第十一章收入「考點1」收入確認和計量的五步法（2019-2020年客觀題，注:因2019年準(zhǔn)則修訂，故本章考點不統(tǒng)計以前年份出題情況）第1步，識別與客戶訂立的合同；第2步，識別合同中的單項履約義務(wù)；第3步，確定交易價格；第4步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；第5步，履行各單項履約義務(wù)時確認收入?！咎崾尽康?、2、5步與收入的確認有關(guān)，第3、4步與收入的計量有關(guān)?！缚键c2」識別與客戶訂立的合同（~）收入合同5個條件：同時滿足（1）合同各方己批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。【過關(guān)筆記】可能以多選題的方式考察記憶。（二）合同變更：2個條件一3種情形2個條件3種情形條件1：變更部分（新增商品可區(qū)分+新增價款反映單獨售價）條件2：原合同（原合同已履行與未履行部分可區(qū)分）V情形1:單獨合同X情形2：原合同終止+新合同成立XX情形3：作為原合同組成部分要點說明定義履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。條件①商品本身可明確區(qū)分（能夠單獨獲益）②商品在合同層面可明確區(qū)分（即與合同中其他商品無關(guān)聯(lián)）

【提示】在合同層面不可明確區(qū)分的3種情形：①提供重大整合服務(wù)形成組成產(chǎn)出：例如建造服務(wù)②需要重大修改或定制：例如銷售軟件+定制化安裝③與其他商品高度關(guān)聯(lián)：例如設(shè)計產(chǎn)品+生產(chǎn)樣品「考點3」識別合同中的單項履約義務(wù)【過關(guān)筆記】單項履約義務(wù)是確認收入的基本單位，有幾個單項履約義務(wù)，就要確認幾筆收入。?？嫉膯雾椔募s義務(wù)有:構(gòu)成單項履約義務(wù)不構(gòu)成單項履約義務(wù)銷售商品的同時提供運輸服務(wù)在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后提供運輸服務(wù)在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前提供運輸服務(wù)附有質(zhì)量保證條款的銷售服務(wù)類質(zhì)量保證：提供額外服務(wù)，例如延保服務(wù)保證類質(zhì)量保證：滿足既定標(biāo)準(zhǔn)，按或有事項處理附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售提供重大權(quán)利，例如獎勵積分未提供重大權(quán)利，例如假折扣授予知識產(chǎn)權(quán)許可與商品可以明確區(qū)分的知識產(chǎn)權(quán)許可與商品不可明確區(qū)分的知識產(chǎn)權(quán)許可，例如內(nèi)嵌于設(shè)備之中的軟件。無需退回的初始費提供的初始活動等I■考點4」確定交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。交易價格可能不等于合同標(biāo)價，要考慮4個因素。特殊因素會計處理可變對價①判斷是否滿足限制條件（即確認收入后是否不會發(fā)生轉(zhuǎn)回）滿足：在合同開始日計入交易價格（即收入）；不滿足：不能在合同開始日計入交易價格，等以后不確定性消除時再計入交易價格（即收入），比如按銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費，②確定最佳估計數(shù)2種可能情況：取最可能金額多種可能情況：取期望值重大融資成分要區(qū)分收入與融資成分，分別處理收入：在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)時確認，按單獨售價或公允價值計量融資成分：合同價款與商品單獨售價的差額，屬于融資成分①企業(yè)給客戶提供融資：先發(fā)貨（確認收入），再收款（沖減負債），期間攤銷未實現(xiàn)融資收益。②客戶給企業(yè)提供融資：先收款（確認合同負債），再交貨（確認收入），期間攤銷未確認融資費用。

非現(xiàn)金對價①確認收入金額的順序收到非現(xiàn)金對價的公允價值f轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價②非現(xiàn)金對價公允價值的變動按非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確認收入非現(xiàn)金對價在以后期間的公允價值變動，不調(diào)收入，可以計入公允價值變動損益（如果把收到股票作為交易性金融資產(chǎn)核算）應(yīng)付客戶對價①應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，但應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。②在將應(yīng)付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入。I■考點五」將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)要點說明分?jǐn)傇瓌t合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。單獨售價定義單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價的估計單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。I■考點6」履行每一單項履約義務(wù)時確認收入（2019年主觀題）要點說明確認原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)判斷條件（滿足之一）①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。確認收入方法①按照履約進度分期確認收入②履約進度的估計：產(chǎn)出法、投入法在某一時點履行的履約義務(wù)判斷條件如果不屬于時段義務(wù)，就屬于時點義務(wù)確認收入時點在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)時確認收入判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的5個跡象：①企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù)。②企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

③企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。但是，客戶占有實物并不意味其就?定取得了該商品的控制權(quán)。④企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶。⑤客戶已接收該商品。當(dāng)商品通過客戶的驗收，通常表明客戶已經(jīng)接受該商品。特殊安排①委托代銷委托方發(fā)出商品時，控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，不能確認收入。在收到代銷清單時確認收入。②售后代管4個轉(zhuǎn)移控制權(quán)的條件：要有商業(yè)實質(zhì)+商品可區(qū)分+商品可隨時交付+商品不能使用考點七：合同成本（2019年客觀題）要點說明合同取得成本確認條件①為取得合同發(fā)生+②增量成本（銷售傭金）+③預(yù)期能夠收回計入當(dāng)期損益的支出無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。合同履約成本確認條件為履行合同發(fā)生+不應(yīng)確認其他資產(chǎn)+滿足3個條件：①該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。②該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源。③該成本預(yù)期能夠收回。計入當(dāng)期損益的支出①管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔(dān)。②非正常消耗支出。③與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。④無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出?！具^關(guān)筆記】合同成本屬于資產(chǎn)，期末減值處理類比存貨，以后可以轉(zhuǎn)回?？键c八：特定交易的會計處理（2020年客觀題，2019-2020年主觀題）（-）附有銷售退回條款的銷售1、轉(zhuǎn)移控制權(quán)時：確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本

預(yù)期退還金額:預(yù)計負債收到售價L不用退還金額：主營業(yè)務(wù)收入發(fā)出商品預(yù)期退貨金額：應(yīng)收退貨成本不用退貨金額：主營業(yè)務(wù)成本2發(fā)出商品預(yù)期退貨金額：應(yīng)收退貨成本不用退貨金額：主營業(yè)務(wù)成本3、退貨期滿時：沖收入、沖成本（跟確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本作相反的分錄）（1）實際退貨〈估計退貨預(yù)計負債、應(yīng)收退貨成本夠沖抵，要把剩余金額分別結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本（2）實際退貨〉估計退貨預(yù)計負債、應(yīng)收退貨成本不夠沖抵，超出部分要繼續(xù)沖主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。（-）附有質(zhì)量保證條款的銷售要區(qū)分2種類型的質(zhì)量保證1、構(gòu)成單項履約義務(wù)：單獨購買或者屬于既定標(biāo)準(zhǔn)之外的單獨服務(wù)，分?jǐn)偨灰變r格，單獨確認收入；2、不夠成單項履約義務(wù)：按或有事項（產(chǎn)品質(zhì)量保證）處理。（三）主要責(zé)任人和代理人1＞區(qū)分原則：是否在轉(zhuǎn)讓前控制商品2、作為主要責(zé)任人的?？记樾危?）自第三方取得商品控制權(quán)后再轉(zhuǎn)讓（2）能夠主導(dǎo)第三方代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)（3）自第三方取得控制權(quán)后，提供重大服務(wù)將商品與其他商品整合成組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。3、要考慮的其他因素：轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任：存貨風(fēng)險：價格決定（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售要區(qū)分是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。區(qū)分標(biāo)志：是否提供重大權(quán)益，即客戶享受到真正的好處（比如享受超過市場平均的折扣）是：作為單項履約義務(wù)否：不作為單項履約義務(wù)（五）授予知識產(chǎn)權(quán)許可分析思路：是否構(gòu)成單項履約義務(wù)一屬于某一時段還是某一時點1、某一時段履行：同時滿足3個條件（企業(yè)從事重大影響活動、活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響、活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品）2、按銷售或事情情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)在以下兩項孰晚的時點確認收入：（1）客戶后續(xù)銷售或試用行為實際發(fā)生（2）企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)（六）售后回購區(qū)分2種情形處理：情形1:因遠期安排?定回購：企業(yè)具有回購權(quán)利或義務(wù)，客戶未取得商品控制權(quán)權(quán)利：回購價＜原售價f租賃交易義務(wù)：回購價〉原售價一融資交易情形2：應(yīng)客戶要求回購商品（客戶有選擇權(quán)）合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因：（1）無（回購價〈回購時市場價）：按附有銷售退回條款的交易處理（2）有（回購價〉回購時市場價）：同情形1處理回購價（原售價，租賃交易回購價＞原售價，融資交易（七）客戶未行使的權(quán)利1、預(yù)收款項，一般應(yīng)確認為合同負債，在履行相關(guān)單項履約義務(wù)時才能確認收入。2、如果預(yù)收款項無需退回，且客戶放棄合同權(quán)利，企業(yè)預(yù)期能夠獲取相關(guān)權(quán)利金額：（1）能夠合理估計客戶放棄金額：按照客戶行使權(quán)利的模式按比例確認收入：（2）否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余義務(wù)的可能性極低時，才能確認收入。（八）無需退回初始費無需退回的初始費，應(yīng)計入交易價格，評估是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。相關(guān)：分?jǐn)傊羻雾椔募s義務(wù)不相關(guān)：作為未來轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓商品時確認收入【過關(guān)筆記】收入準(zhǔn)則科目辨析

（-）合同資產(chǎn)vs應(yīng)收賬款VS長期應(yīng)收款合同資產(chǎn)應(yīng)收賬款長期應(yīng)收款聯(lián)系均用來核算合同權(quán)利，即企Mk已向客戶轉(zhuǎn)讓商品有權(quán)收取對價的權(quán)利。區(qū)別附條件，即額外滿足其他條件才有權(quán)收款無條件收款權(quán)（1年內(nèi)收回，流動資產(chǎn)）無條件收款權(quán)（1年以后收回，非流動資產(chǎn)）面臨風(fēng)險①企業(yè)自身不能滿足約定條件的風(fēng)險②客戶違約風(fēng)險（即信用風(fēng)險）①客戶違約風(fēng)險（即信用風(fēng)險）常考情形合同約定企業(yè)交付A和B,全部交付之后才有權(quán)收款。在交付A時，獲得的是附條件收款權(quán)（所附條件為交付B）,應(yīng)確認“合同資產(chǎn)”，不能確認“應(yīng)收賬款二含有重大融資成分的銷售交易（企業(yè)向客戶提供融資）例題甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售一臺設(shè)備，價款1000萬元。同時甲公司承諾安裝調(diào)試設(shè)備，安裝費100萬元。合同約定，在安裝調(diào)試驗收后雙方結(jié)算價款。假設(shè)不考慮增值稅。甲公司賬務(wù)處理：①2019年9月銷售設(shè)備，設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移借：合同資產(chǎn)1000貸：主營業(yè)務(wù)收入一一銷售設(shè)備1000②2019年11月安裝調(diào)試驗收完畢，雙方結(jié)算價款借：應(yīng)收賬款1100貸：合同資產(chǎn)1000主營業(yè)務(wù)收入一一安裝服務(wù)100

（二）合同負債VS預(yù)收賬款VS預(yù)計負債VS其他應(yīng)付款合同負債預(yù)收賬款預(yù)計負債其他應(yīng)付款定義是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。是指企業(yè)向購貨方預(yù)收的購貨訂金或部分貨款。預(yù)計負債是因或有事項而形成的負債。（特點：具有不確定件）是指企業(yè)在商品交易業(yè)務(wù)以外發(fā)生的應(yīng)付或暫收款項。適用情形只用于《收入》合同，可以看作在收入合同中代替“預(yù)收賬款”，體現(xiàn)享有權(quán)利（收款）之后所必須履行的合同義務(wù)（轉(zhuǎn)讓商品、提供服務(wù)、服務(wù)類質(zhì)保、獎勵積分等）。適用于其他準(zhǔn)則，不適用收入合同，例如出租資產(chǎn)預(yù)收的租金，仍然通過“預(yù)收賬款”核算。只適用或有事項產(chǎn)生的負債，例如未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、虧損合同、重組義務(wù)、附有銷售退回條款的交易（核算預(yù)期將退還的價款）。應(yīng)付租入固定資產(chǎn)的租金、收到的押金、應(yīng)付或暫收所屬單位或個人的款項（如售后回購構(gòu)成融資交易+預(yù)期1年內(nèi)償還）舉例說明企業(yè)與客戶簽訂建造合同，預(yù)收工程款100萬，應(yīng)確認“合同負債”，以后按履約進度轉(zhuǎn)入收入。企業(yè)因投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)預(yù)收租金100萬，應(yīng)確認“預(yù)收賬款”，以后分?jǐn)傆嬋肫渌麡I(yè)務(wù)收入。企業(yè)銷售商品，收到100萬，約定6個月內(nèi)如果降價，將給客戶退還差價。合同開始日，預(yù)期因降價而退還的差價20萬，應(yīng)作為“預(yù)計負債”。企業(yè)與客戶簽訂售后回購合同，售價100,6個月后回購價120,合同簽訂日收到的價款應(yīng)確認“其他應(yīng)付款”?！咎崾尽竣偃绻刭徠谙蕹^1年，應(yīng)用“長期應(yīng)付款”。②此處不能用“合同負債”，因為該交易不屬于收入，屬于融資交易。（三）合同取得成本vs合同履約成本vs主營業(yè)務(wù)成本合同取得成本合同履約成本主營業(yè)務(wù)成本定義是指企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本（如銷售傭金）。是指企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認為一項資產(chǎn)的成本。是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營性活動所發(fā)生的成本。一般在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)時，將已銷售商品、已提供勞務(wù)的成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。區(qū)別屬于資產(chǎn)，在取得合同之前發(fā)生。屬于資產(chǎn)，在取得合同之后，為履行合同發(fā)生的成本。屬于費用，由庫存商品、合同履約成本等資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)而來。（四）合同結(jié)算要點說明適用情形對于在一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的，一般通過“合同資產(chǎn)”“合同負債”來核算，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目）。明細科目①合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)核算按照履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額，即代表企業(yè)有權(quán)收款的金額。②合同結(jié)算——價款結(jié)算核算某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)在與客戶定期結(jié)算的金額，即代表客戶同意結(jié)算的金額（即企業(yè)實際收款的金額）。賬務(wù)處理例：甲企業(yè)某工程項目本年按照履約進度應(yīng)確認收入1100萬元，實際發(fā)生成本900萬元（假設(shè)均為工人薪酬），與客戶按進度款結(jié)算1090萬元，當(dāng)日收到客戶銀行轉(zhuǎn)賬1090萬。甲企業(yè)會計處理：①發(fā)生成本時借