務(wù)的流動(dòng)性進(jìn)行稅務(wù)籌劃1.組建國(guó)際避稅地虛擬公司。2.網(wǎng)址上的“電話回復(fù)中心”。3.跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格。4.國(guó)際投資。三、電子商務(wù)的國(guó)際稅務(wù)籌劃（二）利用電子商務(wù)的流動(dòng)性進(jìn)行稅務(wù)48國(guó)際稅務(wù)籌劃專題課件49國(guó)際稅務(wù)籌劃專題課件50國(guó)際稅務(wù)籌劃專題課件51國(guó)際稅務(wù)籌劃專題課件52國(guó)際稅務(wù)籌劃專題課件53國(guó)際稅務(wù)籌劃專題課件54一、避免成為營(yíng)業(yè)稅納稅人第一，其提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，必須發(fā)生在中華人民共和國(guó)境內(nèi)。第二，其提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，必須屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。

第三，必須是有償或視同有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)。營(yíng)業(yè)稅納稅人必須同時(shí)具備下列條件：一、避免成為營(yíng)業(yè)稅納稅人第一，其提供應(yīng)稅勞務(wù)55國(guó)際稅務(wù)籌劃專題課件56

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的稅收管轄區(qū)域?yàn)槲覈?guó)境內(nèi)，即只有發(fā)生在中人民共和國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅行為。納稅人完全可以通過各種靈活辦法，將其行為轉(zhuǎn)移到境外，從而避免成為營(yíng)業(yè)稅納稅人。

一、避免成為營(yíng)業(yè)稅納稅人

境內(nèi)納稅人在境內(nèi)提供勞務(wù)，其行為屬于營(yíng)業(yè)稅的管轄權(quán)范圍；境外單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)在境內(nèi)使用的，其行為屬于營(yíng)業(yè)稅的管轄權(quán)范圍；境內(nèi)納稅人提供勞務(wù)在境外使用的，其行為不屬于營(yíng)業(yè)稅的管轄權(quán)范圍。我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的稅收管轄區(qū)域?yàn)槲覈?guó)境內(nèi)，即只有發(fā)生在57二、利用安置隨軍家屬政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃

從2000年1月1日起，對(duì)安置隨軍家屬而新開辦的企業(yè)，隨軍家屬占企業(yè)總?cè)藬?shù)60%以上的；或從事個(gè)體經(jīng)營(yíng)的隨軍家屬，自稅務(wù)登記之日起，3年內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅。

具體條件為：享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，隨軍家屬必須占企業(yè)總?cè)藬?shù)的60%（含）以上，并有軍（含）以上政治和后勤機(jī)關(guān)出具的證明，隨軍家屬必須由師以上政治機(jī)關(guān)出具的可以表明其身份的證明。二、利用安置隨軍家屬政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃從20058三、利用簽訂合同進(jìn)行稅務(wù)籌劃

按照我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法規(guī)的規(guī)定，如果建筑工程的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人，應(yīng)以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，再與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程承包合同進(jìn)行施工建設(shè)的，無論其是否參與施工，都應(yīng)為3%；遵照以上規(guī)定，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，稅率如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，則此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%。這就為工程承包公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了空間。建筑工程承包公司可以綜合考慮自身情況，合理選擇適當(dāng)?shù)某邪问?。三、利用簽訂合同進(jìn)行稅務(wù)籌劃按照我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅59三、利用簽訂合同進(jìn)行稅務(wù)籌劃【例2】2002年6月，新大工程承包公司承攬一座辦公大樓的建筑工程。工程總造價(jià)2700萬元，施工單位為華昇建筑公司，承包金額為2250萬元。如果工程承包公司與建筑公司簽訂了分包合同，則新大工程承包公司按建筑業(yè)3%的稅率計(jì)算營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納稅額為：（2700-2250）×3%＝13.5（萬元）如果雙方未簽訂分包合同，新大承包公司只負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，收取中介服務(wù)費(fèi)，適用“服務(wù)業(yè)”稅目5%則應(yīng)納稅額為：（2700-2250）×5%＝22.5（萬元）工程承包公司采取簽訂分包合同的方式，少交營(yíng)業(yè)稅額為9萬元。三、利用簽訂合同進(jìn)行稅務(wù)籌劃【例2】2002年6月，新大工程60四、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的稅務(wù)籌劃

對(duì)以不動(dòng)產(chǎn)投資和入股行為是否征收營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)根據(jù)不同情況區(qū)別對(duì)待:不動(dòng)產(chǎn)所有者以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參加投資方利潤(rùn)分配，共擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于這種情況，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定，凡以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。

不動(dòng)產(chǎn)所有者以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，收取固定收入，不承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，是一定時(shí)期轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)行為性質(zhì)上屬于租金收入，應(yīng)按服務(wù)業(yè)稅目中租賃項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。四、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的稅務(wù)籌劃對(duì)以不動(dòng)產(chǎn)投資和入61五、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃（一）合理運(yùn)用免稅政策（二）利用納稅時(shí)間進(jìn)行稅務(wù)籌劃1、要分開核算應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額2、要明確辦理免稅所需資料和辦理程序納稅人在對(duì)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，可以從納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上考慮，在稅法允許的范圍之內(nèi)，盡量推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值，降低企業(yè)稅收成本。

五、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃（一）合理運(yùn)用免稅政策（二）利用納62第二節(jié)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的稅務(wù)籌劃提要本節(jié)主要講述依據(jù)的確定營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅據(jù)的稅務(wù)籌劃營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依第二節(jié)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的稅務(wù)籌劃提要本節(jié)主要講述依據(jù)的確定63一、營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確定營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)交通運(yùn)輸業(yè)建筑業(yè)金融保險(xiǎn)業(yè)文化體育業(yè)郵電通信業(yè)娛樂業(yè)服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)一、營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確定營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)交通運(yùn)輸業(yè)建筑業(yè)金64交通運(yùn)輸業(yè)

交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)額，一般是指從事交通運(yùn)輸?shù)募{稅人所取得的全部運(yùn)營(yíng)收入。運(yùn)輸企業(yè)自中華人民共和國(guó)境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境，在境外其載運(yùn)的旅客或貨物改由其他運(yùn)輸企業(yè)承運(yùn)的，以全程運(yùn)費(fèi)減去付給轉(zhuǎn)運(yùn)企業(yè)的運(yùn)費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。聯(lián)營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)（即聯(lián)運(yùn)），以收到的收入扣除支付給以后的承運(yùn)者的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、換裝費(fèi)等費(fèi)用后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。交通運(yùn)輸業(yè)交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)額，一般是指從65建筑業(yè)1.納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡設(shè)備價(jià)值作為安裝產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。2.建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。3.納稅人自建自售建筑物，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)，征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。4.包工包料、包工不包料工程，以料、工、費(fèi)全額征收營(yíng)業(yè)稅。5.投標(biāo)、招標(biāo)工程，以中標(biāo)價(jià)格為營(yíng)業(yè)額，中標(biāo)以后調(diào)整的，以調(diào)整后的實(shí)際收入額為營(yíng)業(yè)額。建筑業(yè)計(jì)稅依據(jù)應(yīng)注意下列問題：建筑業(yè)1.納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作66金融保險(xiǎn)業(yè)金融業(yè)一般貸款、典當(dāng)、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)等中介業(yè)務(wù)，以取得的利息收入全額或手續(xù)費(fèi)收入全額作為計(jì)稅依據(jù)；轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務(wù)，以貸款利息收入減去支付境外的借款利息支出后的余額為計(jì)稅依據(jù)；買賣外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的差額為計(jì)稅依據(jù)。融資租賃屬于特殊形式的貸款業(yè)務(wù)，以向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為計(jì)稅依據(jù)。保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)額原則上也按收入全額確定。但對(duì)于以儲(chǔ)金方式開展的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，其營(yíng)業(yè)額為儲(chǔ)金按中國(guó)人民銀行公布的一年期存款利息確認(rèn)。保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行分保的，初保業(yè)務(wù)以全部保費(fèi)收入減去付給分保人的保費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。金融保險(xiǎn)業(yè)金融業(yè)一般貸款、典當(dāng)、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)67郵電通信業(yè)郵政業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額，是指提供傳遞函件或包件、郵匯、報(bào)刊發(fā)行、郵務(wù)物品銷售、郵政儲(chǔ)蓄、其他郵政業(yè)務(wù)的收入。電信業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額，是指提供電報(bào)、電話、電傳、電話機(jī)安裝、電信物品銷售、其他電信業(yè)務(wù)的收入。郵電通信業(yè)郵政業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額，是指提供傳遞函件或68文化體育業(yè)文化體育業(yè)69一、短期投資的確認(rèn)很容易變現(xiàn)持有時(shí)間較短不以控制被投資單位為目的（二）短期投資的特點(diǎn)一、短期投資的確認(rèn)很容易變現(xiàn)持有時(shí)間較短不以控制被投資單位為70（三）短期投資確認(rèn)的條件

⒈能夠在公開市場(chǎng)交易并且有明確市價(jià)。（各種上市的股票、債券、基金）

⒉作為剩余資金的存放形式并保持其流動(dòng)性和獲利性。（這一條件取決于管理當(dāng)局的意圖）（三）短期投資確認(rèn)的條件⒈能夠在公開市場(chǎng)交易并71二、短期投資成本的計(jì)量取得時(shí)持有期間期末時(shí)初始投資成本新投資成本賬面價(jià)值二、短期投資成本的計(jì)量取得時(shí)持有期間期末時(shí)初始新賬面72包括買價(jià)相關(guān)費(fèi)用利息

未到付息期的利息已到付息期但尚未領(lǐng)取現(xiàn)金股利單獨(dú)在應(yīng)收利息應(yīng)收股利

計(jì)入初始投資成本計(jì)入初始投資成本計(jì)入初始投資成本初始投資成本的計(jì)量實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款

以現(xiàn)金購(gòu)入的（已宣告但尚未領(lǐng)取的）取得時(shí)包買價(jià)相關(guān)費(fèi)用利息未到付息期的利息已到付息期但尚未73持有期間

現(xiàn)金股利或利潤(rùn)利息

作為初始投資成本收回形成新投資成本取得時(shí)已記人應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或利息除外新投資成本的計(jì)量沖減短期投資的賬面余額持有期間持有現(xiàn)金股利或利潤(rùn)利息作為初始形成新投資成本74成本與市價(jià)孰低法設(shè)置“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶核算根據(jù)自身情況分別采用賬面價(jià)值方法按投資總體計(jì)提按投資類別計(jì)提按單項(xiàng)投資計(jì)提運(yùn)用期末計(jì)量成本與市價(jià)孰低法設(shè)置“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶核算根據(jù)自身情況75取得時(shí)的初始投資成本或新投資成本市價(jià)＞成本時(shí)市價(jià)＜成本時(shí)

首次比較時(shí)：以后比較時(shí)若市價(jià)小于成本的差額

“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶以記至零為限

按市價(jià)小于成本的差額→確認(rèn)跌價(jià)損失→不作賬務(wù)處理→確認(rèn)跌價(jià)損失計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額

＞

→按差額計(jì)提若市價(jià)小于成本的差額

＜

“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額→按差額沖減若市價(jià)恢復(fù)至成本或以上在原計(jì)提的數(shù)額內(nèi)沖減

→

→

取得時(shí)的初始投資成本市價(jià)＞成本時(shí)市價(jià)＜成76三、短期投資損益的確認(rèn)與計(jì)量只能在短期投資處置時(shí)短期投資損益確認(rèn)三、短期投資損益的確認(rèn)與計(jì)量只能在短期投資77處置收入－處置費(fèi)用短期投資損益計(jì)量投資損益＝處置凈收入－短期投資賬面價(jià)值短期投資短期投資賬戶余額跌價(jià)準(zhǔn)備處置收入－處置費(fèi)用短期投資損益計(jì)量投資損益＝處置凈收入－短期78短期投資處置成本的計(jì)量部分處置的

短期投資的賬面余額全部處置的

該項(xiàng)投資的總平均成本確定短期投資處置成本的計(jì)量部分處置的短期投資的賬面余額全部處79短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)按單項(xiàng)計(jì)提的按類別或總體計(jì)提的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間

結(jié)轉(zhuǎn)金額處置投資的同時(shí)也可在期末調(diào)整全部處置的部分處置的處置時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)，期末一并調(diào)整。按出售比例計(jì)算確定為“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)按單項(xiàng)計(jì)提的按類別或總體計(jì)提的80投資收益短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備①購(gòu)買股票或債券時(shí)②計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)③沖減已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)④處置時(shí)⑤持有期間獲得現(xiàn)金股利或利息時(shí)銀行存款短期投資四、短期投資的會(huì)計(jì)處理投資收益短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備①購(gòu)買股票或債券時(shí)②計(jì)提短期投資跌價(jià)81

（一）股票投資

【例5-1】Ａ公司于2002年12月25日以銀行存款從證券市場(chǎng)購(gòu)入Ｍ公司的普通股票10000股，每股支付的價(jià)款17元。其中：1元為Ｍ公司在2002年11月15日已宣告尚未支付的現(xiàn)金股利，購(gòu)入中另以銀行存款支付稅費(fèi)500元，作為短期投資。（一）股票投資【例5-1】Ａ公司于20082借：短期投資—股票投資（M公司）160500應(yīng)收股利10000貸：銀行存款1705002002年12月25日購(gòu)買股票時(shí)股票初始投資成本＝（17－1）×10000＋500＝160500（元）應(yīng)收股利＝1×10000＝10000（元）借：短期投資—股票投資（M公司）1605002002年1283

【例5-2】2002年12月15日收到現(xiàn)金股利10000元存入銀行。借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000【例5-2】2002年12月15日收到現(xiàn)金股84

【例5-3】2002年12月31日M公司每股股票市價(jià)為15.60元。＝160500－15.60×10000＝4500（元）

借：投資收益

——計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備4500貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備（M公司）4500

計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備【例5-3】2002年12月31日M公司每股股票市價(jià)為85

【例5-4】2003年6月30日M公司股票市價(jià)為每股15.90元。借：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備（Ｍ公司）3000貸：投資收益

——計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備3000

＝（160500－15.90×10000）－4500＝1500－4500＝－3000（元）

計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備【例5-4】2003年6月30日M公司股票市價(jià)為每股186

【例5-5】2003年11月15日M公司以現(xiàn)金分派每股現(xiàn)金股利0.50元，假設(shè)款存入銀行。借：銀行存款5000貸：短期投資——股票投資（M公司）5000應(yīng)沖減短期投資成本＝0.50×10000＝5000（元）【例5-5】2003年11月15日M公司以現(xiàn)金分派每87

【例5-6】2003年12月31日M公司股票每股市價(jià)為15.30元。＝[（160500－5000）－15.30×10000]－（4500－3000）＝（155500－153000）－1500＝2500－1500＝1000（元）計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備【例5-6】2003年12月31日M公司股票每股市價(jià)為88借：投資收益——計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備1000貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備（M公司）1000借：投資收益89

【例5-7】2004年1月5日將M公司股票以每股16.20元的價(jià)格出售6000股，出售中支付稅費(fèi)200元。借：銀行存款（16.20×6000－200）97000短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備（2500×60%）1500貸：短期投資─股票投資（M公司）（155500×60%）93300投資收益—出售短期股票5200【例5-7】2004年1月5日將M公司股票以90

【例5-8】A企業(yè)2001年8月5日以銀行存款102100元購(gòu)入甲公司同年1月1日發(fā)行的三年期，年利率為3.6%，面值為100000元，每半年付息一次的債券,付息日為每年1月1日和7月1日。購(gòu)買中另支付手續(xù)費(fèi)400元。A企業(yè)對(duì)該債券作為短期投資處理。

（二）短期債券投資【例5-8】A企業(yè)2001年8月5日以銀行存款191借：短期投資——債券投資（甲公司）100700應(yīng)收利息1800貸：銀行存款102500（1）2001年8月5日購(gòu)買債券時(shí)，記：短期投資初始投資成本

＝100000×（1＋3.6%×1/12）＋400＝100700（元）實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息＝100000×3.6%×6/12＝1800(元)借：短期投資——債券投資（1）2001年8月5日購(gòu)買債券時(shí)，92借：銀行存款1800貸：應(yīng)收利息1800

（2）待以后領(lǐng)取債券利息時(shí)，記：借：銀行存款1800貸：應(yīng)收利息1800

（3）2001年12月31日預(yù)計(jì)利息時(shí)，記：借：應(yīng)收利息1800貸：短期投資——債券投資（甲公司）1800（4）2002年1月1日收到利息時(shí)，記：借：銀行存款1800（2）待以93（5）2002年2月6日以101000元的價(jià)格出售時(shí)，記：借：銀行存款101000貸：短期投資─債券投資（M公司）98900投資收益—出售短期股票2100（5）2002年2月6日以101000元的價(jià)格出售時(shí)，記：94第三節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資提要本節(jié)主要講述投資的概念長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)

的會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期股權(quán)投資第三節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資提要本節(jié)主要講述投資的概念投資的類型投95

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念

長(zhǎng)期股權(quán)投資是指短期投資以外的、持有時(shí)間準(zhǔn)備超過1年的各種股權(quán)性質(zhì)的投資。一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念長(zhǎng)期股權(quán)投資是指短期96

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型（一）控制

有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型（一）控制有權(quán)決定97控制包括：

1、投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本。2、投資企業(yè)雖然直接擁有被投資單位50%或以下的表決權(quán)資本，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的。投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，可以通過以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況判定：控制包括：1、投資企業(yè)直接擁有被投資單位5098

（1）通過與其他投資者達(dá)成協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。ＡＢＭ公司25%40%＞60%（40%＋25%）達(dá)成協(xié)議（1）通過與其他投資者達(dá)成協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位599

（3）有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

（4）在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。100（二）共同控制按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制。這里的共同控制，僅指共同控制實(shí)體，不包括共同控制經(jīng)營(yíng)、共同控制財(cái)產(chǎn)等。

共同控制實(shí)體，是指由兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)共同投資建立的實(shí)體，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策必須有投資雙方或若干方共同決定。（二）共同控制按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制。101（三）重大影響對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與制定政策的權(quán)利，但并不決定這些政策。當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%或以上至50%的表決權(quán)資本時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響。

此外，雖然投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本，但符合下列情況之一的，也應(yīng)確認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響：

（三）重大影響對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參102

1、在被投資單位的董事會(huì)或類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)中派有代表；2、參與被投資單位的政策制定過程；3、向被投資單位派出管理人員；4、依賴投資企業(yè)的技術(shù)；5、其他足以證明投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的情形。

1、在被投資單位的董事會(huì)或類似的103（四）無控制、無共同控制且無重大影響上述三種類型以外的情況。具體表現(xiàn)為：

1、投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本，同時(shí)不存在其他實(shí)施重大影響的途徑。

2、投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%或以上的表決權(quán)資本，但實(shí)質(zhì)上對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響。

（四）無控制、無共同控制且無重大影響上述三種類型以外的情況。104三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量

取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量以現(xiàn)金購(gòu)入的買價(jià)→計(jì)入初始投資成本相關(guān)費(fèi)用→計(jì)入初始投資成本（咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)除外）現(xiàn)金股利→已宣告但尚未領(lǐng)取的→單獨(dú)在應(yīng)收股利核算

按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量以現(xiàn)金購(gòu)入的105換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

以非貨幣性資產(chǎn)取得的

發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)單獨(dú)入賬應(yīng)收股利單獨(dú)入賬應(yīng)收利息支付補(bǔ)價(jià)收取補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值以非貨幣性資產(chǎn)取得的發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)單獨(dú)106持有期間新投資成本的計(jì)量

在成本法核算情況下，股權(quán)持有期內(nèi)收到被投資單位分派的屬于投資前累積盈余的分配額，應(yīng)沖減初始投資成本，從而形成新的投資成本。

在權(quán)益法核算情況下，股權(quán)持有期內(nèi)調(diào)整股權(quán)投資差額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本加減調(diào)整的股權(quán)投資差額后的余額形成新的投資成本。持有期間新投資成本的計(jì)量在成本法核算情況下，股107期末賬面價(jià)值的計(jì)量計(jì)量方法賬面價(jià)值與可收回金額孰低

“可收回金額”是指企業(yè)資產(chǎn)出售凈價(jià)與從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)被投資單位財(cái)務(wù)狀況、市場(chǎng)價(jià)值等具體情況確定。

“出售凈價(jià)”是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。期末賬面價(jià)值的計(jì)量計(jì)量方法賬面價(jià)值與可收回金額孰低108長(zhǎng)期投資減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)⒈有市價(jià)的長(zhǎng)期投資⑴市價(jià)持續(xù)２年低于賬面價(jià)值；⑵該項(xiàng)投資暫停交易１年或１年以上；⑶被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；⑷被投資單位持續(xù)２年發(fā)生虧損；⑸被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象。長(zhǎng)期投資減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)⒈有市價(jià)的長(zhǎng)期投資⑴市價(jià)持續(xù)２年低109⒉無市價(jià)的長(zhǎng)期投資

⑴影響被投資單位經(jīng)營(yíng)的政治或法律環(huán)境的變化；⑵被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化；⑶被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競(jìng)爭(zhēng)能力，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、清算等；⑷有證據(jù)表明該項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的其他情形。⒉無市價(jià)的長(zhǎng)期投資⑴影響被投資單位經(jīng)營(yíng)的政治或法律環(huán)110計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的兩種情況暫時(shí)性減值計(jì)提的減值準(zhǔn)備不計(jì)入當(dāng)期損益永久性減值計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益沖減長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值

我國(guó)投資準(zhǔn)則規(guī)定，無論是暫時(shí)性減值，還是永久性減值，均計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的兩種情況暫時(shí)性減值計(jì)提的減值準(zhǔn)備不計(jì)入111計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理原則

①按照個(gè)別投資項(xiàng)目計(jì)算確定長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

②預(yù)計(jì)可收回金額＞其賬面價(jià)值→不作會(huì)計(jì)處理。

③預(yù)計(jì)可收回金額＜長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值→差額記：借：投資收益——計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備↓確認(rèn)長(zhǎng)期投資跌價(jià)損失計(jì)提長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理原則①按照個(gè)別投資項(xiàng)目計(jì)算112④已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)

先在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備貸：投資收益——計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備恢復(fù)長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的范圍應(yīng)該以已計(jì)提的減值準(zhǔn)備余額為限④已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)113四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理（一）成本法

長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。⒈成本法的概念四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理（一）成本法長(zhǎng)期股114⒉成本法的特點(diǎn)

除追加投資、將應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)當(dāng)保持不變。⒉成本法的特點(diǎn)除追加投資、將應(yīng)分得的現(xiàn)金股115⒊成本法的適用范圍

投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制、無重大影響。（這種情況通常是指投資企業(yè)擁有被投資單位20%以下表決權(quán)資本。）⒊成本法的適用范圍投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共116

不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有被投資單位的股份。（這種情況是指，投資企業(yè)在投資時(shí)意圖長(zhǎng)期持有，但其后由于管理當(dāng)局改變意圖而不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有被投資單位的股份。）不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有被投資單位的股份。（這種情況117

被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng)，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng)，其向投資企118⒋成本法的核算要點(diǎn)（1）初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資時(shí)的初始投資成本加追加投資后的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。⒋成本法的核算要點(diǎn)（1）初始投資或追加投資時(shí)，119

（2）被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。但是股權(quán)持有期間確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，超過部分作為初始投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并應(yīng)在備查簿中詳細(xì)記錄。

120（3）確認(rèn)投資收益時(shí)，如果能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)分別投資前和投資后計(jì)算確認(rèn)屬于當(dāng)期的投資收益和沖減的初始投資成本；如果不能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的，可按以下公式計(jì)算確定：（3）確認(rèn)投資收益時(shí)，如果能分清投資前和投資后被投資121投資年度投資損益的計(jì)量投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益

投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益

投資企業(yè)持股比例××當(dāng)年投資持有月份全年月份（12）應(yīng)沖減的初始投資成本被投資單位分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利

×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益

投資年度投資損益的計(jì)量投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益122

【例5-9】A企業(yè)于2001年3月1日購(gòu)買M公司發(fā)行的普通股票100000股；占M公司股份的10%，每股支付價(jià)款20元，另支付稅費(fèi)4000元,準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。M公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利900000元，按當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利的10%、5%分別提取了法定盈余公積金和法定公益金。M公司宣告按當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利的84%分派現(xiàn)金股利。

【例5-9】A企業(yè)于2001年3月1日購(gòu)買M123

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（M公司）2004000貸：銀行存款2004000

（1）初始投資時(shí)，記：初始投資成本＝20×100000＋4000＝2004000（元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（1）初始投資時(shí)，記：初始投資124（2）計(jì)算投資年度應(yīng)享有的投資收益和應(yīng)沖減的初始投資成本時(shí)，記：＝900000×（1－15%－84%）＝9000（元）投資年度應(yīng)享有的投資收益＝900000×10%×10/12＝75000（元）應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝900000×84%×10%－75000＝75600－75000＝600（元）

Ｍ公司當(dāng)年未分配的利潤(rùn)（2）計(jì)算投資年度應(yīng)享有的投資收益和應(yīng)沖減的初始投資成本125

（3）收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：應(yīng)收股利75600貸：投資收益75000長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（M公司）600借：銀行存款75600貸：應(yīng)收股利75600（3）收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：應(yīng)收股利126投資以后年度投資損益的計(jì)量應(yīng)沖減的初始投資成本投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利

投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益

投資企業(yè)當(dāng)年度獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利

應(yīng)沖減的初始投資成本投資以后年度投資損益的計(jì)量應(yīng)沖減的初始投資成本投資后至本年末127（4）在股權(quán)持有期間，如果已沖減的初始投資成本，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)，應(yīng)將原已沖減初始投資成本又得以彌補(bǔ)的部分予以轉(zhuǎn)回，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但是恢復(fù)增加的金額不能大于原沖減金額?；謴?fù)金額應(yīng)在備查簿中詳細(xì)記錄。（4）在股權(quán)持有期間，如果已沖減的初始投資成本，又由128

【例5-10】A企業(yè)2001年1月1日以銀行存款27.5萬元購(gòu)入Ｃ公司普通股股票10萬股，持股比例為10%,并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。2001年1月1日Ｃ公司股東權(quán)益合計(jì)為300萬元，其中股本為250萬元，未分配利潤(rùn)50萬元。Ｃ公司于2001年5月2日宣告分派2000年度的現(xiàn)金股利25萬元,2001年5月30日A企業(yè)收到現(xiàn)金股利。2001年Ｃ公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元，2002年5月1日Ｃ公司宣告分派2001年現(xiàn)金股利112.5萬元。

【例5-10】A企業(yè)2001年1月1日以銀129（1）2001年1月1日，初始投資時(shí)，記：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）275000貸：銀行存款275000

（1）2001年1月1日，初始投資時(shí)，記：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資130（2）2001年5月2日，Ｃ公司宣告分派2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：應(yīng)收股利25000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）25000應(yīng)收股利＝250000×10%＝25000（元）（2）2001年5月2日，Ｃ公司宣告分派2000年度的現(xiàn)金股131（3）2001年5月30日收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：銀行存款25000貸：應(yīng)收股利25000（3）2001年5月30日收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：銀行存款132（4）2002年5月1日Ｃ公司宣告分派2001年現(xiàn)金股利時(shí)，記：應(yīng)沖減的初始投資成本＝[（250000＋1125000）－1000000]×10%－25000＝37500－25000＝12500（元）應(yīng)確認(rèn)的投資收益

＝1125000×10%－12500＝100000（元）借：應(yīng)收股利112500貸：投資收益──股利收入100000長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）12500（4）2002年5月1日Ｃ公司宣告分派2001年現(xiàn)金股利時(shí)，133（1）2001年1月1日，初始投資時(shí)，記：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）275000貸：銀行存款275000

【例5-11】以【例-10】為例，假設(shè)Ｃ公司2002年5月1日宣告分派2001年現(xiàn)金股利75萬元。其他條件不變。

（1）2001年1月1日，初始投資時(shí)，記：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資134（2）2001年5月2日，Ｃ公司宣告分派2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：應(yīng)收股利25000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）25000應(yīng)收股利＝250000×10%＝25000（元）（2）2001年5月2日，Ｃ公司宣告分派2000年度的現(xiàn)金股135（3）2001年5月30日收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：銀行存款25000貸：應(yīng)收股利25000（3）2001年5月30日收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：銀行存款136（4）2002年5月1日Ｃ公司宣告分派2001年現(xiàn)金股利時(shí)，記：應(yīng)沖減的初始投資成本＝[（250000＋750000）－1000000]×10%－25000＝0－25000＝－25000（元）應(yīng)確認(rèn)的投資收益

＝750000×10%－（－25000）＝100000（元）借：應(yīng)收股利75000長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）25000貸：投資收益──股利收入100000（4）2002年5月1日Ｃ公司宣告分派2001年現(xiàn)金股利時(shí)，137（1）2001年1月1日，初始投資時(shí)，記：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）275000貸：銀行存款275000

【例-12】以【例-10】為例，假設(shè)Ｃ公司2002年5月1日宣告分派2001年現(xiàn)金股利20萬元。其他條件不變。

（1）2001年1月1日，初始投資時(shí)，記：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資138（2）2001年5月2日，Ｃ公司宣告分派2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：應(yīng)收股利20000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）20000應(yīng)收股利＝200000×10%＝20000（元）（2）2001年5月2日，Ｃ公司宣告分派2000年度的現(xiàn)139（3）2001年5月30日收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收股利20000（3）2001年5月30日收到現(xiàn)金股利時(shí)，記：借：銀行存款140（4）2002年5月1日Ｃ公司宣告分派2001年現(xiàn)金股利時(shí)，記：應(yīng)沖減的初始投資成本＝[（200000＋750000）－1000000]×10%－20000＝－5000－25000＝－25000（元）應(yīng)確認(rèn)的投資收益

＝750000×10%－（－20000）＝95000（元）恢復(fù)金額不能大于原沖減的金額

（4）2002年5月1日Ｃ公司宣告分派2001年現(xiàn)金股利時(shí)，141借：應(yīng)收股利75000長(zhǎng)期股權(quán)投資──股票投資（Ｃ公司）20000貸：投資收益──股利收入95000借：應(yīng)收股利142（二）權(quán)益法⒈權(quán)益法的概念

投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。（二）權(quán)益法⒈權(quán)益法的概念投資最初以初始投143⒉權(quán)益法的特點(diǎn)

投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值隨被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)并與占被投資單位所有者權(quán)益的份額相對(duì)應(yīng)。

⒉權(quán)益法的特點(diǎn)投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面144⒊權(quán)益法的適用范圍

投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制、重大影響。（看實(shí)質(zhì)）⒊權(quán)益法的適用范圍投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共145⒋權(quán)益法下,會(huì)計(jì)處理主要解決的問題投權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理

在投資后因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損的會(huì)計(jì)處理

因被投資單位凈損益以外的其他因素導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理⒋權(quán)益法下,會(huì)計(jì)處理主要解決的問題投權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理146⒌權(quán)益法的核算要點(diǎn)初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資后的初始投資成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款庫(kù)存商品固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)應(yīng)交稅金長(zhǎng)期債權(quán)投資……⒌權(quán)益法的核算要點(diǎn)初始投資或追加投資時(shí)，按147

初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的差額為股權(quán)投資差額。借差記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”賬戶，并按一定的期限平均攤銷，記入損益。合同規(guī)定投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年（含10年）的期限攤銷。貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”賬戶。初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)148投資企業(yè)按被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額時(shí)，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，但是不包括：投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)享有的凈利潤(rùn)。

投資企業(yè)按被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)149如果被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算的收益分享額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（在“損益調(diào)整”明細(xì)賬戶列示），并確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益；分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（在“損益調(diào)整”明細(xì)賬戶列示）。但是如果分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)屬于投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，應(yīng)沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”的賬面余額。如果被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)按150如果被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算的虧損負(fù)擔(dān)額，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期的投損失。但長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值以減記至零為限；如果以后各期被投資單位由虧轉(zhuǎn)盈，投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損負(fù)擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。如果被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)151在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損而使長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)按分享的份額恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值至投資成本后再予以攤銷。在累積計(jì)算股權(quán)投資的攤銷期限時(shí)，應(yīng)不包括暫停攤銷的期間。但在按照投資合同確定的投資期限攤銷的，應(yīng)在恢復(fù)攤銷以后的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損而使長(zhǎng)期152投資企業(yè)享有被投資單位損益的份額，如果會(huì)計(jì)年度內(nèi)投資持股比例未發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)在年度終了時(shí)，按年度終了時(shí)的持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益；如果投資比例發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)分別按年初持股比例和年末持股比例分段計(jì)算確認(rèn)投資損益，若無