財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題研究摘要：實(shí)證的分析和研究。試圖通過(guò)對(duì)財(cái)政會(huì)計(jì)中主要的不確定性問(wèn)題的研究，分析得出系統(tǒng)的解決財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題的基本原則與基本方法，從確認(rèn)、計(jì)量、披露三個(gè)方面對(duì)處理財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提出了建議和意見。希望能夠真正“不偏不倚〞或“適度穩(wěn)健〞地確認(rèn)、計(jì)量以及披露財(cái)政會(huì)計(jì)中的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。能夠更真實(shí)、公允的反映企業(yè)的價(jià)值，提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，減少財(cái)政會(huì)計(jì)信息中的不確定性因素的影響。本文關(guān)鍵詞語(yǔ)：財(cái)政；會(huì)計(jì)；不確定性一、財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題確實(shí)認(rèn)所謂確實(shí)認(rèn)是指“把某個(gè)基本上作為企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用或其它要素正式記錄或列入財(cái)政報(bào)表的經(jīng)過(guò)，確認(rèn)同時(shí)包含把文字和數(shù)字先分別歸集于賬戶的合計(jì)，而后應(yīng)納入財(cái)政報(bào)表總計(jì)。〞……“確認(rèn)的重要特點(diǎn)在于：何時(shí)以何種金額并通過(guò)什么要素記錄；何時(shí)和以何種金額并通過(guò)什么要素列入財(cái)政報(bào)表。〞國(guó)際會(huì)計(jì)原則指出，與資產(chǎn)負(fù)債表中財(cái)政狀態(tài)的計(jì)量直接有關(guān)的要素是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益；與損益表中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的計(jì)量直接有關(guān)的要素是收益和費(fèi)用，由于利潤(rùn)等于收入減費(fèi)用，利潤(rùn)不能作為一項(xiàng)單獨(dú)的要素，因而，企業(yè)財(cái)政報(bào)表的要素包含資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目。財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量與這些要素都有直接的關(guān)系，但資產(chǎn)和負(fù)債是所有要素中最直接的要素，由于其他要素本質(zhì)上是資產(chǎn)和負(fù)債的變化形式。因而，本章將重點(diǎn)對(duì)不確定性資產(chǎn)和負(fù)債分別做確認(rèn)的研究?！惨弧池?cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題——資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)被確以為資產(chǎn)首先得符合資產(chǎn)的定義和特征，這是最根本的條件。根據(jù)財(cái)務(wù)部2006年2月15日新頒布的〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則〕將資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)構(gòu)成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。在資產(chǎn)的定義中非常強(qiáng)調(diào)“該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益〞。原則規(guī)定資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)條件〔同時(shí)知足〕下面幾點(diǎn)：⑴與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑵該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的前提是必需在賬薄中進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，假如不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，則不得在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。根據(jù)資產(chǎn)的定義和確認(rèn)的特征我們能夠總結(jié)下面幾點(diǎn)：⑴資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；⑵資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；⑶資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)構(gòu)成的。以上定義和特征是確定資產(chǎn)的基本前提，其中第一特征是最為主要的。資產(chǎn)是預(yù)期在將來(lái)能夠帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的資源，這一首要特征將資產(chǎn)同成本區(qū)分。資產(chǎn)和成本是相聯(lián)絡(luò)的，通常資產(chǎn)是以消耗的成本而不是將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的。成本能夠證明資產(chǎn)的來(lái)源，但并非唯一證據(jù)。成本的支出通常表現(xiàn)為費(fèi)用，沒有任何支出而獲得的捐贈(zèng)同樣能夠確以為資產(chǎn)。資產(chǎn)所能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益需要在將來(lái)能力得到具體表現(xiàn)出，資產(chǎn)的這一特征自己就具是彈性，為將不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確以為資產(chǎn)提供了可供操作的空間。通過(guò)分析資產(chǎn)的定義和特征，我們分析可知，資產(chǎn)的定義并沒有將不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)排除在外，在加之財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)特征可知，部分不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)能夠知足確認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)具有的標(biāo)準(zhǔn)，也有確以為資產(chǎn)的可能性。首先，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能導(dǎo)致將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，只是這種流入是預(yù)期的，具有不確定性，不是一定能實(shí)現(xiàn)的。不同的不確定性水平導(dǎo)致將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性大小不一。其次，作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源具有能夠由一個(gè)特定的主體所控制或擁有。同樣，隨著時(shí)間的推進(jìn)，主體的這一權(quán)利會(huì)發(fā)生變動(dòng)，或者變?nèi)酰敝料В蛘呒訌?qiáng)，直至最終實(shí)現(xiàn)，但始終可能為某特定主體所擁有。最后，這一結(jié)果(經(jīng)濟(jì)利益的流入)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的，對(duì)于低度、中度不確定性經(jīng)濟(jì)利益同樣能夠知足這一標(biāo)準(zhǔn)。接下來(lái)我們從另一個(gè)角度來(lái)分析一下，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)原則的規(guī)定，在評(píng)價(jià)一個(gè)項(xiàng)目能否知足以上標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)而能否有資格在財(cái)政報(bào)表中確認(rèn)時(shí)，還需要考慮主要性原則。將不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確以為資產(chǎn)，重要從該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)和投資決策的影響來(lái)看，既要考慮該業(yè)務(wù)的金額大小，還要考慮該業(yè)務(wù)的性質(zhì)?！捕池?cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題——負(fù)債確實(shí)認(rèn)根據(jù)國(guó)際慣例，根據(jù)穩(wěn)健性原則，不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確定為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)要比確以為負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)愈加苛刻，由于前者要求的可能性要大于后者要求的可能性。能夠說(shuō)，負(fù)債是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的重點(diǎn)。同確認(rèn)資產(chǎn)一樣，符合定義是確認(rèn)負(fù)債的首要條件。當(dāng)前，國(guó)際上對(duì)資產(chǎn)的定義是大同小異，沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。我們國(guó)家2006年2月15日新頒布的〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則〕定義負(fù)債：是過(guò)去的交易或事項(xiàng)構(gòu)成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。根據(jù)上述定義我們能夠看出特征為：⑴負(fù)債是企業(yè)承當(dāng)?shù)默F(xiàn)時(shí)義務(wù)；⑵負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；⑶負(fù)債是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)構(gòu)成的。確認(rèn)的條件為：⑴與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；⑵將來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額可能可靠地計(jì)量。當(dāng)然，符合要素的定義不一定符合確認(rèn)條件。前面已經(jīng)提到，基于穩(wěn)健性原則，負(fù)債確實(shí)認(rèn)比資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)更容易，重要由于前者要求的可能性水平要低于后者要求的可能性水平。通常，當(dāng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)導(dǎo)致將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性屬于“基本上確定〞一類時(shí)，并在符合其他條件的情況下，該不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)才能夠確以為資產(chǎn)。有時(shí)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)同時(shí)伴隨著經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，即便兩種流向的可能性是相等的，也有可能只確認(rèn)其中的負(fù)債，而不確認(rèn)資產(chǎn)。二、財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題的披露不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利得或損失，但其最終能否實(shí)現(xiàn)則取決于一個(gè)或若干個(gè)將來(lái)事項(xiàng)能否發(fā)生。假如堅(jiān)持傳統(tǒng)的收入實(shí)現(xiàn)原則和歷史成本原則，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所帶來(lái)的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與轉(zhuǎn)移就不可能在報(bào)表中做恰當(dāng)?shù)呐?。?shí)際上，不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的披露對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)是非常主要的。它有助于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、收益質(zhì)量，真實(shí)財(cái)政狀態(tài)和經(jīng)濟(jì)結(jié)果，有利于信息使用者評(píng)價(jià)影響企業(yè)的時(shí)機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)財(cái)政報(bào)告的信息披露形式重要是基本財(cái)政報(bào)表和其他財(cái)政報(bào)告，財(cái)政報(bào)表是核心，并包含基本財(cái)政報(bào)表和報(bào)表附注，其他明細(xì)表和說(shuō)明材料。由于不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的金額、時(shí)間等具有很大的不確定性，一般不宜直接列入報(bào)表中。因而，財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告手段重要有表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量、附注說(shuō)明(如未決訴訟案件)，附表(如金融工具表)和其他財(cái)政報(bào)告形式(如將來(lái)事項(xiàng)分析預(yù)測(cè)報(bào)表)等，并以表外披露為重要形式?！惨弧池?cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題——低度不確定性的披露對(duì)于低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)形式下，對(duì)低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的披露采用的基本做法是：低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)“首次確認(rèn)〞進(jìn)入賬務(wù)系統(tǒng)。而后，經(jīng)過(guò)濃縮加工即“再確認(rèn)〞再進(jìn)入報(bào)表系統(tǒng)。再后，由于受外部環(huán)境的準(zhǔn)等〕，可能還要進(jìn)行“第三次確認(rèn)〞。除此之外，對(duì)影響不確定性要會(huì)計(jì)政策〔十分是有關(guān)會(huì)計(jì)政策的變動(dòng)〕在表外揭示。低度含有一定的不確定性，除了按規(guī)定的水平計(jì)入報(bào)表系統(tǒng)外，還性原則，對(duì)數(shù)字較大的項(xiàng)目披露會(huì)計(jì)估計(jì)的經(jīng)過(guò)、方法、有關(guān)小、變化等〕等?！捕池?cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題——中度不確定性的披露由于中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)牽涉面廣、不確定性水平較高，受現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的制約，不少項(xiàng)目不能在表內(nèi)確認(rèn)、揭示，所以表外披露中度不確定性項(xiàng)目的內(nèi)容，是提供中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息的一種主要方式。為了使信息使用者了解中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌，并給信息使用者提供更相關(guān)、可靠的信息，還應(yīng)該披露會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法、假設(shè)等方面的信息。詳細(xì)來(lái)說(shuō)，中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)至少應(yīng)披露下面幾個(gè)方面的信息：①有關(guān)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的簡(jiǎn)短描繪敘述，若該業(yè)務(wù)的金額和時(shí)間存在重大確定性，還應(yīng)披露對(duì)其有決定性作用的相關(guān)因素；②金額的估計(jì)程序和方法；③若將來(lái)現(xiàn)金流量需要貼現(xiàn)，則應(yīng)披露貼現(xiàn)率；三、合理處理財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性問(wèn)題的建議〔一〕對(duì)財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的建議新會(huì)計(jì)原則中對(duì)要素確實(shí)認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)采取了可能性的概念，這是為了指出與項(xiàng)目有關(guān)的將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將會(huì)流入或流出企業(yè)的不確定性水平。這一概念依存的是表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處環(huán)境特點(diǎn)的不確定性因素。但這給我們確認(rèn)帶來(lái)了相當(dāng)大的難度，對(duì)于“可能性〞我們應(yīng)該合理地去估計(jì)。當(dāng)前，國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)可能性這個(gè)概念的描繪敘述重要用定性的辦法來(lái)表達(dá)，但這種定性的描繪敘述重要存在下面問(wèn)題：第一，缺乏理論根據(jù)。各國(guó)的會(huì)計(jì)原則并未作出詳細(xì)的科學(xué)根據(jù)的說(shuō)明。第二，不嚴(yán)謹(jǐn)。由于對(duì)“可能性〞的劃分布不詳細(xì)，沒有定量標(biāo)準(zhǔn)，不同人可能有不同的理解。第三，對(duì)可能性的不同理解會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。對(duì)此國(guó)際會(huì)計(jì)界有人提議用概率來(lái)進(jìn)行定量描繪敘述。當(dāng)前常用的三種可能性的評(píng)估方法是：第一，眾數(shù)概率法〔側(cè)重反映最可能發(fā)生的結(jié)果〕；第二，累計(jì)概率法〔根據(jù)累計(jì)概率來(lái)判定某一事項(xiàng)發(fā)生可能性的方法〕；第三，加權(quán)概率法〔考慮所有可能的結(jié)果數(shù)值以及每種可能的結(jié)果發(fā)生的概率〕?！捕硨?duì)財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量的建議在六種計(jì)量屬性中〔歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和將來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值、公允價(jià)值〕。公允價(jià)值作為一種復(fù)合的計(jì)量屬性，成為我們計(jì)量財(cái)政會(huì)計(jì)中不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一種主要的方法。對(duì)于公允價(jià)值的定義各會(huì)計(jì)原則制訂機(jī)構(gòu)不盡一樣。我們國(guó)家新發(fā)布的會(huì)計(jì)原則的定義與國(guó)際財(cái)政報(bào)告原則類似，只是作了“在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是連續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在晦氣條件下進(jìn)行交易〞的補(bǔ)充。各國(guó)均包括下面重點(diǎn)：⑴當(dāng)事人是自愿的，且是無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的，交易是公平的。⑵它是缺少真實(shí)交易下的一種估計(jì)價(jià)格，它是買賣雙方意欲成交的現(xiàn)行交易達(dá)成的金額。在反映真實(shí)性方面，公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息，尤其，在當(dāng)下金融危機(jī)席卷全球的背景下，歷史成本的根本優(yōu)勢(shì)——可靠性遭到了致命的打擊。假如能夠從公平交易的市場(chǎng)中觀察得到公允價(jià)值的話，公允價(jià)值向用戶提供了最相關(guān)和最可靠的信息；在可靠性方面來(lái)說(shuō)，歷史成本計(jì)量的可靠性僅僅是相對(duì)而言，由于傳統(tǒng)框架下的成本和收入配比往往也是帶有較大的主觀武斷性，其中包含存貨計(jì)價(jià)、折舊、所得稅處理等都有很大的盈余空間管理。四、其他建議〔一〕加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判定能力在當(dāng)下金融危機(jī)席卷全球的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，人們把經(jīng)濟(jì)危機(jī)的緣由歸因于會(huì)計(jì)信息的失真，失真的原因一部分是由于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判定。由于會(huì)計(jì)人員主觀判定失誤、經(jīng)歷體驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)自己的不確定性，造成會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本意之間的出入。這種失實(shí)不是會(huì)計(jì)人的主觀愿望，是會(huì)計(jì)人員本身素質(zhì)造成的。會(huì)計(jì)職業(yè)判定的經(jīng)過(guò)能夠說(shuō)是一種比較、權(quán)衡和取舍的經(jīng)過(guò)，無(wú)疑在一定水平上摻雜著會(huì)計(jì)人員的主觀判定?！捕惩晟乒局卫順?gòu)造、強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制企業(yè)應(yīng)該完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，完善公司治理構(gòu)造，充足發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)政活動(dòng)的監(jiān)督權(quán)，以確保如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息。建立健全內(nèi)部控制制度，堵塞管理中的漏洞，賦予會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立判定權(quán)。審計(jì)監(jiān)督是不斷提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要保證。無(wú)論何種手段的審計(jì)，其基本的本能機(jī)能都是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。監(jiān)察和監(jiān)督被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在規(guī)定的范圍內(nèi)、在正常的軌道上進(jìn)行；監(jiān)察和監(jiān)督能夠揭露違法違紀(jì)、查明毛病舞弊、判定管理缺陷和追查經(jīng)濟(jì)責(zé)任，提升財(cái)政信息質(zhì)量。審計(jì)監(jiān)督能夠在根本上減少企業(yè)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)的各種可能性。內(nèi)部控制制度能夠彌補(bǔ)企業(yè)財(cái)政信息的不完備和不確定性，但我們國(guó)家企業(yè)的內(nèi)部控制起步比較晚，無(wú)法與美英相比。我們應(yīng)該加快內(nèi)部控制制度的建立借鑒COSO報(bào)告盡快完善我們國(guó)家內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的報(bào)告和評(píng)價(jià)。由于內(nèi)部控制構(gòu)造與公司股權(quán)構(gòu)造狀態(tài)親密相關(guān)，所以優(yōu)化股權(quán)構(gòu)造是完善內(nèi)部控制的基礎(chǔ)；完善法律法規(guī)建設(shè)，提升其規(guī)范運(yùn)作水平。就企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)而言，必需建立以行業(yè)自律為基礎(chǔ)、行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)完善為繩尺的三位一體的監(jiān)管體系。盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為核心的社會(huì)監(jiān)管體系，完善公司治理構(gòu)造、強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制。保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。