高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)MPAcc高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)MPAcc1第1章高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的倫理準(zhǔn)則【學(xué)習(xí)目標(biāo)】

通過本章的學(xué)習(xí)，理解市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)既是法制經(jīng)濟(jì)也是倫理經(jīng)濟(jì)，法制和倫理的結(jié)合是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)之一；掌握會(huì)計(jì)倫理的內(nèi)涵及形成機(jī)制；認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息失真的倫理原因；明確總會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)經(jīng)理的倫理準(zhǔn)則；理解會(huì)計(jì)就是責(zé)任的深刻含義；了解“社會(huì)資本”與法律責(zé)任的內(nèi)在聯(lián)系。第1章高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的倫理準(zhǔn)則【學(xué)習(xí)目標(biāo)】21.1市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與倫理經(jīng)濟(jì)1.2會(huì)計(jì)倫理的內(nèi)涵及形成1.2.1會(huì)計(jì)職業(yè)的獨(dú)特之處

1)會(huì)計(jì)與委托者之間非一對(duì)一的責(zé)任

關(guān)系

2)會(huì)計(jì)政策的可選性1.1市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與倫理經(jīng)濟(jì)1.2會(huì)計(jì)倫理的內(nèi)涵及形成131.2.1會(huì)計(jì)職業(yè)的獨(dú)特之處1)會(huì)計(jì)與委托者之間非一對(duì)一的責(zé)任關(guān)系2)會(huì)計(jì)政策的可選性1.2.1會(huì)計(jì)職業(yè)的獨(dú)特之處1)會(huì)計(jì)與委托者之間非一對(duì)41.2.2會(huì)計(jì)職業(yè)在社會(huì)或企業(yè)中的地位1)會(huì)計(jì)職業(yè)在社會(huì)中的地位2)會(huì)計(jì)職業(yè)在企業(yè)中的地位1.2.2會(huì)計(jì)職業(yè)在社會(huì)或企業(yè)中的地位1)會(huì)計(jì)職業(yè)在社5圖1-1會(huì)計(jì)職業(yè)定位企業(yè)外部社會(huì)委托群體（投資者、債權(quán)人、政府等）注冊(cè)會(huì)計(jì)師企業(yè)內(nèi)部代理人會(huì)計(jì)職業(yè)圖1-1會(huì)計(jì)職業(yè)定位企業(yè)外部社會(huì)61.2.3培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的倫理意識(shí)1)會(huì)計(jì)人員自發(fā)的倫理意識(shí)2)會(huì)計(jì)人員被動(dòng)形成的倫理意識(shí)

⑴增強(qiáng)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)的強(qiáng)制性⑵加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督1.2.3培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的倫理意識(shí)1)會(huì)計(jì)人員自發(fā)的倫理71.3會(huì)計(jì)信息失真的倫理分析：源與流1)管理層2)會(huì)計(jì)人員3)審計(jì)人員1.3.1會(huì)計(jì)信息被歪曲的風(fēng)險(xiǎn)源1.3會(huì)計(jì)信息失真的倫理分析：源與流1)管理層1.3.81.3.1會(huì)計(jì)信息被歪曲的風(fēng)險(xiǎn)源1)管理層2)會(huì)計(jì)人員3)審計(jì)人員1.3.1會(huì)計(jì)信息被歪曲的風(fēng)險(xiǎn)源1)管理層9圖1-3會(huì)計(jì)信息在倫理的海洋中運(yùn)動(dòng)股東管理層會(huì)計(jì)人員審計(jì)人員投資者債權(quán)人政府會(huì)計(jì)信息倫理的海洋圖1-3會(huì)計(jì)信息在倫理的海洋中運(yùn)動(dòng)股東管理層會(huì)計(jì)人員審計(jì)人101.4總會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)經(jīng)理的倫理準(zhǔn)則1.4.1建立管理會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)經(jīng)理準(zhǔn)則的重大事件1.4.2管理會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)經(jīng)理倫理準(zhǔn)則分析1.4.3總結(jié)性評(píng)語1.4總會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)經(jīng)理的倫理準(zhǔn)則1.4.1建立管理111.5會(huì)計(jì)就是責(zé)任1.5.1法人代表的會(huì)計(jì)責(zé)任1.5.2總會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)責(zé)任1.5.3會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)責(zé)任1.5.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)責(zé)任1.5.5社會(huì)職能部門的會(huì)計(jì)責(zé)任1.5會(huì)計(jì)就是責(zé)任1.5.1法人代表的會(huì)計(jì)責(zé)任121.6“社會(huì)資本”與法律責(zé)任

1.6.1《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定1.6.2《公司法》的規(guī)定1.6.3《證券法》的規(guī)定1.6.4《刑法》的規(guī)定1.6.5《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定

1.6“社會(huì)資本”與法律責(zé)任1.6.1《會(huì)計(jì)法》的13第2章企業(yè)合并【學(xué)習(xí)目標(biāo)】通過本章的學(xué)習(xí)，理解企業(yè)合并的概念、合并的形式，掌握企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的理論依據(jù)、特點(diǎn)、涉及的會(huì)計(jì)分錄和應(yīng)用條件；理解權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用及其會(huì)計(jì)處理方法；掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論、基本前提、編制原則、合并范圍。第2章企業(yè)合并【學(xué)習(xí)目標(biāo)】142.1企業(yè)合并的概念2.1.1企業(yè)合并的定義國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》指出：“企業(yè)合并，指一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果。”美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）頒布的于1979年11月生效的第16號(hào)意見書《企業(yè)合并》第一段對(duì)企業(yè)合并所下的定義是：企業(yè)合并指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體。2.1企業(yè)合并的概念2.1.1企業(yè)合并的定義152.1.2企業(yè)合并的形式企業(yè)合并的方式有多種多樣，可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)加以分類。國際上最常見的是按照法律形式和合并所涉及的行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)來加以分類，其中按法律形式分類是基本分類。按法律形式劃分：企業(yè)合并吸收合并創(chuàng)立合并控股合并2.1.2企業(yè)合并的形式企業(yè)合并的方式有多161)吸收合并吸收合并（statutorymerger）也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過吸收合并，其中一家企業(yè)將另一家或多家企業(yè)吸收進(jìn)自己的企業(yè)，即取得它的資產(chǎn)，承擔(dān)它的債務(wù)，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，保留其法人地位；而其他被吸收的企業(yè)則在合并后喪失法人地位，宣告解散。用公式表示即為：A+B=A。1)吸收合并吸收合并（statutorym172)創(chuàng)立合并創(chuàng)立合并（statutoryconsolidation）又稱新設(shè)合并，是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)共同組建一個(gè)新企業(yè)。經(jīng)過創(chuàng)立合并，新企業(yè)接受各原企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，并劃分新企業(yè)的股份給原企業(yè)股東，原有的各家企業(yè)宣告解散。用公式表示即為：A+B=C。2)創(chuàng)立合并創(chuàng)立合并（statutoryconsolid183)控股合并控股合并（acquisitionofcommonstock）是指一家公司通過長(zhǎng)期投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)力。3)控股合并控股合并（acquisition192.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：權(quán)益聯(lián)營(yíng)法和購買法。因此，從會(huì)計(jì)處理方法上加以分類，企業(yè)合并又可以分為購買法合并和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法合并。購買法合并是一個(gè)公司購買另一個(gè)公司的合并；權(quán)益聯(lián)營(yíng)法合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上公司的權(quán)益聯(lián)合起來的合并。

2.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處20

2.2.1權(quán)益聯(lián)營(yíng)法

（PoolingofInterests)

⑴權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的理論依據(jù)企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進(jìn)另一家或另幾家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為，相反，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)實(shí)體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

2.2.1權(quán)益聯(lián)營(yíng)法

（PoolingofInte21

⑵權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的特點(diǎn)

①合并實(shí)體應(yīng)參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者均按現(xiàn)存的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)價(jià)。②參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。同樣，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度留存收益也應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。③企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，無論是直接的還是間接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。④合并后的企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但是當(dāng)合并后的企業(yè)發(fā)行在外的股票的面值超過了參與合并企業(yè)的投入資本總額時(shí)，需要對(duì)合并后的所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。⑤參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)政策不同，對(duì)其進(jìn)行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。

⑵權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的特點(diǎn)

①合并實(shí)體應(yīng)參與合并22⑶權(quán)益聯(lián)營(yíng)法涉及的基本分錄

施并企業(yè)涉及的分錄：

①借：凈資產(chǎn)（被并公司）

貸：股本（施并公司發(fā)行的股票面值）資本公積留存收益②借：費(fèi)用貸：現(xiàn)金或銀行存款

被并公司涉及的分錄：

借：所有者權(quán)益負(fù)債貸：資產(chǎn)⑶權(quán)益聯(lián)營(yíng)法涉及的基本分錄施并企業(yè)涉及的分23

（4）權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的應(yīng)用條件

由于權(quán)益聯(lián)營(yíng)法對(duì)實(shí)施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，為了防止濫用此法，各國會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都對(duì)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的應(yīng)用提出了具體條件。美國規(guī)定了12個(gè)條件，英國規(guī)定了4個(gè)條件，其中都有合并之前相互獨(dú)立和合并中換取被并企業(yè)90%以上股份的要求。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建議只有公允價(jià)值相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)間合并才能采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。鑒于權(quán)益聯(lián)營(yíng)法常常被用來作為粉飾報(bào)表的一種手段，目前美國已正式取消了權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的使用。（4）權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的應(yīng)用條件由于權(quán)益聯(lián)242.2.2購買法

不滿足權(quán)益聯(lián)營(yíng)條件的所有企業(yè)合并必須按照購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一般來說，記錄企業(yè)合并業(yè)務(wù)，購買法遵循的是公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則。在購買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價(jià)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)處理。2.2.2購買法不滿足權(quán)益聯(lián)營(yíng)條件的所有企25⑴購買法的特點(diǎn)

①施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。②企業(yè)合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)，在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷或者進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)入損益；但在控股合并方式下，商譽(yù)不在合并分錄中記錄，只是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上才會(huì)出現(xiàn)。③合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資成本；合并的間接費(fèi)用記為當(dāng)期費(fèi)用。④施并企業(yè)的利潤(rùn)僅包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)及合并（購買）后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。⑤施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；合并時(shí)被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。⑴購買法的特點(diǎn)①施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收26⑵施并企業(yè)投資成本的組成⑶投資成本的分配⑷商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)

①商譽(yù)。商譽(yù)是在企業(yè)合并時(shí)，合并成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。②負(fù)商譽(yù)。在極少數(shù)情況下，合并成本會(huì)低于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，這就是負(fù)商譽(yù)。⑵施并企業(yè)投資成本的組成⑶投資成本的分配⑷商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)272.3合并會(huì)計(jì)報(bào)表2.3.1合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義和特點(diǎn)1)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)實(shí)體，以控股公司和被控股公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由控股公司按照規(guī)定的方法編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)及增減變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。2.3合并會(huì)計(jì)報(bào)表2.3.1合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義和特點(diǎn)28

2)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)⑴反映對(duì)象不同⑵編制的單位不同⑶編制基礎(chǔ)不同⑷編制方法不同⑸報(bào)表的地位不同2)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)⑴反映對(duì)象不同292.3.2合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用與局限性

1)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用

⑴合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息⑵合并會(huì)計(jì)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系來人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表情況的發(fā)生2.3.2合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用與局限性302)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性

⑴母公司和子公司的債權(quán)人對(duì)企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常是針對(duì)獨(dú)立的法律實(shí)體而不是針對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)都不能滿足母子公司債權(quán)人的要求。⑵合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)實(shí)際上是母公司和各子公司的混合數(shù)，并不能反映每個(gè)法律實(shí)體的長(zhǎng)短期償債能力，因而不能滿足債權(quán)人的信息要求。⑶合并會(huì)計(jì)報(bào)表將母公司及子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表合并起來，子公司的少數(shù)股東難以從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中直接得到他們所需的對(duì)決策有用的信息，如他們所投資的子公司資金運(yùn)用的信息等。⑷合并會(huì)計(jì)報(bào)表雖然能向母公司的股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流量的信息，但合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)母公司和子公司將來的股利分派提供依據(jù)。2)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性312.3.3合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論合并理論實(shí)際上是指認(rèn)識(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)或看問題的角度，以及如何看待由母公司與子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部聯(lián)系。

1)所有權(quán)理論

⑴理論基礎(chǔ)①會(huì)計(jì)實(shí)體和其終極所有者是一個(gè)完整且不可分割的整體：會(huì)計(jì)實(shí)體只是其終極所有者財(cái)富的存在形式或載體，所有者擁有對(duì)法人實(shí)體（即會(huì)計(jì)實(shí)體）財(cái)產(chǎn)的絕對(duì)支配權(quán)和最終處置權(quán)。②會(huì)計(jì)實(shí)體的資產(chǎn)與負(fù)債之差是終極所有者在這一會(huì)計(jì)實(shí)體的凈權(quán)益，會(huì)計(jì)實(shí)體的任何收益都代表終極所有者財(cái)富的增加，任何支出都可看作是終極所有者財(cái)富的減少。終極所有者從會(huì)計(jì)實(shí)體獲得的現(xiàn)金股利，沒有改變終極所有者的財(cái)富存量，只是改變財(cái)富的儲(chǔ)存空間，即財(cái)富從會(huì)計(jì)實(shí)體轉(zhuǎn)向終極所有者。③依據(jù)的會(huì)計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn)–負(fù)債=所有者權(quán)益”，突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)。④會(huì)計(jì)實(shí)體沒有必要強(qiáng)調(diào)資本保全，允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。2.3.3合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論合并理論實(shí)際上是指認(rèn)32

⑵合并理念

母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。它既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能夠?qū)α硪黄髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，主張采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。⑵合并理念母子公司之間的關(guān)系33

⑶主要特征

①子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允市價(jià)列入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益。②合并商譽(yù)按母公司持股比例計(jì)算、攤銷。③合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不反映少數(shù)股東權(quán)益，對(duì)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益按母公司的股權(quán)比例予以剔除。④合并會(huì)計(jì)報(bào)表既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”。⑶主要特征①子公司的資產(chǎn)、負(fù)債342)實(shí)體理論

⑴理論基礎(chǔ)

①會(huì)計(jì)實(shí)體與其所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。②強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)即法人有獨(dú)立于最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，任何所有者不能對(duì)其已投入到法人實(shí)體的財(cái)產(chǎn)權(quán)提出要求。

③會(huì)計(jì)實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及形成報(bào)表要素的交易事項(xiàng)都獨(dú)立于終極所有者，是會(huì)計(jì)實(shí)體所固有的，不應(yīng)將會(huì)計(jì)實(shí)體與其終極所有者的法律和經(jīng)濟(jì)行為混為一談。

④債權(quán)人和所有者都是會(huì)計(jì)實(shí)體的資源提供者或利益當(dāng)事人，只不過債權(quán)人利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。收入、費(fèi)用是會(huì)計(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)成果及其為了獲得收入而付出的代價(jià)；凈收益屬于會(huì)計(jì)實(shí)體自身。

⑤會(huì)計(jì)實(shí)體發(fā)放現(xiàn)金股利，減少了會(huì)計(jì)實(shí)體的財(cái)富存量，也部分解除了會(huì)計(jì)實(shí)體對(duì)其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。⑥在會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”中，所有者與債權(quán)人居于同等地位，所以此理論十分強(qiáng)調(diào)資本保全，不允許所有者在會(huì)計(jì)實(shí)體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。2)實(shí)體理論35⑵合并理念

實(shí)體理論的合并理念有：母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制關(guān)系，而不是擁有和被擁有的關(guān)系。根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了反映合并實(shí)體所控制的資源，且將所有者和債權(quán)人置于同等地位，認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是專為控股股東使用，而應(yīng)當(dāng)滿足所有股東的信息需求。當(dāng)母公司合并非全資子公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益予以合并，同樣，在合并利潤(rùn)表上，也將子公司全部收入、費(fèi)用、凈收益合并，即采用完全合并法。⑵合并理念實(shí)體36⑶主要特征

①子公司資產(chǎn)、負(fù)債以公允市價(jià)合并，市價(jià)成本分?jǐn)偟阶庸舅械馁Y產(chǎn)、負(fù)債中，包括少數(shù)股權(quán)。②合并商譽(yù)由子公司全部市價(jià)形成，形成的商譽(yù)屬于所有股東。③子公司少數(shù)股權(quán)作為合并股東權(quán)益的一部分獨(dú)立反映在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。④內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)全部予以抵消。⑤少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益視為合并凈收益在不同股東之間的利潤(rùn)予以反映，而不是作為費(fèi)用成為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。⑶主要特征①子公司資373)母公司理論

⑴理論基礎(chǔ)母公司理論是對(duì)所有者理論和實(shí)體理論的折中。①母公司理論對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的與所有者理論一致，是為了滿足母公司股東的信息需求，否定實(shí)體理論的為合并實(shí)體的所有資源提供者編制的理論。②對(duì)報(bào)表要素采用“控制觀”，而非“擁有觀”。③在少數(shù)股東權(quán)益確定方面，既反對(duì)所有者理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外，也反對(duì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升值（或貶值），并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東。④在商譽(yù)確認(rèn)方面秉承所有者理論的穩(wěn)健，消除集團(tuán)公司交易及未實(shí)現(xiàn)損益，認(rèn)同實(shí)體理論的做法。3)母公司理論⑴理論基礎(chǔ)38⑵合并理念

①編制目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。②子公司少數(shù)股東為合并實(shí)體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東在子公司的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益應(yīng)予明確體現(xiàn)。③子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)凈資產(chǎn)的購買價(jià)格相獨(dú)立，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)100%合并，而母公司購買價(jià)超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)——成本（賬面價(jià)值）與市價(jià)（公允價(jià)值）。⑵合并理念

①編制目的是為39⑶主要特征

①子公司資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用100%予以合并。

②資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值以及商譽(yù)按母公司持股比例確認(rèn)和合并。③內(nèi)部交易及順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益100%予以抵消，但逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司所持股比例予以抵消。

④合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益既不是負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間。合并利潤(rùn)表中，少數(shù)股東應(yīng)享有的損益作為合并凈收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。⑶主要特征402.3.4合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本前提⑴統(tǒng)一母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間⑵統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策⑶對(duì)子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算⑷對(duì)子公司外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算，統(tǒng)一貨幣。2.3.4合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本前提⑴統(tǒng)一母公司的412.3.5合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則⑴企業(yè)集團(tuán)的整體性原則⑵合并項(xiàng)目的重要性原則⑶客觀性原則2.3.5合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則⑴企業(yè)集團(tuán)的整體性原則422.3.6合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍

一般來說，當(dāng)一個(gè)企業(yè)在股權(quán)關(guān)系上控制其他企業(yè)時(shí)，應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

(1)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，具體包括:

①母公司直接或間接擁有其半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。②其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司雖不擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司事實(shí)上已經(jīng)控制了被投資企業(yè)，這些被投資企業(yè)也應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。③一個(gè)企業(yè)雖然直接或間接擁有另一個(gè)企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但若持有權(quán)益性資本是暫時(shí)的，或者實(shí)際上不能行使控制權(quán)，則不應(yīng)將這類子公司納入合并范圍。2.3.6合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍一般來說，43⑵《合并企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》指出

下列子公司可以不包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：

①已準(zhǔn)備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司。②已宣告被清理整頓（改組重建）的子公司。③已宣告破產(chǎn)的子公司。④暫時(shí)被母公司所控制的子公司。⑤所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的非持續(xù)經(jīng)營(yíng)子公司。⑥受所在國外匯管理及其他管制、資金高度受到限制的境外子公司⑵《合并企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》指出下列44第三章合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述【學(xué)習(xí)目標(biāo)】通過本章的學(xué)習(xí)，掌握購買日擁有子公司全部和部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理；理解購買日和購買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。第三章合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述【學(xué)習(xí)目標(biāo)】453.1購買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表3.3.1購買日擁有子公司全部股份的會(huì)計(jì)處理當(dāng)母公司擁有子公司全部股份時(shí)，母公司的投資賬戶和子公司的股東權(quán)益是對(duì)等的。將母子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體來看時(shí)，這兩個(gè)賬戶應(yīng)該相互抵消，其結(jié)果是這兩個(gè)賬戶不在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。按購買法會(huì)計(jì)，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按賬面價(jià)值在合并資產(chǎn)負(fù)債表上列示，而子公司的資產(chǎn)和負(fù)債則應(yīng)當(dāng)按當(dāng)前的公允價(jià)值記載。母公司對(duì)100%控股的子公司發(fā)行在外的普通股上的投資成本超過了子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額就是商譽(yù)；如果母公司的投資成本低于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則是負(fù)商譽(yù)，需要分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券以外的非流動(dòng)資產(chǎn)中。3.1購買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表3.3.1購買日擁有子公司463.1.2購買日擁有子公司部分股份的會(huì)計(jì)處理若一家公司購入另一家公司50%以上但不足100%的有表決權(quán)股份，仍存在母子公司關(guān)系，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但這時(shí)子公司的有表決權(quán)股份中有一部分為母公司之外的股東所持有，因這部分股份較少，稱為少數(shù)股權(quán)。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要確認(rèn)少數(shù)股權(quán)即母公司以外的股東所擁有的對(duì)子公司的凈利潤(rùn)（或凈損失）的份額，這稱為少數(shù)股東收益（或損失），并應(yīng)在合并利潤(rùn)表中反映；少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的份額，稱為少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映。3.1.2購買日擁有子公司部分股份的會(huì)計(jì)處理47母公司理論:將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)（即少數(shù)股權(quán)）列為負(fù)債，在企業(yè)合并之后，子公司凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東的部分應(yīng)一面記做費(fèi)用，另一面記做負(fù)債的增加（子公司的虧損減少負(fù)債）。子公司分派給少數(shù)股東的股利減少對(duì)他們的負(fù)債，即借記這種負(fù)債，貸記應(yīng)付股利。合并利潤(rùn)表所列示的凈利潤(rùn)為減去少數(shù)股東利潤(rùn)后的余額。母公司理論:將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)（48實(shí)體理論:少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益，屬于少數(shù)股東權(quán)益的凈利潤(rùn)在合并利潤(rùn)表中是合并凈利潤(rùn)的組成部分，只是單獨(dú)設(shè)置一個(gè)項(xiàng)目而已。在用購買法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)，均按母公司所花代價(jià)所隱含的公允價(jià)值予以合并。即多數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)和少數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的計(jì)價(jià)是相同的。對(duì)公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，應(yīng)當(dāng)全部予以抵消或確認(rèn)。實(shí)體理論:少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)在合并493.1.3下推會(huì)計(jì)

在購買法下一般都是母公司在賬上按成本記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資的，購買價(jià)格分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及商譽(yù)，或者按照簡(jiǎn)化的做法，將購買成本與賬面價(jià)值的差額用合并價(jià)差表示，而不作分配。在某些情況下，購買價(jià)格的分配可記錄在子公司的賬上，即可下推到子公司的記錄，這就是下推會(huì)計(jì)。在調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，還要將留存收益注銷，轉(zhuǎn)入資本公積，表示該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有了新的開端。為區(qū)別于其他資本公積項(xiàng)目，可以另設(shè)明細(xì)賬戶反映。下推會(huì)計(jì)僅僅與子公司的賬面記錄及個(gè)別報(bào)表有關(guān)，但不改變合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)際上簡(jiǎn)化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。3.1.3下推會(huì)計(jì)在購買法下一般都是母公司503.1.4權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下編制合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表與上述介紹的購買法下的編制方法有所不同，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：⑴根據(jù)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法原理，在權(quán)益合并日可編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表。但在購買法下，購買日只能編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。⑵在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，被并公司的凈資產(chǎn)不是按其公允價(jià)值而是按賬面價(jià)值反映，也不確認(rèn)商譽(yù)。在購買法下，被并公司要按公允價(jià)值反映，且要確認(rèn)商譽(yù)。⑶在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，合并日的合并留存收益還包括母公司在此時(shí)占子公司留存收益的份額，而購買法下合并留存收益僅包括母公司的留存收益。3.1.4權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表513.2購買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表3.2.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法權(quán)益法是指投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶賬面價(jià)值反映其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中占有的份額的一種會(huì)計(jì)方法。它有四個(gè)特點(diǎn)：⑴對(duì)子公司獲取的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈損失，母公司要按其投資持股比例確認(rèn)為投資收益或投資損失，并同時(shí)相應(yīng)地增加或減少母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的賬面價(jià)值。⑵子公司宣告或發(fā)放股利，視作母公司對(duì)子公司的投資回收，在母公司收到股利時(shí)，減少其對(duì)子公司股權(quán)投資的賬面價(jià)值。⑶對(duì)子公司各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，母公司要分期分?jǐn)?，調(diào)整子公司的各項(xiàng)損益，并按調(diào)整后的子公司凈損益作為確認(rèn)投資收益、調(diào)整對(duì)子公司股權(quán)投資的賬面價(jià)值的依據(jù)。一般稱符合上述三個(gè)條件的權(quán)益法為完全權(quán)益法。在這種方法下，母公司的凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益分別與合并凈利潤(rùn)和合并所有者權(quán)益相等。3.2購買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表3.2.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的523.2.2全資子公司下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序⑴抵消公司間業(yè)務(wù)的損益。⑵抵消從子公司取得的投資收益和股利，并將對(duì)子公司的股權(quán)投資調(diào)整至期初余額。⑶抵消子公司本期提取的盈余公積各項(xiàng)目，使盈余公積恢復(fù)到期初數(shù)。⑷抵消母公司對(duì)子公司股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的期初額。⑸分配和攤銷投資成本和賬面價(jià)值的差價(jià)（合并價(jià)差）。⑹抵消母子公司間的應(yīng)收應(yīng)付等往來項(xiàng)目。3.2.2全資子公司下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表1)533.2.3非全資子公司下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表1)購買后第一年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表2)合并后第二年的會(huì)計(jì)處理3.2.3非全資子公司下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表1)購買后第一年的合54第4章合并會(huì)計(jì)報(bào)表：

集團(tuán)內(nèi)部交易損益的處理【學(xué)習(xí)目標(biāo)】通過本章的學(xué)習(xí)，認(rèn)識(shí)集團(tuán)內(nèi)部交易損益確認(rèn)的重要性，掌握集團(tuán)內(nèi)部交易損益處理的復(fù)雜權(quán)益法和簡(jiǎn)單權(quán)益法；掌握集團(tuán)內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)、無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)和內(nèi)部債券業(yè)務(wù)的抵消處理。第4章合并會(huì)計(jì)報(bào)表：

554.1集團(tuán)內(nèi)部交易損益處理4.1.1集團(tuán)內(nèi)部交易損益抵消（確認(rèn)）的重要性企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的控股公司與附屬公司之間存在非同尋常的密切關(guān)系，它們之間經(jīng)常發(fā)生許多涉及損益的交易事項(xiàng)。這些事項(xiàng)包括企業(yè)間的貨物、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易和集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)向外界購買集團(tuán)內(nèi)部另一個(gè)企業(yè)發(fā)行的債券。這些交易和債券買賣是內(nèi)部交易的結(jié)果。如果在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不抵消未實(shí)現(xiàn)的損益，所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表就失去了報(bào)告企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的作用。同樣，不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益，同樣會(huì)歪曲整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)，也會(huì)使合并會(huì)計(jì)報(bào)表失去其應(yīng)有的作用。為了防止企業(yè)集團(tuán)利用頻繁的內(nèi)部交易虛計(jì)其利潤(rùn)，為使合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有其應(yīng)有的決策價(jià)值，會(huì)計(jì)人員在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須正確地處理企業(yè)集團(tuán)間的交易損益。4.1集團(tuán)內(nèi)部交易損益處理4.1.1集團(tuán)內(nèi)部交易損益564.1.2集團(tuán)內(nèi)部交易損益處理方法：

復(fù)雜權(quán)益法和簡(jiǎn)單權(quán)益法

1)權(quán)益法的特點(diǎn)⑴母公司按其占子公司的投資份額，將子公司所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或所發(fā)生的凈虧損確認(rèn)為投資收益或投資損失。⑵子公司宣告或發(fā)放的股利，不是母公司的收入，而是母公司對(duì)子公司投資的清算，即當(dāng)母公司從子公司收到股利時(shí)，應(yīng)減少其投資的賬面價(jià)值。⑶母公司在合并之后要在其賬上逐期調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和母公司在子公司的凈利潤(rùn)或凈虧損份額。調(diào)整項(xiàng)目有兩個(gè)：一是內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益；二是攤銷母公司投資成本和子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（即合并價(jià)差）。⑷對(duì)于子公司因公司資本業(yè)務(wù)所引起的所有者權(quán)益增減變化，母公司也應(yīng)調(diào)整其長(zhǎng)期股權(quán)投資，但相應(yīng)增減資本公積。4.1.2集團(tuán)內(nèi)部交易損益處理方法：

572)權(quán)益法的適用情況在以下情況，一般要采用權(quán)益法：⑴投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針能行使重大影響力。⑵能夠控制、共同控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針。通常在持有50%以上被投資企業(yè)股份時(shí)，投資企業(yè)能控制、共同控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針。但上述情況仍有一些例外：第一，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)單位無控制、無共同控制且無重大影響。第二，被投資企業(yè)在嚴(yán)格條件下經(jīng)營(yíng)，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。第三，被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。2)權(quán)益法的適用情況584.2集團(tuán)內(nèi)部存貨交易

4.2.1集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的類型和一般抵消程序企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易有三種類型：當(dāng)控股公司出售商品給附屬公司時(shí)，稱為順銷，未實(shí)現(xiàn)損益要全部記入母公司賬；當(dāng)子公司出售商品給母公司時(shí)，稱為逆銷；而企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)子公司之間的貨品買賣，則稱為橫向銷售。在后兩種情況下，未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益必須在母公司和少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行分配內(nèi)部存貨交易順銷逆銷橫向銷售4.2集團(tuán)內(nèi)部存貨交易4.2.1集團(tuán)內(nèi)部存貨交594.2.2集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序

1)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易出現(xiàn)的情況⑴期末存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)從銷貨企業(yè)來看，當(dāng)其將存貨出售給集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)時(shí)，在其賬上應(yīng)確認(rèn)銷售收入和銷售成本，并且已實(shí)現(xiàn)了毛利。但是從集團(tuán)看，銷貨企業(yè)的毛利只有在購貨企業(yè)將這些存貨出售給外界或已被消耗時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)。因此，從集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)購入的存貨，若在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制日仍未向外界出售，這些存貨的價(jià)值沒有按企業(yè)集團(tuán)的成本基礎(chǔ)反映，是高估的，金額為銷貨企業(yè)在期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。這一高估數(shù)在合并工作底稿中就要通過編制分錄加以抵消。4.2.2集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序160

⑵期初存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的確認(rèn)從企業(yè)集團(tuán)看，當(dāng)期初存貨向外界出售時(shí)，其中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)了。一般期末存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在下一會(huì)計(jì)期確認(rèn)。確認(rèn)前期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要求在工作底稿上貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，這是因?yàn)橘徹浧髽I(yè)在向外界出售存貨時(shí)是以相對(duì)于企業(yè)集團(tuán)較高的成本結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的，因此從企業(yè)集團(tuán)看應(yīng)予以抵消。借記項(xiàng)目比較復(fù)雜，它取決于銷售的方向、少數(shù)股權(quán)的份額以及母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資所采用的會(huì)計(jì)處理方法。但這些復(fù)雜性并不影響合并毛利。⑵期初存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的確認(rèn)從61

在實(shí)際工作中，集團(tuán)內(nèi)部交易頻繁，而且各批存貨銷售的毛利也不完全一致，不可能像所舉例子那樣簡(jiǎn)單地求得未實(shí)現(xiàn)毛利。為簡(jiǎn)化未實(shí)現(xiàn)毛利的計(jì)算工作，通?？砂雌骄蕼y(cè)算期末存貨的未實(shí)現(xiàn)毛利，公式為：銷售毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入

100%未實(shí)現(xiàn)毛利=期末存貨成本銷售毛利率

622)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵消程序⑴為了避免重復(fù)計(jì)算，必須將公司間的銷貨和購貨抵消。⑵公司間銷貨往往都是賒賬交易，因此在集團(tuán)內(nèi)部的存貨交易還會(huì)影響到集團(tuán)成員間的應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)。從合并的觀點(diǎn)來看，公司間的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目是一種資金內(nèi)部轉(zhuǎn)移的約定。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)必須予以抵消，只有企業(yè)集團(tuán)與外部經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)才應(yīng)出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上。⑶在向集團(tuán)以外的客戶出售商品從而使利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)之前，不得確認(rèn)公司間銷貨上的利潤(rùn)。期末存貨中任何公司間貨品中所包含的利潤(rùn)都必須予以抵消，公司間銷貨利潤(rùn)要一直遞延到最終向外界出售貨品的時(shí)候才能確認(rèn)。

2)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵消程序63

4.2.3存貨順銷未實(shí)現(xiàn)損益的處理

內(nèi)部交易期初存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵消，取決于銷售的方向、少數(shù)股權(quán)的份額以及母公司處理子公司經(jīng)營(yíng)成果所采用的方法。不論是順銷還是逆銷，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，總是要抵消內(nèi)部交易的全部主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。同樣，內(nèi)部交易所產(chǎn)生的期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)也應(yīng)全部抵消，而與銷售方向無關(guān)。但是，在不同銷售方向下，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)母公司凈利潤(rùn)和合并凈利潤(rùn)的影響是有區(qū)別的，除非子公司為母公司的全資公司，不存在少數(shù)股權(quán)。4.2.3存貨順銷未實(shí)現(xiàn)損益的處理64

1)順銷對(duì)利潤(rùn)計(jì)算的影響在順銷時(shí)，母公司的凈利潤(rùn)包括了內(nèi)部交易所產(chǎn)生的期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，但子公司的凈利潤(rùn)不受影響。2)期末存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的遞延母公司向子公司出售存貨增加了母公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和毛利，即使子公司未向外界出售這些存貨，子公司的凈利潤(rùn)也不受影響。既然順銷的存貨仍留在子公司，而其毛利又增加了母公司的利潤(rùn)，在復(fù)雜權(quán)益法下，期末存貨的未實(shí)現(xiàn)毛利就應(yīng)全部抵消母公司的利潤(rùn)，即調(diào)整投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資；相應(yīng)地在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要通過增加主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、減少存貨加以抵消，以使期末存貨按企業(yè)集團(tuán)的成本基礎(chǔ)反映。從企業(yè)集團(tuán)看，期末存貨多計(jì)，使合并主營(yíng)業(yè)務(wù)成本少計(jì)。1)順銷對(duì)利潤(rùn)計(jì)算的影響654.2.4存貨逆銷未實(shí)現(xiàn)損益的處理當(dāng)發(fā)生存貨逆銷時(shí)，子公司的凈利潤(rùn)包括了期末存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，母公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)則不受影響。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不論銷貨的方向如何，內(nèi)部交易的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本總是需要全部抵消，但當(dāng)子公司的凈利潤(rùn)包含了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，則影響到少數(shù)股東利潤(rùn)。這是因?yàn)樯贁?shù)股東只分享子公司的凈利潤(rùn)，當(dāng)子公司的凈利潤(rùn)高估時(shí)，屬于少數(shù)股東的凈利潤(rùn)應(yīng)根據(jù)子公司已實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)計(jì)算。子公司的已實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)即為子公司個(gè)別利潤(rùn)表上的凈利潤(rùn)減去內(nèi)部交易所產(chǎn)生的期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。4.2.4存貨逆銷未實(shí)現(xiàn)損益的處理當(dāng)發(fā)66財(cái)政部《合并企業(yè)企業(yè)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見稿）均沒有提到內(nèi)部交易的存貨逆銷對(duì)計(jì)算少數(shù)股東利潤(rùn)的影響。換言之，逆銷時(shí)內(nèi)部交易利潤(rùn)的抵消也可采用與順銷一樣的方法，將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全部借（貸）記母公司的利潤(rùn)。但是，將逆銷所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益按比例在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分?jǐn)?，更為合理。因?yàn)樗鼘⒑喜€(gè)體的概念一視同仁地運(yùn)用到多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)，也就是合并凈利潤(rùn)和屬于少數(shù)股東的凈利潤(rùn)。此外，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，若逆銷的未實(shí)現(xiàn)損益為數(shù)較大，也可以在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間分?jǐn)?。在合并?huì)計(jì)報(bào)表中，內(nèi)部主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)予抵消，但由于合并凈利潤(rùn)計(jì)量的是母公司股東的凈利潤(rùn)，應(yīng)按比例將期末存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)從少數(shù)股東利潤(rùn)中減去，這就是將少數(shù)股東分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)利潤(rùn)從少數(shù)股權(quán)在子公司分享的凈利潤(rùn)中減去。財(cái)政部《合并企業(yè)企業(yè)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)674.3集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)4.3.1集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的特點(diǎn)

企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部固定資產(chǎn)的交易與集團(tuán)公司內(nèi)部貨物的銷售有所不同。首先，關(guān)聯(lián)公司之間的集團(tuán)公司內(nèi)部固定資產(chǎn)的交易不常發(fā)生；集團(tuán)公司內(nèi)部貨物的銷售交易經(jīng)常發(fā)生。其次，由于固定資產(chǎn)的壽命相當(dāng)長(zhǎng)，在把它們銷售給集團(tuán)外部企業(yè)或個(gè)人，實(shí)現(xiàn)因內(nèi)部銷售而企業(yè)產(chǎn)生的集團(tuán)公司內(nèi)部利得或損失之前，各個(gè)會(huì)計(jì)期間都受其影響。固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用的攤銷將構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，經(jīng)產(chǎn)品銷售后變成應(yīng)收賬款，最后變現(xiàn)。4.3集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)4.3.1集團(tuán)內(nèi)部固定684.3.2集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消的一般程序

固定資產(chǎn)的使用往往跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅與發(fā)生交易當(dāng)期相關(guān)，而且與以后使用該固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期間相關(guān)。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅在該交易發(fā)生的當(dāng)期要考慮固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的，而且在以后持有該固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期間也必須考慮其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵消。

4.3.2集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消的一般程序69

1)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵消處理

在發(fā)生內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，對(duì)于銷售企業(yè)來說，在其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)銷售收入、銷售成本和銷售利潤(rùn)，或者確認(rèn)固定資產(chǎn)變賣收益。對(duì)于購買企業(yè)來說，則以購入該固定資產(chǎn)支付的價(jià)款作為固定資產(chǎn)原價(jià)在其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中列示。因此，在發(fā)生該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易確認(rèn)的銷售收入、銷售成本以及購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵消，而且還必須考慮到購買企業(yè)計(jì)提折舊時(shí)多計(jì)提折舊對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)合并利潤(rùn)的影響。1)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵消處理702)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用會(huì)計(jì)期間的抵消處理

在以后的會(huì)計(jì)期間，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)仍然以其原價(jià)在購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。首先必須將其固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額予以抵消。其次，由于購買固定資產(chǎn)的企業(yè)通常以包含企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的原價(jià)作為依據(jù)而多計(jì)提折舊額，在合并工作底稿中多計(jì)提的折舊額也必須抵消。兩者的差額在復(fù)雜權(quán)益法下記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。這是因?yàn)樵谠O(shè)備出售當(dāng)年的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)已經(jīng)在母公司的投資賬戶中被抵消。2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用會(huì)計(jì)期間的抵消處理在713)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵消處理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)，購買企業(yè)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)問題，包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)在內(nèi)的該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的價(jià)值全部轉(zhuǎn)移到其加工的產(chǎn)品價(jià)值中。對(duì)整個(gè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。由于銷售企業(yè)在復(fù)雜權(quán)益法下因該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的一部分被抵消。因此首先必須調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。其次，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，如繼續(xù)使用則須計(jì)提折舊，本期計(jì)提折舊中仍包含有多計(jì)提的折舊，因此需要將多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵消。3)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵消處理724)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在使用年限屆滿之前出售

購自集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)在其使用中就被出售給了集團(tuán)之外的其他企業(yè)。當(dāng)發(fā)生這種情況時(shí)，任何未實(shí)現(xiàn)的公司間的處理固定資產(chǎn)損益都自然而然地實(shí)現(xiàn)了。4)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在使用年限屆滿之前出售734.3.3固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù)

與集團(tuán)內(nèi)部存貨交易必須弄清誰進(jìn)行銷售一樣，確定固定資產(chǎn)的銷售究竟是順銷還是逆銷是相當(dāng)重要的。順銷固定資產(chǎn)時(shí)，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全部歸母公司。

4.3.3固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù)744.3.4固定資產(chǎn)的逆銷

當(dāng)子公司向母公司出售固定資產(chǎn)時(shí)，只要母公司未向外界轉(zhuǎn)售，在銷售當(dāng)年的子公司賬上就存在著未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。這一未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)由多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)共同承擔(dān)，母公司應(yīng)按其所持的子公司股份的比例來調(diào)整其在子公司凈利潤(rùn)中的份額，即按母公司所分享的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)以及通過折舊過程逐步實(shí)現(xiàn)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的份額調(diào)整“投資收益”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。

4.3.4固定資產(chǎn)的逆銷當(dāng)子公司向母公司出售754.3.5簡(jiǎn)單權(quán)益法下的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易4.3.6購入存貨用作固定資產(chǎn)

有時(shí)，銷出的存貨在購入企業(yè)卻用作固定資產(chǎn)。從企業(yè)集團(tuán)看，母公司出售存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)就應(yīng)像固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)一樣處理，即存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)隨著子公司折舊面逐步實(shí)現(xiàn)。4.3.5簡(jiǎn)單權(quán)益法下的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易4.3.6購入存76

4.4企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)4.4.1無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的特點(diǎn)

在大多數(shù)情況下，無形資產(chǎn)具有一定的使用年限，其成本應(yīng)在使用年限或法定年限內(nèi)攤銷。無形資產(chǎn)成本的攤銷，其實(shí)質(zhì)與固定資產(chǎn)折舊相同，只是在會(huì)計(jì)處理上有所不同。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷無形資產(chǎn)也會(huì)出現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，除非該無形資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)售。4.4企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)4.4.1774.4.2土地使用權(quán)的順銷4.4.3土地使用權(quán)的逆銷4.4.2土地使用權(quán)的順銷4.4.3土地使用權(quán)的逆銷78

4.5企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券業(yè)務(wù)4.5.1企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券業(yè)務(wù)的性質(zhì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的財(cái)務(wù)活動(dòng)，可通過企業(yè)間的資金借貸業(yè)務(wù)進(jìn)行。企業(yè)間直接的資金借貸業(yè)務(wù)產(chǎn)生了應(yīng)收、應(yīng)付往來項(xiàng)目以及“利息收入”和“利息費(fèi)用”賬戶。這些往來項(xiàng)目在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)予以抵消，因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)內(nèi)部的應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)并不代表企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)和負(fù)債。由于母、子公司的“債券投資”和“應(yīng)付債券”是往來賬戶，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要抵消，從企業(yè)集團(tuán)看，債券已經(jīng)贖回，應(yīng)付債券賬面價(jià)值與債券投資的購買價(jià)格之間的差額，是一項(xiàng)推定損益，需要在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)確認(rèn)。

4.5企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券業(yè)務(wù)4.5.1企業(yè)集團(tuán)79

4.5.2企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券業(yè)務(wù)抵消的一般程序

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)購入內(nèi)部其他企業(yè)所發(fā)行的債券，從企業(yè)集團(tuán)看，債券贖回了，故可稱為債券贖回。如果購買企業(yè)在購買債券時(shí)所支付的價(jià)格大于應(yīng)付債券的賬面價(jià)值（債券面值加未推銷折價(jià)），則債券推定贖回發(fā)生了推定利得。之所以稱為“推定利得或損失”，是因?yàn)閺钠髽I(yè)集團(tuán)看，損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和確認(rèn)，但在購入債券時(shí)并沒有在集團(tuán)內(nèi)部有關(guān)企業(yè)的賬上予以記錄。4.5.3子公司購入母公司的債券子公司購入母公司的債券，所產(chǎn)生的損益應(yīng)全部分配給母公司，子公司的損益不受影響，從而少數(shù)股東利潤(rùn)也不受影響。在母公司賬上，債券贖回的推定損益應(yīng)全部調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益賬戶。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，推定損益應(yīng)全部加以確認(rèn)（注意：不是抵消）。4.5.2企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券業(yè)務(wù)抵消的一般程序804.5.4母公司購入子公司債券

母公司購入子公司發(fā)行在外的債券，同樣發(fā)生了債券的推定贖回和推定損益。母公司購入子公司的債券，所產(chǎn)生的損益應(yīng)全部分配給子公司，從而影響少數(shù)股東利潤(rùn)的計(jì)算，母公司的經(jīng)營(yíng)損益則不受影響。母公司賬上，債券贖回的推定損益應(yīng)按其控股比例調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”賬戶。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，推定損益應(yīng)全部加以確認(rèn)。4.5.4母公司購入子公司債券母公司購入子814.5.5在兩個(gè)付息日之間購入債券

當(dāng)在兩個(gè)付息日之間購回企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)發(fā)生的債券時(shí)，應(yīng)從所付購價(jià)中扣除從上一個(gè)付息日至購回日止的應(yīng)計(jì)利息，再確定贖回債券的損益。另外,折價(jià)或溢價(jià)的攤銷也要按從購回日至到期日的持有期間來計(jì)算，并按同一口徑分次沖銷贖回?fù)p益。4.5.5在兩個(gè)付息日之間購入債券

當(dāng)在兩82

4.5.5在兩個(gè)付息日之間購入債券當(dāng)在兩個(gè)付息日之間購回企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)發(fā)生的債券時(shí)，應(yīng)從所付購價(jià)中扣除從上一個(gè)付息日至購回日止的應(yīng)計(jì)利息，再確定贖回債券的損益。另外,折價(jià)或溢價(jià)的攤銷也要按從購回日至到期日的持有期間來計(jì)算，并按同一口徑分次沖銷贖回?fù)p益。4.5.5在兩個(gè)付息日之間購入債券83第5章合并會(huì)計(jì)報(bào)表：

所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購【學(xué)習(xí)目標(biāo)】

通過本章的學(xué)習(xí)，理解企業(yè)合并中的所得稅問題，掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的所得稅處理，掌握合并現(xiàn)金流量表的編制，掌握分期收購情況下所采用的會(huì)計(jì)處理方法。第5章合并會(huì)計(jì)報(bào)表：

所得稅、現(xiàn)金845.1企業(yè)合并中的所得稅問題5.1.1合并所得稅問題簡(jiǎn)介1)中國和美國在有關(guān)合并所得稅方面的比較⑴中國和美國與所得稅有關(guān)的法規(guī)、準(zhǔn)則的比較⑵中國和美國有關(guān)納稅主體的比較⑶中國和美國有關(guān)子公司補(bǔ)虧處理的比較⑷中國和美國從子公司分得股利處理的比較

5.1企業(yè)合并中的所得稅問題5.1.1合并所得稅問題852)企業(yè)集團(tuán)合并繳納所得稅的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

⑴企業(yè)集團(tuán)合并繳納所得稅的優(yōu)點(diǎn)①一家企業(yè)損失可抵消其他集團(tuán)成員的利潤(rùn)；②企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股利收入可從應(yīng)稅收益中抵扣；③集團(tuán)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或損失遞延至實(shí)現(xiàn)時(shí)。

⑵企業(yè)集團(tuán)合并繳納所得稅的缺點(diǎn)①每家公司都必須使用相同的納稅年度；②很難再改為分別納稅，且其他企業(yè)不能在5年內(nèi)加入關(guān)聯(lián)集團(tuán)；③出售子公司股份的損失不能抵扣應(yīng)稅收益。2)企業(yè)集團(tuán)合并繳納所得稅的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)865.1.2合并所得稅的會(huì)計(jì)處理

1)被購企業(yè)可確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值帶來的所得稅問題2)子公司留存收益帶來的所得稅問題3)集團(tuán)內(nèi)部利潤(rùn)（利得）帶來的所得稅問題⑴存貨產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)帶來的所得稅問題⑵應(yīng)計(jì)折舊的資產(chǎn)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得所帶來的所得稅問題⑶債券清償產(chǎn)生的集團(tuán)內(nèi)利得帶來的所得稅問題5.1.2合并所得稅的會(huì)計(jì)處理1)被購874)合并所得稅費(fèi)用的分?jǐn)偡椒▎为?dú)納稅法(separatereturnmethod)(2)協(xié)議分?jǐn)偡?Agreementmethod)(3)差別分?jǐn)偡?with-or-withoutmethod)(4)比例分?jǐn)偡?percentageallocationmethod)4)合并所得稅費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?85.2合并現(xiàn)金流量表編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)注意的主要問題：⑴在計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量時(shí)，需要將凈收益中的少數(shù)股東權(quán)益包括在內(nèi)，因?yàn)樵诤喜①Y產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)金中就包括了子公司的全部現(xiàn)金。⑵在計(jì)算融資活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量時(shí)，只有母公司支付的現(xiàn)金股利和非全資子公司支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金股利才需要報(bào)告，子公司支付給母公司的現(xiàn)金股利對(duì)合并現(xiàn)金流量表沒有任何影響，因?yàn)檫@些現(xiàn)金流量是發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部的。⑶在計(jì)算投資活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量時(shí)，母公司用現(xiàn)金向少數(shù)股東收購子公司普通股將減少合并現(xiàn)金流量；而母公司出售部分對(duì)子公司的股權(quán)投資將增加合并現(xiàn)金流量；但是，母公司用現(xiàn)金直接向子公司收購其普通股不影響合并現(xiàn)金流量。5.2合并現(xiàn)金流量表編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)注意的主要問題：895.3分期收購分期收購中的主要問題

一個(gè)母公司可以一次就完成對(duì)子公司的收購，也可以分多次收購子公司的普通股，最終達(dá)到對(duì)子公司的控制。分期收購在會(huì)計(jì)上來說一定是購買型的，因?yàn)樗粷M足權(quán)益結(jié)合法的要求。分期收購中一個(gè)值得探討的問題是，應(yīng)該在分期收購的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)子公司可確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。從理論上說，當(dāng)一個(gè)母公司獲得了對(duì)子公司的控制權(quán)時(shí)就完成了購買合并，這時(shí)就可以確認(rèn)子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。但在實(shí)際操作中，一般都要求達(dá)到控股50%以上才能作為購買合并處理，而在控股達(dá)到20%時(shí)，美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）第18號(hào)意見書和我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中都要求對(duì)該投資的會(huì)計(jì)處理追溯使用權(quán)益法。5.3分期收購分期收購中的主要問題90第6章合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的特殊問題【學(xué)習(xí)目標(biāo)】通過本章的學(xué)習(xí)，理解期中合并的內(nèi)涵，掌握母公司對(duì)子公司的控股比例發(fā)生變化的四種情況及其會(huì)計(jì)處理方法，掌握子公司發(fā)放股票股利、子公司存在庫存股票、間接持股和相互持股等情況下的會(huì)計(jì)處理方法。第6章合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的特殊問題【學(xué)習(xí)目標(biāo)】916.1期中合并

期中合并是指母公司在某一會(huì)計(jì)期中取得子公司的控股權(quán)合并。這里的期中特指合并會(huì)計(jì)報(bào)表日。如果母公司不是在會(huì)計(jì)報(bào)表日購并子公司，那么此類問題就屬于期中合并。期中合并與期末合并相比，最大區(qū)別在于對(duì)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和發(fā)放股利的處理。在期中合并下，子公司全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)由兩部分構(gòu)成：一是合并前已實(shí)現(xiàn)的部分，二是合并后實(shí)現(xiàn)的部分。前者已包含在母公司對(duì)子公司的購買成本中，而后者才是集團(tuán)企業(yè)的合并對(duì)象。但是合并會(huì)計(jì)報(bào)表是在母、子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制的，在合并時(shí)要區(qū)分合并前與合并后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。同樣，對(duì)于股利發(fā)放也要區(qū)分合并前與合并后發(fā)放的股利。6.1期中合并期中合并是指母公司在某一926.2母公司在子公司的控股比例發(fā)生變化

公司的經(jīng)營(yíng)是不斷進(jìn)行的，母公司對(duì)子公司的控股比例不可能一成不變。由于各種原因，母公司對(duì)子公司的控股比例可能發(fā)生變化。另一方面，子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)也可能由于配股或增發(fā)而發(fā)生變化，同樣導(dǎo)致母公司對(duì)子公司持股比例的變化。母公司在子公司的控股比例發(fā)生變化有四種情況。

(控股比例增加)收購、向母公司增發(fā)母公司子公司

出售、向公眾增發(fā)(控股比例減少)6.2母公司在子公司的控股比例發(fā)生變化公司936.2.1母公司收購子公司的少數(shù)股權(quán)

由于子公司業(yè)績(jī)年年連續(xù)增長(zhǎng)或者其他一些原因，可能導(dǎo)致母公司通過收購子公司的少數(shù)股權(quán)對(duì)子公司進(jìn)一步加強(qiáng)控制甚至于絕對(duì)控制，以保證高額的盈利能力或滿足整體經(jīng)營(yíng)需要。不管在此之前的企業(yè)合并采用的是權(quán)益法還是購買法，母公司收購子公司的少數(shù)股權(quán)時(shí)，都應(yīng)采用購買法。因?yàn)楦鲊鴮?duì)權(quán)益法的使用條件都有嚴(yán)格的規(guī)定，使用權(quán)益法其中一項(xiàng)最基本的條件是：每個(gè)企業(yè)在合并發(fā)起前兩年內(nèi)，不是另一企業(yè)的子公司。而在母公司收購子公司的少數(shù)股權(quán)的情況下，母子公司的關(guān)系已經(jīng)確定，所以不滿足以上條件，不能采用權(quán)益法。6.2.1母公司收購子公司的少數(shù)股權(quán)由于子946.2.2母公司出售子公司的部分股權(quán)

當(dāng)子公司的業(yè)績(jī)年年滑坡，或母公司計(jì)劃實(shí)施精簡(jiǎn)戰(zhàn)略等原因時(shí)，母公司會(huì)出售子公司的部分股權(quán)。這里所說的母公司會(huì)出售子公司的部分股權(quán)不包括母公司因破產(chǎn)、清算引起的出售子公司的大部分股權(quán)的情況。母公司出售子公司部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法類似于長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理。長(zhǎng)期股權(quán)投資的減少，在我國采用加權(quán)平均法，而國際上較為普遍的方法是個(gè)別確認(rèn)法。母公司收到的現(xiàn)金與長(zhǎng)期股權(quán)投資處置減少的賬面價(jià)值之間的差額，確定為投資損益。值得注意的是，處置的部分長(zhǎng)期股權(quán)投資合并時(shí)所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)同樣也需要抵消掉。6.2.2母公司出售子公司的部分股權(quán)當(dāng)956.2.3子公司向公眾增發(fā)普通股

子公司為了籌集資金，可能增發(fā)新股。當(dāng)母公司由于資金短缺甚至希望通過集團(tuán)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)子公司增發(fā)所籌集到資金的轉(zhuǎn)移時(shí)，往往放棄對(duì)新股的優(yōu)先認(rèn)購權(quán)，而讓少數(shù)股東或其他社會(huì)公眾認(rèn)購。如果少數(shù)股東認(rèn)購新股后仍未達(dá)到控制的目的，其對(duì)新股的認(rèn)購與社會(huì)公眾對(duì)新股認(rèn)購所產(chǎn)生的影響一樣。由于母公司放棄優(yōu)先認(rèn)購權(quán)，公眾認(rèn)購新股使母公司對(duì)子公司的控股比例減少，因此，必須相應(yīng)地調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以保證母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額與子公司所有者權(quán)益之間的比例關(guān)系。另一方面，子公司少數(shù)股權(quán)也發(fā)生了相應(yīng)的變化。6.2.3子公司向公眾增發(fā)普通股966.2.4子公司向母公司增發(fā)普通股母公司為了進(jìn)一步控制子公司，可以通過收購子公司的少數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步控制，也可以通過認(rèn)購子公司發(fā)行的新股進(jìn)行控制。與子公司向公眾增發(fā)新股相反，子公司向母公司增發(fā)會(huì)使得母公司對(duì)子公司的控股比例增加，同樣也需調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益。6.2.4子公司向母公司增發(fā)普通股母公司為97

6.3子公司發(fā)放股票股利

子公司宣布和發(fā)放股票股利不會(huì)對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶產(chǎn)生影響，因?yàn)閷?duì)投資者來說，收到股票股利不代表股利收入，股票股利的發(fā)放實(shí)際上是所有者權(quán)益賬戶之間的轉(zhuǎn)讓。

6.3子公司發(fā)放股票股利

子公司宣布和發(fā)98

6.4子公司有庫存股票交易

公司進(jìn)行庫存股票交易是戰(zhàn)略回收的一種形式，庫存股票是指已發(fā)行而未被認(rèn)購的股票或股票發(fā)行后又被回購的股票。庫存股票只有在注銷后，才能借記“所有者權(quán)益”科目，并減少總股本數(shù)。庫存股票既不同于未發(fā)行的股票，也不同于已發(fā)行的股票。但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，子公司的庫存股票作為已注銷股票處理。

6.4子公司有庫存股票交易

公司進(jìn)行庫存996.5間接持股與相互持股

6.5.1間接持股

在母子公司關(guān)系中，屬于間接持股和相互持股的情況非常普遍。間接持股是指母公司通過其子公司持股其他公司（即孫公司）或通過孫公司等下屬公司持股其他公司（即孫孫公司）的情況。在間接持股的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄實(shí)際可分解為以各個(gè)子公司（或?qū)O公司）為目標(biāo)的同一時(shí)點(diǎn)上的逐一合并。6.5.2相互持股

相互持股是指子公司也持有母公司普通股的情況。對(duì)相互持股，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法采用關(guān)聯(lián)公司間的交叉分配法，往往涉及復(fù)雜的數(shù)學(xué)方法。對(duì)此人們提出質(zhì)疑，在“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則下，更普遍的看法是：子公司持有母公司普通股的處理方法相當(dāng)于子公司存在庫存股票。因此將其作為庫存股票處理。6.5間接持股與相互持股6.5.1間100第7章所得稅會(huì)計(jì)【學(xué)習(xí)目標(biāo)】

通過本章的學(xué)習(xí)，理解所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，認(rèn)識(shí)立法會(huì)計(jì)集團(tuán)和非立法會(huì)計(jì)集團(tuán)這兩種模式的特點(diǎn)；熟悉我國內(nèi)資企業(yè)所得稅、外資企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的規(guī)定，掌握有關(guān)所得稅的計(jì)算；理解所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)、基本前提、原則和理論體系；掌握所得稅會(huì)計(jì)的處理方法。第7章所得稅會(huì)計(jì)【學(xué)習(xí)目標(biāo)】1017.1所得稅會(huì)計(jì)概述7.1.1所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展7.1.2會(huì)計(jì)集群性

表14-1立法集團(tuán)會(huì)計(jì)和非立法集團(tuán)會(huì)計(jì)的比較差異非立法會(huì)計(jì)集團(tuán)立法會(huì)計(jì)集團(tuán)實(shí)施國家英國、加拿大、澳大利亞、南非、美國、荷蘭等德國、法國、瑞士、日本和大部分拉美國家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)廣泛立法規(guī)定方針側(cè)重利潤(rùn)、投資人利益稅收、政府利益7.1所得稅會(huì)計(jì)概述7.1.1所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展1027.1.3內(nèi)資企業(yè)所得稅

內(nèi)資企業(yè)所得稅是指除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，包括來源于中國境內(nèi)外生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得應(yīng)交納的一種直接稅。

1)稅率

2)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額7.1.3內(nèi)資企業(yè)所得稅內(nèi)資企業(yè)所得稅是指除外1037.1.4外資企業(yè)所得稅外資企業(yè)包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)1)稅率2)應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額7.1.5個(gè)人所得稅個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人(即自然人)取得的應(yīng)稅所得征收的一種稅。個(gè)人所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩種。7.1.4外資企業(yè)所得稅外資企業(yè)包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)104

7.2所得稅會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)

7.2.1所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供有助于決策的會(huì)計(jì)信息，而所得稅會(huì)計(jì)必須圍繞著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)總目標(biāo)服務(wù)，真實(shí)反映會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得之間的差異并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

7.2所得稅會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)

7.2.11057.2.2所得稅會(huì)計(jì)的基本前提所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中專門處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間差異的會(huì)計(jì)程序。⑴會(huì)計(jì)主體前提⑵持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提⑶會(huì)計(jì)分期前提⑷貨幣計(jì)量與貨幣時(shí)間價(jià)值前提⑸年度會(huì)計(jì)核算與納稅年度前提7.2.2所得稅會(huì)計(jì)的基本前提106

7.2.3所得稅會(huì)計(jì)原則

⑴現(xiàn)金制與應(yīng)計(jì)制原則⑵與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日常核算方法相一致原則⑶劃分營(yíng)業(yè)收益和資本收益原則⑷配比原則⑸確定性原則⑹可預(yù)知性原則

7.2.3所得稅會(huì)計(jì)原則

⑴現(xiàn)金制與應(yīng)計(jì)制原則1077.2.4所得稅會(huì)計(jì)的理論體系

在世界各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，對(duì)所得稅的性質(zhì)存在“收益分配觀”和“費(fèi)用觀”兩種不同的看法?！笆找娣峙溆^”認(rèn)為，向政府繳納的企業(yè)所得稅與向股東分配股利一樣，具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)，只不過分配的對(duì)象是國家而已?！百M(fèi)用觀”則認(rèn)為，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，企業(yè)所得稅可視為企業(yè)為獲取收益而發(fā)生的一種支出，如同企業(yè)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的各種支出一樣，是費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目。7.2.4所得稅會(huì)計(jì)的理論體系1087.3所得稅會(huì)計(jì)的處理方法7.3.1所得稅會(huì)計(jì)的分?jǐn)偡椒?1)當(dāng)期計(jì)列法（應(yīng)付稅款法）當(dāng)期計(jì)列法是以企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表上所列示的本期應(yīng)交所得稅作為本斯所得稅費(fèi)用，列入利潤(rùn)表，采用這種方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的各種差異均于本期確認(rèn)所得稅費(fèi)用，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。(2)跨期所得稅分?jǐn)偡?納稅影響會(huì)計(jì)法）跨期所得稅分?jǐn)偡ㄊ菍簳r(shí)性差異所產(chǎn)生的未來所得稅影響數(shù)分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn)，并將此所得稅影響遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用（或收益）。采用這種方法，本期發(fā)生的暫時(shí)性差異在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)本期所得稅費(fèi)用（或收益）。但在如何分?jǐn)?、分?jǐn)偟胶畏N程度上，又可分為全面分?jǐn)偡ê筒糠址謹(jǐn)偡ā?/p>

7.3所得稅會(huì)計(jì)的處理方法109

7.3.2所得稅會(huì)計(jì)的處理方法

1)基本概念⑴永久性差異永久性差異，是指某一會(huì)計(jì)期間由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。⑵時(shí)間性差異時(shí)間性差異指稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。

7.3.2所得稅會(huì)計(jì)的處理方法

1)基本概念1102)應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法。其特點(diǎn)是本期從凈利潤(rùn)中扣除的所得