┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊裝┊┊┊┊┊訂┊┊┊┊┊線(xiàn)┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀與改進(jìn)共2頁(yè)第頁(yè)1緒論1.1研究背景美國(guó)自安然、世通等一系列惡性財(cái)務(wù)信息造假案的曝光，內(nèi)部控制信息披露引起了中外會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注。2002年7月(《sarbanes一Oxley法案》簡(jiǎn)稱(chēng)《SOX法案》)的出臺(tái)給予了內(nèi)部控制及其信息披露問(wèn)題肯定的答案。內(nèi)部控制信息是反映上市公司內(nèi)部控制架構(gòu)的一項(xiàng)信息，投資者必須依賴(lài)獲取的信息才能了解公司的內(nèi)部控制制度的建設(shè)與執(zhí)行情況,從而判斷公司管理水平的高低和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞。有效的信息披露可以降低信息不對(duì)稱(chēng)程度，使證券價(jià)格更準(zhǔn)確地反映公司價(jià)值，內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識(shí)，促進(jìn)管理當(dāng)局完善內(nèi)部控制；同時(shí)可以為外部信息使用者提供附加信息。對(duì)于投資者而言，內(nèi)部控制信息是一項(xiàng)重要的決策依據(jù)，通過(guò)內(nèi)部控制信息披露，投資者可以了解公司的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否完善，執(zhí)行是否有效，從而判斷經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)報(bào)告是否可靠，預(yù)測(cè)公司未來(lái)的發(fā)展?jié)摿惋L(fēng)險(xiǎn)防范能力。所以作為上市公司，除了對(duì)外披露經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息外，還必須披露公司的內(nèi)部控制情況，這也是內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系所決定的。因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表披露的信息是否真實(shí)、正確，決定于內(nèi)部控制的有無(wú)或強(qiáng)弱。公司有了健全、有效的內(nèi)部控制，才能保證會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息真實(shí)、正確，否則就會(huì)失真。我國(guó)在上市公司內(nèi)部控制信息披露方面制定了相應(yīng)的制度，對(duì)規(guī)范上市公司的內(nèi)部控制信息披露起到了一定的作用。但由于我國(guó)資本市場(chǎng)信息披露環(huán)境存在缺陷、內(nèi)部控制信息披露缺乏強(qiáng)制性和明確性的規(guī)定、上市公司對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解尚不統(tǒng)一、上市公司自愿性披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力不足、注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等因素的存在，導(dǎo)致目前我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度未能有效實(shí)施。因此，在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露方面還有許多問(wèn)題值得去思索和探討。1.2研究意義內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展壯大乃至生存的非常重要的一個(gè)方面，內(nèi)部控制不能保證企業(yè)的成功，但是所有企業(yè)的失敗無(wú)疑不是打上失控的烙印，因此企業(yè)有了內(nèi)部控制不是萬(wàn)能的，但是沒(méi)有內(nèi)部控制是萬(wàn)萬(wàn)不能的。企業(yè)的內(nèi)部控制是否完整、合理和有效，需要通過(guò)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行披露，即所謂的內(nèi)部控制信息披露。內(nèi)部控制信息披露是企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)向外界披露本單位內(nèi)部控制完整性、合理性和有效性評(píng)價(jià)的信息以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告審核的信息。它是建立在董事會(huì)和管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上，是管理當(dāng)局披露履行受托責(zé)任的一種信號(hào)傳遞，而且是外部信息使用者作出決策的重要依據(jù)，因此無(wú)論是站在企業(yè)自身角度還是站在外部信息使用者角度，企業(yè)都應(yīng)該進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露。披露內(nèi)部控制信息有其積極意義。一方面，對(duì)潛在投資者來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制信息披露可以向外部信息使用者提供單純的財(cái)務(wù)報(bào)告所不能提供的信息，從而有助于潛在投資者做出決策。另一方面，對(duì)于實(shí)際投資者，即公司的真正所有者，也有權(quán)獲取公司運(yùn)行是否正常的相關(guān)信息。內(nèi)部控制信息披露的研究在西方國(guó)家實(shí)踐中已經(jīng)比較普遍。最近這幾年，各個(gè)方面都對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制方面出現(xiàn)的問(wèn)題表示了重視，從中航油集團(tuán)巨額虧損到四川長(zhǎng)虹巨額應(yīng)收款欠款案等，都表現(xiàn)出了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制不夠強(qiáng)和缺少有關(guān)信息披露的問(wèn)題。評(píng)價(jià)和披露企業(yè)自身的內(nèi)部控制情況且完善它的內(nèi)部控制不容置疑地成了企業(yè)生死攸關(guān)的大事。投資者、債權(quán)人和潛在的投資者們亦越來(lái)越重視內(nèi)部控制方面的信息。所以，建立健全合理的內(nèi)部控制信息披露系統(tǒng)對(duì)我國(guó)上市公司健康持續(xù)的發(fā)展，有著重要的實(shí)際意義。1.3研究思路與目的本文的寫(xiě)作思路可歸納為“研究綜述——理論分析——現(xiàn)狀說(shuō)明及原因探析——國(guó)外借鑒——制度完善——展望未來(lái)”。主要目的是通過(guò)借鑒國(guó)外如美國(guó)、英國(guó)的內(nèi)部控制信息披露的做法，針對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題，提出幾點(diǎn)完善措施。2內(nèi)部控制與信息披露的基本理論2.1內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展內(nèi)部控制是運(yùn)用專(zhuān)門(mén)手段工具及方法，防范與遏制非我與損我，保護(hù)與促進(jìn)自我與益我的系統(tǒng)化制度楊雄勝.內(nèi)部控制范疇定義探索[J].會(huì)計(jì)研究，2011年08期，內(nèi)部控制就是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)2006年8月發(fā)布的《內(nèi)部控制—當(dāng)前進(jìn)展分析》研究報(bào)告，對(duì)2002年以前的內(nèi)部控制、2002年的《SOX法案》、內(nèi)部控制的近期發(fā)展、公司治理和內(nèi)部控制國(guó)際趨同的構(gòu)想等作了全面介紹，反映內(nèi)部控制研究和發(fā)展的國(guó)際情況。20世紀(jì)40年代以后，內(nèi)部控制實(shí)踐與理論得到了廣泛的應(yīng)用與突飛猛進(jìn)的發(fā)展，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的構(gòu)建。其各項(xiàng)構(gòu)成要素和控制措施也零星可見(jiàn)，散布于企業(yè)各項(xiàng)管理制度和實(shí)務(wù)中，但未從理論上進(jìn)行總結(jié)，把內(nèi)部控制當(dāng)作管理的附屬。1949年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的特別報(bào)告中，承認(rèn)內(nèi)部控制超越了與財(cái)務(wù)部門(mén)直接相關(guān)的事項(xiàng)。1958年10月，該委員會(huì)發(fā)布的第29號(hào)審計(jì)程序公告《獨(dú)立審計(jì)人員評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍》，對(duì)內(nèi)部控制的定義重新進(jìn)行了表述，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩類(lèi)。進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，內(nèi)部控制理論的研究又有了新的進(jìn)展，西方學(xué)術(shù)界在對(duì)內(nèi)部控制理論進(jìn)行研究時(shí)，亦已認(rèn)識(shí)到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點(diǎn)逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。這一變化的標(biāo)志是1988年4月AICPA發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》。該公告的頒布和實(shí)施是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞代替原有的“內(nèi)部控制”。該公告指出:“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。楊雄勝.內(nèi)部控制范疇定義探索[J].會(huì)計(jì)研究，2011年08期鑒于企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增大，風(fēng)險(xiǎn)管理與控制在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中越發(fā)凸顯。2004年9月，COSO又提出了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》，它既是對(duì)《內(nèi)部控制—整體框架》的超越，也標(biāo)志著內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)型。一般認(rèn)為，迄今為止，內(nèi)部控制已經(jīng)歷了5個(gè)大的發(fā)展階段:第一階段為內(nèi)部牽制階段，主要是20世紀(jì)40年代前。適應(yīng)這一時(shí)期生產(chǎn)力落后、大規(guī)模商品生產(chǎn)尚不發(fā)達(dá)的特點(diǎn)，內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)賬目和會(huì)計(jì)工作實(shí)施崗位分離和相互牽制，使任何一個(gè)部門(mén)或人員都不能獨(dú)立地控制會(huì)計(jì)賬目，并且使兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門(mén)和人員能夠?qū)?huì)計(jì)賬目實(shí)現(xiàn)交叉檢查或交叉控制。這一階段內(nèi)部控制的目的，主要是保證財(cái)產(chǎn)物資安全和會(huì)計(jì)記錄真實(shí)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，內(nèi)部控制日益超越內(nèi)部牽制的范疇，但內(nèi)部牽制的基本理念在內(nèi)部控制中仍然發(fā)揮著重要作用。第二階段為內(nèi)部控制制度階段，主要是20世紀(jì)40年代至80年代。適應(yīng)這一時(shí)期資本主義商品經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離的特點(diǎn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的推動(dòng)下，內(nèi)部控制由早期的比較單一的內(nèi)部牽制逐漸演變?yōu)樯婕敖M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員素質(zhì)、業(yè)務(wù)處理程序和內(nèi)部審計(jì)等比較嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度體系。在這一階段，建立健全內(nèi)部控制制度開(kāi)始上升為法律要求；同時(shí)，適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制狀況的需要，一些國(guó)家開(kāi)始將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。其中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要是針對(duì)會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)和相關(guān)的資產(chǎn)保護(hù)實(shí)施的控制，內(nèi)部管理控制主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)決策、交易授權(quán)、組織規(guī)劃等實(shí)施的控制。第三階段為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，主要是20世紀(jì)80年代。在這一階段，內(nèi)部控制由偏重研究具體的控制程序和方法，發(fā)展為對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的全方位研究，突出的變化和重要的成果，是日益重視對(duì)控制環(huán)境的研究。美國(guó)等國(guó)提出的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，主要包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序3個(gè)部分，其中:控制環(huán)境包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限確定、管理者的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和員工的素質(zhì)等，在內(nèi)部控制中居于基礎(chǔ)環(huán)節(jié)；會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等；控制程序包括授權(quán)批準(zhǔn)、不相容職務(wù)相互分離、對(duì)資產(chǎn)的限制接觸和對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立審核等。第四階段為內(nèi)部控制整體框架階段，主要是20世紀(jì)90年代。這一階段的標(biāo)志性成果，是COSO于1992年提交的研究報(bào)告——《內(nèi)部控制—整體框架》，該報(bào)告在1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO是全美反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的5個(gè)發(fā)起組織的簡(jiǎn)稱(chēng)。該委員會(huì)在研究報(bào)告中提出，內(nèi)部控制由5個(gè)相互聯(lián)系、相互作用的要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。這一階段內(nèi)部控制研究的突破，一是強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在內(nèi)部控制中的重要作用，二是強(qiáng)調(diào)信息與溝通是強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要途徑，三是強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的監(jiān)控是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。由于《內(nèi)部控制—整體框架》發(fā)表后得到美國(guó)會(huì)計(jì)總署和證券交易委員會(huì)等的認(rèn)可，其在美國(guó)乃至其他許多國(guó)家都產(chǎn)生了廣泛影響。第五階段為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制階段，主要是20世紀(jì)90年代末至今。這一階段的標(biāo)志性成果，是COSO于2004年9月發(fā)布的研究報(bào)告——《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》。將內(nèi)部控制上升至全面風(fēng)險(xiǎn)管理的高度來(lái)認(rèn)識(shí)，是這一階段的顯著變化。基于這一認(rèn)識(shí)，COSO提出了8要素理論，即:內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。根據(jù)COSO的這份研究報(bào)告，內(nèi)部控制的目標(biāo)、要素與組織層級(jí)之間形成了一個(gè)相互作用、緊密相連的有機(jī)統(tǒng)一體系；同時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制要素的進(jìn)一步細(xì)分和充實(shí)，使內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理日益融合，拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延。2.2內(nèi)部控制信息披露的基本理論2.2.1內(nèi)部控制信息財(cái)務(wù)報(bào)告信息僅僅是信息使用者的信息源之一，會(huì)計(jì)界正在努力以不斷擴(kuò)大信息披露的范圍來(lái)提升其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，內(nèi)部控制信息就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)報(bào)告信息經(jīng)過(guò)初次確認(rèn)進(jìn)入賬簿，經(jīng)過(guò)再次確認(rèn)進(jìn)入報(bào)表，很自然地形成嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔⑦壿嬻w系，在正常情況下，其質(zhì)量之高應(yīng)當(dāng)是其他任何信息所無(wú)法比擬的。但是，即便經(jīng)過(guò)兩次確認(rèn)，財(cái)務(wù)報(bào)告信息仍可能產(chǎn)生盈余管理和利潤(rùn)平滑等問(wèn)題。相比之下，內(nèi)部控制信息是一種非財(cái)務(wù)信息，無(wú)法用貨幣單位進(jìn)行計(jì)量，其信息質(zhì)量又受諸多因素的影響，致使投資者等信息使用者對(duì)其產(chǎn)生質(zhì)疑，獨(dú)立董事與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)在一定程度上可以增加內(nèi)部控制信息的可靠性。但是，即便經(jīng)過(guò)兩次審核，內(nèi)部控制信息仍可能產(chǎn)生不披露、選擇性披露與虛假披露等問(wèn)題。此外，信息又可分為硬性信息與軟性信息。所謂硬性信息，是指能夠直接反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)信息。所謂軟性信息，是指不直接反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但直接反映了公司管理層的管理質(zhì)量和業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面的信息。從這一角度看，內(nèi)部控制信息就屬于軟性信息。2.2.2內(nèi)部控制信息披露的含義內(nèi)部控制信息披露的概念則出現(xiàn)較晚。內(nèi)部控制信息披露的雛形可追溯到1978年Cohen委員會(huì)報(bào)告。Cohen委員會(huì)建議，公司管理層在提交財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，提交一份披露公司內(nèi)部控制狀況的報(bào)告以及審計(jì)師針對(duì)“管理層報(bào)告”的報(bào)告。COSO報(bào)告對(duì)“管理層內(nèi)部控制報(bào)告”進(jìn)行了界定，認(rèn)為它是管理當(dāng)局依據(jù)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估后將結(jié)果提供給外部使用者的報(bào)告。本文認(rèn)為內(nèi)部控制信息披露是指上市公司管理層根據(jù)特定的信息披露規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)向信息使用者披露公司內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，并對(duì)內(nèi)部控制制度的合理性、完整性、有效性出具評(píng)價(jià)報(bào)告。同時(shí)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具審核意見(jiàn)，然后提供給信息使用者。內(nèi)部控制信息披露過(guò)程是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況的監(jiān)督和檢查，有助于提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性，向投資者傳遞信息。2.2.3內(nèi)部控制信息披露的理論基礎(chǔ)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)理論主要有委托代理理論、信號(hào)傳導(dǎo)理論和公共產(chǎn)品屬性理論等。委托代理理論由契約理論演變而來(lái)。在股權(quán)相對(duì)比較集中的上市公司，委托代理關(guān)系主要有兩層含義，即管理層與大股東之間的委托代理關(guān)系、管理層與中小股東的委托代理關(guān)系，三者之間的權(quán)利和職責(zé)由公司章程等文件來(lái)予以明確，并且由激勵(lì)機(jī)制來(lái)平衡各種利益關(guān)系。但實(shí)務(wù)中，委托人與代理人的利益會(huì)出現(xiàn)沖突，由于逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，委托方的利益不一定能得到保障，會(huì)計(jì)信息披露正是為了緩解這種利益沖突。市場(chǎng)上充斥著大量的信息，投資者所接觸的信息不僅不完全，而且不對(duì)稱(chēng)。管理層擁有更多關(guān)于企業(yè)投資機(jī)會(huì)、現(xiàn)金流量、發(fā)展前景等方面的信息。管理層為了吸引更多的投資者，會(huì)選擇有利的方式向外界披露信息釋放信號(hào)，逆向選擇問(wèn)題的存在使交易雙方難以達(dá)到帕累托最優(yōu)。上市公司可能會(huì)自愿披露一部分信息，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法滿(mǎn)足投資者對(duì)信息真實(shí)性和完整性的要求，因此監(jiān)管者提出一些強(qiáng)制性披露規(guī)范。對(duì)于會(huì)計(jì)信息是私人產(chǎn)品還是公共產(chǎn)品，學(xué)術(shù)界的意見(jiàn)并不統(tǒng)一。公共產(chǎn)品具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性。會(huì)計(jì)信息一旦披露便擁有眾多消費(fèi)者，并且隨著消費(fèi)者的增加，會(huì)計(jì)信息的披露成本并未增加，但公共產(chǎn)品的“搭便車(chē)”現(xiàn)象明顯。大多數(shù)消費(fèi)者在不承擔(dān)成本的同時(shí)享有會(huì)計(jì)信息，市場(chǎng)上出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息供給主體單一而消費(fèi)主體眾多的矛盾。內(nèi)部控制信息作為重要的會(huì)計(jì)信息，需要有機(jī)制去規(guī)范信息披露，避免公司不合理地承擔(dān)信息披露成本。2.2.4內(nèi)部控制信息披露的方式內(nèi)部控制信息披露方式，是上市公司為保障投資者利益、接受社會(huì)公眾的監(jiān)督而依照法律規(guī)定對(duì)外發(fā)布的有關(guān)其內(nèi)部控制狀況信息的方式，即內(nèi)部控制信息如何組織、分類(lèi)、以何種表現(xiàn)形式呈報(bào)給投資者等信息使用者。按披露渠道分，上市公司內(nèi)部控制信息披露可以分為公開(kāi)披露與私下披露。從公平性原則看，上市公司內(nèi)部控制信息應(yīng)該通過(guò)公開(kāi)渠道進(jìn)行公開(kāi)披露。按披露動(dòng)機(jī)分，內(nèi)部控制信息披露可以分為自愿披露與強(qiáng)制披露。桑德認(rèn)為，如果遵循了權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的新規(guī)則或新準(zhǔn)則，那么信息披露就是強(qiáng)制的，否則的話(huà)，應(yīng)該稱(chēng)為自愿的。自愿與強(qiáng)制披露行為之間在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上不存在差別，只是修辭的工具或暗含著價(jià)值判斷的情感表露。2001年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在《改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告：提供自愿性信息披露》中界定了自愿性信息披露的定義:上市公司主動(dòng)披露的，而非公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和證券監(jiān)管部門(mén)明確要求的基本財(cái)務(wù)信息之外的信息。中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒發(fā)的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》的有關(guān)條款中所注明的“不限于此”，就給自愿性信息披露留有了余地。證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委在2002年發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，“上市公司除按照強(qiáng)制性規(guī)定披露信息外，應(yīng)主動(dòng)、及時(shí)地披露所有可能對(duì)股東和其他利益相關(guān)者決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的信息，并保證所有股東有平等的機(jī)會(huì)獲得信息?！卑磁稌r(shí)間分，內(nèi)部控制信息披露可以分為定期披露與不定期披露，在我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展初期，《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則(試行)》對(duì)上市公司信息披露做出了基本規(guī)定，形成了由首次披露、定期報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告和其他披露組成的信息披露框架。其中，定期報(bào)告包括中期報(bào)告與年度報(bào)告。臨時(shí)報(bào)告指上市公司在發(fā)生重大事件后，立即將該信息向社會(huì)公眾披露，說(shuō)明事件的實(shí)質(zhì)，并報(bào)告證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證券交易所的法定信息披露文件，包括重大事件報(bào)告、收購(gòu)報(bào)告書(shū)和公司合并公告三種。3我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析3.1我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的演變我國(guó)內(nèi)部控制信息披露發(fā)展歷史較短，內(nèi)部控制信息披露方面的規(guī)則還很不健全，各方面對(duì)內(nèi)部控制信息披露的重視程度非常欠缺，大部分上市公司沒(méi)有自愿披露內(nèi)部控制信息的意識(shí)。直到上世紀(jì)90年代發(fā)生了瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、猴王、鄭百文、銀廣廈以及后來(lái)的中航油巨額虧損等財(cái)務(wù)欺詐案，人們才意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，有關(guān)部門(mén)開(kāi)始關(guān)注內(nèi)部控制信息并集中發(fā)布了一系列關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的規(guī)則。我國(guó)內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從無(wú)到有的發(fā)展歷程。3.1.1內(nèi)部控制信息披露自愿披露階段《會(huì)計(jì)法》第一次從法律高度要求各單位都應(yīng)建立健全本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，并提出職權(quán)分離、相互制約、財(cái)產(chǎn)清查、內(nèi)部審計(jì)等方面的要求。但《會(huì)計(jì)法》畢竟不是專(zhuān)門(mén)針對(duì)內(nèi)部控制的法律，它既沒(méi)提出內(nèi)部控制概念，也無(wú)法指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)。作為《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)，財(cái)政部2001年6月頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范(試行)》和其他一系列具體規(guī)范，將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。其第四條規(guī)定，“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，結(jié)合部門(mén)或系統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并組織實(shí)施?！?、第五條規(guī)定，“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”、第二十八條規(guī)定，“單位可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專(zhuān)業(yè)人員對(duì)本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立健全及有效實(shí)施進(jìn)行評(píng)價(jià)，接受委托的中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專(zhuān)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)委托單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的重大缺陷提出書(shū)面報(bào)告?！痹撘?guī)范有利于企業(yè)落實(shí)執(zhí)行，但偏向于會(huì)計(jì)控制，還需進(jìn)一步與迅速發(fā)展的現(xiàn)代公司治理和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與實(shí)踐相配套。3.1.2特殊行業(yè)內(nèi)部控制信息披露的要求由于金融業(yè)屬于風(fēng)險(xiǎn)較大的行業(yè)，對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)的影響巨大，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市的商業(yè)銀行、證券公司和保險(xiǎn)公司的內(nèi)部控制尤為關(guān)注，在內(nèi)部控制信息披露方面也提出了特殊的要求，其要求高于一般性上市公司。2000年12月中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)—商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》和《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第8號(hào)—證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司在年度報(bào)告中應(yīng)對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明，同時(shí)還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)隨年度報(bào)告一并報(bào)送中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所。2001年12月，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)<年度報(bào)告的內(nèi)容與格式>》(2001年修訂稿)，其中第四十二條規(guī)定，在年度報(bào)告正文中，監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度，公司董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)有無(wú)違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為”發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)。該規(guī)則強(qiáng)制要求上市公司對(duì)其內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，但披露內(nèi)容較為簡(jiǎn)單，僅是一筆帶過(guò)。通過(guò)對(duì)我國(guó)2001年1147家A股上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)除了4家商業(yè)銀行和證券公司因中國(guó)證監(jiān)會(huì)的特殊披露要求披露其內(nèi)部控制信息較為詳盡外，其他880家披露內(nèi)部控制信息的上市公司中，大多數(shù)公司的信息披露流于形式，且上市公司自愿性披露動(dòng)機(jī)不強(qiáng)李明輝、何海李明輝、何海、馬夕奎.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況的分析[J].審計(jì)研究，2003年01期2007年證監(jiān)會(huì)再次對(duì)其進(jìn)行修訂，于12月發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)<年度報(bào)告的內(nèi)容與格式>》(2007年修訂)，其中第三十九條要求監(jiān)事會(huì)對(duì)“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度，公司董事、高級(jí)管理人員執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)有無(wú)違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為?！卑l(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)，與2001年修訂版相同。同時(shí)，其中公司治理結(jié)構(gòu)部分第三十條規(guī)定，公司應(yīng)該說(shuō)明生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)管理控制、信息披露控制等內(nèi)部控制制度的建立和健全情況，包括內(nèi)部控制制度建立健全的工作計(jì)劃及其實(shí)施情況、內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門(mén)的設(shè)置情況、董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有關(guān)工作的安排、與財(cái)務(wù)核算相關(guān)的內(nèi)部控制制度的完善情況。同時(shí)鼓勵(lì)央企控股的、金融類(lèi)及其它有條件的上市公司披露董事會(huì)出具的、經(jīng)審計(jì)機(jī)構(gòu)核實(shí)評(píng)價(jià)的公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告。這部分與2001年修訂稿相比較，有了很大的進(jìn)步。3.1.3內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制性披露階段2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯法案》關(guān)于內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的要求對(duì)我國(guó)產(chǎn)生了較深的影響。2006年上海證券交易所和深圳證券交易所分別于6月5日和9月28日發(fā)布了《上交所內(nèi)控指引》和《深交所內(nèi)控指引》，并分別于2006年7月1日和2007年7月1日開(kāi)始實(shí)施。上交所于2006年12月發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2006年年度報(bào)告工作的通知》(簡(jiǎn)稱(chēng)《年報(bào)通知》)。其中要求，上市公司根據(jù)《上交所內(nèi)控指引》的要求，結(jié)合公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況，在2006年年報(bào)全文的“重要事項(xiàng)”部分，說(shuō)明公司內(nèi)部控制建立健全的情況，包括內(nèi)部控制建立健全的工作計(jì)劃、內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門(mén)的設(shè)置情況、董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有關(guān)工作的安排等，并鼓勵(lì)有條件的上市公司與本次年報(bào)同時(shí)披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。由于《年報(bào)通知》是在《上交所內(nèi)控指引》之后發(fā)布，實(shí)質(zhì)上更改了《上交所指引》中要求上市公司與年報(bào)同時(shí)披露董事會(huì)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)的規(guī)定?！赌陥?bào)通知》只是強(qiáng)制要求在年報(bào)的重要事項(xiàng)部分作內(nèi)部控制建設(shè)情況專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明，董事會(huì)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)只是鼓勵(lì)自愿性披露，故這一階段亦可稱(chēng)重要事項(xiàng)部分專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明階段。在這一階段監(jiān)事會(huì)發(fā)表意見(jiàn)的規(guī)定仍然適用，但是地位及作用就遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如重要事項(xiàng)部分的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明了。3.2我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀3.2.1現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)正在經(jīng)歷著循序漸進(jìn)、逐步完善的發(fā)展過(guò)程，這些規(guī)范建設(shè)主要是由政府、證券監(jiān)督管理部門(mén)和行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等制定的有關(guān)法律法規(guī)。2006年上海證券交易所和深圳證券交易所分別于6月5日和9月28日發(fā)布了《上交所內(nèi)控指引》和《深交所內(nèi)控指引》(統(tǒng)稱(chēng)《內(nèi)控指引》)，并分別于2006年7月1日和2007年7月1日開(kāi)始實(shí)施?？v觀(guān)兩個(gè)《內(nèi)控指引》，可知指引均要求上市公司董事會(huì)披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告發(fā)表的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，但具體要求還有所不同，《深交所內(nèi)控指引》還要求公司監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事發(fā)表意見(jiàn)，而《上交所內(nèi)控指引》則沒(méi)有要求。且兩個(gè)指引都沒(méi)有要求上司公司董事會(huì)的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核意見(jiàn)在哪披露，這給上市公司帶來(lái)了選擇披露位置的隨意性。2006年7月15日財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門(mén)發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，研究制定我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，并于2007年3月2日草擬了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范(征求意見(jiàn)稿)，最終于2008年6月28日發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該規(guī)范于2009年7月1日首先在上市公司范圍內(nèi)施行，要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)3財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008。2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。該指引要求執(zhí)行內(nèi)控體系的企業(yè)必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并且聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。為了保證內(nèi)部控制的穩(wěn)步實(shí)施，財(cái)政部等五部門(mén)規(guī)定該指引自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司執(zhí)行，20123財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].20084財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[S].20102012年5月7日財(cái)政部發(fā)布了國(guó)資發(fā)評(píng)價(jià)〔2012〕68號(hào)文件——關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項(xiàng)的通知，要求各中央企業(yè)要高度重視內(nèi)部控制工作，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，周密部署，抓緊推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施工作，采取有力措施保證內(nèi)部控制有效執(zhí)行，推動(dòng)經(jīng)營(yíng)管理水平不斷提升。3.2.2上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析截止2012年5月8日，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2011年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)匯總，滬深兩市共有2362家上市公司披露了2011年年度報(bào)告(詳見(jiàn)表1)。2247家上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，91家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，1家上市公司出具了帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，19家上市公司被出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，4家上市公司被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。在上述2362份審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)報(bào)告的比例為4.87%，比2010年度的非標(biāo)報(bào)告比例（5.54%）有所下降。截至4月30日，滬深兩市共有230家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告(詳見(jiàn)表2)，其中，滬市主板133家，深市主板74家，中小板19家，創(chuàng)業(yè)板4家。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類(lèi)型看，17家上市公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。截至4月30日，事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告（詳見(jiàn)表3），其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告225份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份，否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份。在上述230份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)報(bào)告的比例為2.17%。表1上市公司2011年年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)匯總表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型累計(jì)（標(biāo)準(zhǔn)）無(wú)保留意見(jiàn)2247帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)91帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)1保留意見(jiàn)19否定意見(jiàn)0無(wú)法表示意見(jiàn)4合計(jì)2362表2上市公司2011年上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)匯總表上市公司累計(jì)深市74滬市133中小板19創(chuàng)業(yè)板4注：該230家企業(yè)在披露是否存在重大缺陷時(shí)，均披露為否表3上市公司2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)匯總表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型累計(jì)（標(biāo)準(zhǔn)）無(wú)保留意見(jiàn)225帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)4否定意見(jiàn)1無(wú)法表示意見(jiàn)0合計(jì)230良好的內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性有一定的互動(dòng)關(guān)系。一方面，在內(nèi)部控制報(bào)告中，管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效作出自我評(píng)估，并表明其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)的安全完整無(wú)重大不利影響，這實(shí)際上表明了管理當(dāng)局的一種(合理)保證，同時(shí)也有利于管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制存在的缺陷加以改進(jìn)，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，因此，可以在一定程度上減少舞弊的可能性。另一方面，披露內(nèi)部控制信息(尤其是自愿披露)一定程度上表明了管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的信心，有利于向市場(chǎng)傳遞正的信息。此外，筆者還通過(guò)研究相關(guān)文獻(xiàn)，總結(jié)了其它有關(guān)內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的情況。表42006-2010年深滬兩市出具內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的數(shù)量20062007200820092010數(shù)量占比數(shù)量占比數(shù)量占比數(shù)量占比數(shù)量占比滬市303.6%14617.2%34440.3%36442.3%40746.6%深市40.8%44293.1%47299.6%473100%473100%表52006-2010年深滬兩市出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的數(shù)量20062007200820092010數(shù)量占比數(shù)量占比數(shù)量占比數(shù)量占比數(shù)量占比滬市374.4%13916.4%18321.4%21324.7%23326.3%深市40.8%6714.1%7215.2%10923.0%12125.6%資料來(lái)源：宋蔚蔚,王和友.內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析與思考.商業(yè)會(huì)計(jì)，2011年22期從表4和表5可以看出，無(wú)論是自評(píng)報(bào)告還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)近五年都有大幅度提高，但從比例上看，深滬兩市自評(píng)報(bào)告的數(shù)量相差比較懸殊，然而這并不能說(shuō)明深交所的公司比上交所的公司的內(nèi)部控制意識(shí)強(qiáng)一些，其中最根本的原因在于，兩交易所對(duì)本所上市公司的具體要求不同。深交所2008至2010年對(duì)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告采取的是強(qiáng)制性披露態(tài)度，而上交所則是“局部強(qiáng)制”，即“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類(lèi)公司必須出具自評(píng)報(bào)告，而其他類(lèi)公司則是鼓勵(lì)自愿。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)僅是“鼓勵(lì)自愿”。因此，從比例上看，2006-2010年間深滬兩市出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司的比例比較相近。由此可以看出，在統(tǒng)一規(guī)范下，監(jiān)管的角度不同，上市公司內(nèi)部控制信息披露的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。4上市公司內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的國(guó)際借鑒4.1美國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)則4.1.1自愿披露階段1978年，美國(guó)審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)(Cohen委員會(huì))建議管理當(dāng)局應(yīng)提供報(bào)告確認(rèn)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，并要求管理當(dāng)局對(duì)控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估。該委員會(huì)指出，這一報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映管理當(dāng)局對(duì)公司會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其控制的評(píng)估，包括對(duì)控制系統(tǒng)固有限制和公司對(duì)獨(dú)立審計(jì)師確認(rèn)的重大缺陷的反應(yīng)的描述。其后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制特別顧問(wèn)委員會(huì)采納了這一概念。1979年，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)提出《管理當(dāng)局內(nèi)部控制的報(bào)告》(StatementofManagementonInternalAccountingContr01)，建議要求提供內(nèi)部控制報(bào)告并要求審計(jì)人員加以審核。但是，由于許多人反對(duì)，SEC最后只得收回該相建議。1987年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(Treadway委員會(huì))要求所有的上市公司都應(yīng)在其年度報(bào)告中提供內(nèi)部控制報(bào)告，內(nèi)部控剖報(bào)告需承認(rèn)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制的責(zé)任，討論這些責(zé)任的履行情況，并提供管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)。1988年，SEC提出一份名為《管理當(dāng)局責(zé)任的報(bào)告》的建議，要求上市公司評(píng)估其內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并將結(jié)果報(bào)告給公眾。1989年，美國(guó)國(guó)家審計(jì)總署(GAO)曾建議管理當(dāng)局和審計(jì)人員報(bào)告內(nèi)部控制，只是最后未形成最終提案。因此，盡管在1979年和1988年，SEC曾兩次試圖要求強(qiáng)制提供內(nèi)部控制報(bào)告，但由于遭到反對(duì)，SEC因此沒(méi)有要求上市公司強(qiáng)制提供內(nèi)部控制報(bào)告。美國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)，內(nèi)部控制報(bào)告基本上處于信息的自愿披露階段，盡管SEC沒(méi)有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制信息，但這一時(shí)期仍有較多的公司自愿在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供內(nèi)部控制報(bào)告。由此可見(jiàn)，美國(guó)公司有較強(qiáng)的自愿提供內(nèi)部控制報(bào)告以向外部投資者傳遞公司質(zhì)量的信號(hào)的動(dòng)力。這一時(shí)期，美國(guó)內(nèi)部控制信息披露基本上處于自愿披露階段。4.1.2薩班斯法案的強(qiáng)制性披露要求安然、世通等會(huì)計(jì)丑聞充分暴露了上市公司內(nèi)部控制的缺陷,2002年7月30日，美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯——奧克斯利法案》(Sarbanes—OxleyActof2002)。該法案對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管、完善公司治理、加強(qiáng)公司的責(zé)任、擴(kuò)大會(huì)計(jì)舞弊處罰力度等做了一系列的改革，該法案對(duì)于內(nèi)部控制信息披露方面的規(guī)定主要是：(1)強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息。該法案的第404節(jié)(a)規(guī)定，SEC應(yīng)當(dāng)制定規(guī)則，要求根據(jù)1934年證券交易法13(a)和15(b)遞交年報(bào)的公司，其年度報(bào)告中應(yīng)包含一份內(nèi)部控制報(bào)告。內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)當(dāng)闡明管理當(dāng)局為建立和維護(hù)內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)流程，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的有效性進(jìn)行評(píng)佶。(2)內(nèi)部控制信息的披露需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)證報(bào)告。該法案的篇404節(jié)(b)規(guī)定，為上市公司編制或者簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行測(cè)試并出具報(bào)告，報(bào)告內(nèi)容包括，實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試中的發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制系統(tǒng)是否充分合理地保持會(huì)計(jì)記錄，以便能公允地反映資產(chǎn)交易和處置的情況，保證交易記錄符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及保證公司一切收支活動(dòng)完全符合管理層和董事會(huì)的授權(quán)，對(duì)實(shí)施測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷和違規(guī)行為進(jìn)行描述。(3)強(qiáng)化了上市公司關(guān)鍵管理人員對(duì)公司內(nèi)部控制的責(zé)任。公司的CEO、CFO或承擔(dān)類(lèi)似職能的人必須在每一份簽署或提交的年度報(bào)告上簽字，說(shuō)明內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，存在缺陷情況下相應(yīng)的補(bǔ)救措施和期后事項(xiàng)，任何涉及管理當(dāng)局或其他對(duì)發(fā)行人內(nèi)部控制起重要作用的相關(guān)人員的舞弊情況及相應(yīng)措施。2004年3月美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)發(fā)布，6月經(jīng)美國(guó)證監(jiān)會(huì)(SEC)批準(zhǔn)的《審計(jì)準(zhǔn)則第二號(hào):與財(cái)務(wù)報(bào)告相結(jié)合的內(nèi)部控制審計(jì)》，以及2007年5月發(fā)布，7月美國(guó)證監(jiān)會(huì)(SEC)批準(zhǔn)的將取代第二號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的《審計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào):與財(cái)務(wù)報(bào)告相結(jié)合的內(nèi)部控制審計(jì)》，也要求審計(jì)師就內(nèi)部控制明確發(fā)表意見(jiàn)。在美國(guó)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展史上，具有里程碑意義的《SOX法案》力圖通過(guò)強(qiáng)制性信息披露，使內(nèi)部控制置于公眾監(jiān)督之下，以期望有效減少高管人員串通舞弊的機(jī)會(huì)，薩班斯法案的頒布,標(biāo)志著上市公司的內(nèi)部控制信息開(kāi)始納入強(qiáng)制性信息披露范圍55周勤業(yè)王嘯.美國(guó)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒[J].會(huì)計(jì)研究2005.24.2英國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)則4.2.1自愿披露階段20世紀(jì)90年代初英國(guó)發(fā)生了以麥克斯韋事件為代表的一系列財(cái)務(wù)欺詐案件，引起各界對(duì)公司治理、會(huì)計(jì)能力和道德、公司財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)和透明程度的關(guān)注。1991年5月由財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC)、倫敦股票交易所(LSE)及會(huì)計(jì)職業(yè)界共同組成了一個(gè)委員會(huì)，就如何改善公司治理和提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量展開(kāi)研究，委員會(huì)于1992年12月發(fā)布研究報(bào)告《公司治理的財(cái)務(wù)方面》(即Cadbury報(bào)告)，該報(bào)告首次明確內(nèi)部控制是有效公司治理的重要組成部分，將內(nèi)部控制上升到公司治理的高度，報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：整個(gè)控制體系(財(cái)務(wù)控制和其他控制)的建立是為運(yùn)營(yíng)的效果和效率、內(nèi)部財(cái)務(wù)控制、遵守法律和法規(guī)提供合理保證。報(bào)告建議會(huì)計(jì)職業(yè)界及企業(yè)界的代表共同協(xié)作：開(kāi)發(fā)用以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的一整套標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)師用以審核的具體指南；開(kāi)發(fā)董事會(huì)報(bào)告公司治理狀況的具體指南。1994年下半年，Rutteman報(bào)告問(wèn)世，該報(bào)告仍延續(xù)Cadbury報(bào)告中強(qiáng)調(diào)公司治理的財(cái)務(wù)方面及內(nèi)部財(cái)務(wù)控制。Rutteman報(bào)告與Cadbury報(bào)告不同之處主要在于對(duì)內(nèi)部控制有效性的報(bào)告由“必須”改為“希望”，即鼓勵(lì)但不強(qiáng)制要求董事會(huì)對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的有效性發(fā)表意見(jiàn)。4.2.2半強(qiáng)制披露階段巴林銀行的倒閉引起人們對(duì)上述公司治理報(bào)告的反思，尤其是認(rèn)識(shí)到董事對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)僅僅限于財(cái)務(wù)方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。由此1998年1月，Hampel報(bào)告出臺(tái)。與前面兩個(gè)報(bào)告最顯著的區(qū)別在于對(duì)內(nèi)部控制概念的拓展，明確內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財(cái)務(wù)方面，董事及管理人員對(duì)控制的各個(gè)方面(包括財(cái)務(wù)控制、經(jīng)營(yíng)控制、遵循性控制等方面)進(jìn)行復(fù)核評(píng)價(jià)具有重要意義。1998年6月，倫敦股票交易所頒布了《聯(lián)合準(zhǔn)則》，將Cadbury報(bào)告、Rutteman報(bào)告、Hampel報(bào)告的工作統(tǒng)一起來(lái)，提高了優(yōu)秀公司治理的原則及最佳實(shí)踐的規(guī)則，其中，有三條款專(zhuān)門(mén)明確內(nèi)部控制問(wèn)題：一是規(guī)定董事會(huì)應(yīng)保持一個(gè)健全的內(nèi)控體系，以保護(hù)股東的投資和公司的資產(chǎn)；二是至少每年對(duì)內(nèi)控的有效性評(píng)估一次，并向股東報(bào)告，評(píng)估應(yīng)涵蓋所有重要的控制，包括財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、遵循性控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，但并沒(méi)有要求外部審計(jì)師審核；三是沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的公司應(yīng)隨時(shí)評(píng)估公司各方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的需求。此外，LSE的“上市規(guī)則”中對(duì)披露內(nèi)部控制情況作了以下規(guī)定：上市公司在年報(bào)中要報(bào)告執(zhí)行內(nèi)部控制制度的情況，如果沒(méi)有建立健全內(nèi)部控制或部分建立了內(nèi)部控制，要說(shuō)明詳細(xì)原因。1999年9月，以Turnbull為主席，成員有董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理、外部審計(jì)人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授的委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制一董事關(guān)于聯(lián)合準(zhǔn)則的指引》(即Turnbull報(bào)告)，該報(bào)告對(duì)英國(guó)現(xiàn)有的公司內(nèi)部控制體系進(jìn)行了總結(jié)，并給出一個(gè)明確的公司內(nèi)部控制框架，使得公司和董事會(huì)可以在此框架基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)控體系模式，該框架不具有法律強(qiáng)制力，而是指導(dǎo)性的。2003修訂的《聯(lián)合準(zhǔn)則》及2005年修訂的報(bào)告確定，上市公司董事會(huì)在年報(bào)中以敘述的方式描述內(nèi)部控制情況，沒(méi)有規(guī)定內(nèi)部控制報(bào)告的統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，審計(jì)師只對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告，即采取“遵循或解釋”的準(zhǔn)自愿或半強(qiáng)制方式。4.3幾點(diǎn)啟示不同的制度背景和資本市場(chǎng)發(fā)育程度，其內(nèi)部控制信息披露是有所差別的。美國(guó)上市公司內(nèi)部信息披露制度的發(fā)展經(jīng)過(guò)了長(zhǎng)期的過(guò)程，建立了《SOX法案》。但嚴(yán)厲的立法不能解決全部問(wèn)題，尤其《SOX法案》的執(zhí)行成本過(guò)高，使得一些國(guó)外上市公司紛紛轉(zhuǎn)移到歐洲證券市場(chǎng)。英國(guó)的證券市場(chǎng)的內(nèi)部控制信息披露屬于半強(qiáng)制披露階段，該做法既要求上市公司必須披露內(nèi)容，又給企業(yè)留有發(fā)揮的空間值得借鑒。經(jīng)過(guò)比較分析，可以得到以下幾點(diǎn)啟示:(l)我國(guó)證券市場(chǎng)雖尚處發(fā)展的初期，但是在上市公司內(nèi)部控制信息披露制度建設(shè)方面己取得了一定進(jìn)步，一個(gè)較為科學(xué)合理的制度體系框架己初步建立，部分法律規(guī)范已基本與國(guó)際接軌；(2)與海外成熟證券市場(chǎng)比較，中國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露制度體系還存在著部分立法形式欠合理、有關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定存在欠缺、部分信息披露標(biāo)準(zhǔn)有待調(diào)整等問(wèn)題；(3)中國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露雖然有《上交所指引》和《深交所指引》，但由于沒(méi)有上升到法律層次，連證監(jiān)會(huì)都沒(méi)有統(tǒng)一，另外，對(duì)于沒(méi)有按要求執(zhí)行的上市公司沒(méi)有處罰，與美國(guó)《SOX法案》相比只能算作弱(半)強(qiáng)制性披露。5我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題5.1信息披露規(guī)范方面存在的問(wèn)題1、披露內(nèi)容和格式缺乏詳細(xì)規(guī)定。趙保卿6趙保卿.基于價(jià)值鏈管理的內(nèi)部控制及目標(biāo)定位[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)6趙保卿.基于價(jià)值鏈管理的內(nèi)部控制及目標(biāo)定位[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版).2005年5月第20卷03期2、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏統(tǒng)一體系。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測(cè)，能夠有效保證內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行效果，使的所有者和管理者明確企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)所在，并加強(qiáng)對(duì)這些薄弱環(huán)節(jié)的控制，是內(nèi)部控制系統(tǒng)中不可或缺的一環(huán)。對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，必須要有一套客觀(guān)可行的基本參照標(biāo)準(zhǔn)。這套標(biāo)準(zhǔn)不僅可為企業(yè)自我評(píng)估和改進(jìn)其內(nèi)部控制以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)提供依據(jù)，還可以為各方面的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)。目前我國(guó)在內(nèi)部控制的建設(shè)與完善方面雖已進(jìn)入起步階段，但有關(guān)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)體系較為薄弱．甚至可以說(shuō)．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系尚未建立，制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。3、內(nèi)部控制信息披露缺乏完善的規(guī)定。苗連琦77苗連琦.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題研究[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)2008年1月第25卷01期4、缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制信息披露的審計(jì)意見(jiàn)。梁寧88梁寧.美國(guó)內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀及對(duì)我國(guó)的啟示[J].特區(qū)經(jīng)濟(jì)2005年.10期5.2上市公司現(xiàn)實(shí)信息披露中存在的問(wèn)題中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息的披露做出了一系列規(guī)定，但從對(duì)目前己發(fā)布的內(nèi)部控制信息披露制度和規(guī)范的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，迄今為止我國(guó)并沒(méi)有形成一個(gè)系統(tǒng)的內(nèi)部控制信息披露制度。雖然對(duì)證券公司、保險(xiǎn)公司和商業(yè)銀行以及發(fā)行新股的上市公司的內(nèi)部控制信息的披露有強(qiáng)制性規(guī)定，但在披露的形式以及披露主體等方面卻沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)一般性上市公司披露也沒(méi)有明確的規(guī)定。1、中國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息自愿披露動(dòng)力不足。主要體現(xiàn)在披露目標(biāo)停留在滿(mǎn)足監(jiān)管部門(mén)的披露要求上。其實(shí)，內(nèi)部控制信息披露的目標(biāo)不應(yīng)當(dāng)僅僅停留在滿(mǎn)足監(jiān)管的要求，更重要的是以此為契機(jī)，完善企業(yè)內(nèi)部控制，改善投資者關(guān)系，提升企業(yè)價(jià)值。王立彥9王立彥.內(nèi)部監(jiān)控雙軌制與公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量保障[J].會(huì)計(jì)研究2007年.12期認(rèn)為9王立彥.內(nèi)部監(jiān)控雙軌制與公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量保障[J].會(huì)計(jì)研究2007年.12期2、在內(nèi)部控制信息披露的主體方面，過(guò)分依賴(lài)監(jiān)事會(huì)。董事會(huì)應(yīng)該是對(duì)內(nèi)部控制信息披露的主要責(zé)任人。本文認(rèn)為，監(jiān)事會(huì)并非內(nèi)部控制的責(zé)任主體，他們發(fā)表意見(jiàn)僅僅是對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理是否建立內(nèi)部控制制度的一種監(jiān)督。建立并維持有效的內(nèi)部控制制度，是董事會(huì)和管理當(dāng)局的責(zé)任。董事會(huì)和經(jīng)理對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制最熟悉，最有能力對(duì)其進(jìn)行評(píng)估；同時(shí)，將對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)估結(jié)果報(bào)告給投資者，也是董事會(huì)和管理當(dāng)局受托責(zé)任的一部分，提供內(nèi)部控制信息實(shí)際上是解脫受托責(zé)任的方式。因此，應(yīng)明確董事會(huì)與管理當(dāng)局在內(nèi)部控制信息披露中的責(zé)任。3、披露形式缺乏統(tǒng)一要求，使上市公司在內(nèi)部控制信息披露上存在較大的選擇性和隨意性。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求發(fā)行人在招股說(shuō)明書(shū)中披露公司內(nèi)部控制的信息以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論性意見(jiàn)，但對(duì)內(nèi)部控制披露的形式卻缺乏統(tǒng)一的要求?，F(xiàn)實(shí)中上市公司內(nèi)部控制信息的披露形式主要包括以下幾種:第一，在公司年度報(bào)告中的管理層討論與分析。第二，招股說(shuō)明書(shū)中管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告及其結(jié)論性意見(jiàn)。第四，上市公司所發(fā)布的單獨(dú)的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告。4、缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制信息披露的審計(jì)意見(jiàn)。梁寧通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行制度只要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告，沒(méi)有要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)。這表明我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管還很不健全。正因?yàn)闆](méi)有強(qiáng)有力的監(jiān)管措施，所以造成上市公司的內(nèi)部控制信息披露的可信度不太令使用者滿(mǎn)意，而且上市公司在實(shí)際披露內(nèi)部控制信息時(shí)采取文字游戲等方法模糊內(nèi)部控制信息的披露，造成內(nèi)部控制信息真實(shí)性的不確定。鑒于我國(guó)外部法規(guī)和監(jiān)控機(jī)制的缺失，很可能會(huì)使內(nèi)部控制信息的披露流于形式，達(dá)不到應(yīng)有的效果，因此加強(qiáng)監(jiān)管勢(shì)在必行。5、有關(guān)監(jiān)管部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管乏力。我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度與西方國(guó)家相比還很不完善，雖然規(guī)定上市公司應(yīng)在年度報(bào)告及其他報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)容進(jìn)行披露，但大多數(shù)公司只在報(bào)告中進(jìn)行簡(jiǎn)單描述，有的甚至是用簡(jiǎn)單的一句話(huà)一帶而過(guò)。對(duì)于披露的主體、披露的內(nèi)容、披露的方式、披露的責(zé)任等問(wèn)題不夠規(guī)范合理，使得上市公司乘機(jī)進(jìn)行暗箱操作。因此，證券監(jiān)管部門(mén)必須對(duì)于強(qiáng)制披露的內(nèi)部控制信息加強(qiáng)監(jiān)管。盡管目前《指引》要求上市公司披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，但是并未明確上市公司未按要求披露會(huì)承擔(dān)的法律責(zé)任。可以說(shuō)，目前上市公司內(nèi)部控制信息披露不規(guī)范的現(xiàn)狀與監(jiān)管乏力不無(wú)關(guān)系。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該完善相關(guān)的法律和規(guī)章制度．形成適宜上市公司內(nèi)部控制信息披露的法律責(zé)任追究和懲戒機(jī)制，為監(jiān)管提供有力保障，否則只能是消極監(jiān)管。6完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的對(duì)策6.1完善內(nèi)部控制信息披露的環(huán)境6.1.1建立健全上市公司的治理結(jié)構(gòu)公司治理結(jié)構(gòu)作為一個(gè)制度環(huán)境，在很大程度上影響著和制約著內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。在我國(guó)，大多數(shù)上市公司都是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)家股所占比重相當(dāng)高，股東大會(huì)職能弱化、國(guó)有股所有者缺位。公司經(jīng)理人既可以作為國(guó)有股的代表不理會(huì)中小股東的意見(jiàn)，又可以作為內(nèi)部人不理會(huì)國(guó)家這個(gè)大股東的意見(jiàn)。而且，我國(guó)上市公司中還存在嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)及經(jīng)理層根本沒(méi)有發(fā)揮分權(quán)制衡的監(jiān)督作用。雖然很多公司也聘請(qǐng)了獨(dú)立董事，其中不少是社會(huì)名人，但這些董事有的根本不懂經(jīng)營(yíng)管理，有的則因各種原因喪失了獨(dú)立性，企業(yè)聘請(qǐng)他們主要是為了借助名人效應(yīng)來(lái)擴(kuò)大自己的影響，實(shí)際上并未起到監(jiān)督管理的作用。監(jiān)事會(huì)也由于其成員在行政關(guān)系上受制于董事會(huì)而難以充分發(fā)揮監(jiān)督作用。針對(duì)治理結(jié)構(gòu)在這方面的問(wèn)題,上市公司首先必須健全公司治理機(jī)構(gòu)，真正建立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層之間的權(quán)力制衡關(guān)系，讓董事會(huì)真正維護(hù)股東利益，讓監(jiān)事會(huì)真正履行監(jiān)督職能。然后對(duì)公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革,盡量提高公司董事會(huì)的獨(dú)立執(zhí)行能力,杜絕董事會(huì)內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。同時(shí),還應(yīng)該提高監(jiān)事會(huì)的在公司的地位和權(quán)威,完善公司管理當(dāng)局高層管理人員的激勵(lì)機(jī)制和體系。6.1.2發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制對(duì)法律機(jī)制的補(bǔ)充與替代功能聲譽(yù)機(jī)制是一種成本更低的維持交易秩序的機(jī)制，對(duì)法律機(jī)制具有一定的替代性。根據(jù)我國(guó)相關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，上市公司如果財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常，其股票交易將被特別處理(即ST)，以提醒投資者注意；上市公司的股票交易被特別處理表明公司的盈利能力以及內(nèi)部控制出現(xiàn)了問(wèn)題。此類(lèi)公司內(nèi)部控制的有效性與財(cái)務(wù)狀況未見(jiàn)異常的上市公司內(nèi)部控制的有效性相比，應(yīng)該更弱一些，其對(duì)外披露內(nèi)部控制信息的積極性不高，因此目前聲譽(yù)機(jī)制對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的具有一定的約束力，特別是，在許多情況下，法律是無(wú)能為力的，只有聲譽(yù)能起作用。資本市場(chǎng)是一個(gè)信息不對(duì)稱(chēng)的市場(chǎng)，聲譽(yù)機(jī)制是維持證券交易和公司治理結(jié)構(gòu)的一種不可或缺的機(jī)制。因此，本文在提出強(qiáng)化法律機(jī)制對(duì)我國(guó)公司信息披露的約束的同時(shí)，應(yīng)該給上市公司一定的發(fā)揮空間，即內(nèi)部控制信息應(yīng)該以“強(qiáng)制性披露為主、自愿性披露為輔”的政府監(jiān)管新思維。6.1.3強(qiáng)化市場(chǎng)機(jī)制的激勵(lì)和約束作用市場(chǎng)機(jī)制包括資本市場(chǎng)、控制權(quán)市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品和要素市場(chǎng)和債權(quán)市場(chǎng)。其一，在競(jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品市場(chǎng)上，公司為了獲得相對(duì)于其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較優(yōu)勢(shì)，有充分動(dòng)力通過(guò)信息披露向投資者傳遞公司未來(lái)前景看好的“信號(hào)”，以改善公司形象，突出公司的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)提升公司核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)公司是否披露內(nèi)部控制信息的概率有正向影響。其二，目前由于上市公司籌資偏好和債權(quán)市場(chǎng)不發(fā)育，主要以貸款為主債權(quán)人多以國(guó)有商業(yè)銀行為主和國(guó)有控股股東的監(jiān)督弱化使得內(nèi)部控制信息有效需求不足，從而導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制信息的自愿性披露動(dòng)力不足。由此，本文認(rèn)為“強(qiáng)化市場(chǎng)機(jī)制對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露行為激勵(lì)和約束”，建立發(fā)育的市場(chǎng)機(jī)制，能夠促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制信息披露水平的提高。6.2完善內(nèi)部控制信息披露制度6.2.1規(guī)范內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體內(nèi)部控制責(zé)任主體即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性由誰(shuí)負(fù)責(zé)，內(nèi)部控制責(zé)任主體也應(yīng)該是內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體。我國(guó)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)就上市公司內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題作出規(guī)定，內(nèi)部控制信息披露相關(guān)主體的責(zé)任界定模糊，對(duì)內(nèi)部控制披露方面的規(guī)則散落在其他相關(guān)規(guī)則中?！渡辖凰敢分兄赋龉径聲?huì)應(yīng)確保內(nèi)部控制制度健全有效，董事會(huì)及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制制度相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整；《深交所指引》中也指出公司董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制制度的制定和有效執(zhí)行負(fù)責(zé)。但目前我國(guó)上市公司董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)均成為內(nèi)部控制信息披露的主體，甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師也成為內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體，但他們披露的內(nèi)容和其角色究竟有什么不同?上市公司理解并不盡一致，因?yàn)樯鲜泄緝?nèi)部控制的有效性和完整性有的上市公司由董事會(huì)披露，有的由監(jiān)事會(huì)披露，有的是董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)均披露。以此，需要明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體，使公司管理層各司其職。6.2.2規(guī)范內(nèi)部控制信息披露形式和格式第一，內(nèi)部控制信息披露的位置。從內(nèi)部控制報(bào)告的披露位置來(lái)看，上市公司或者在年報(bào)“公司治理結(jié)構(gòu)”一節(jié)中予以披露；或者單獨(dú)形成文件披露；或者以“內(nèi)部控制制度建設(shè)和執(zhí)行情況”的形式在公司治理結(jié)構(gòu)章節(jié)中披露，未冠以“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”的標(biāo)題；或者在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露?！渡辖凰敢分刑岬綉?yīng)該在年報(bào)全文的“重要事項(xiàng)”部分，說(shuō)明公司內(nèi)部控制建立健全情況，而以前的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)—年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》中則規(guī)定上市公司的監(jiān)事會(huì)報(bào)告中應(yīng)該提供公司內(nèi)部控制是否完善有效的信息。但是并沒(méi)有一個(gè)文件或通知將公司內(nèi)控信息披露位置進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，因而上市公司的披露也呈現(xiàn)出各式各樣的組合。第二，內(nèi)部控制信息披露形式。中國(guó)證監(jiān)會(huì)專(zhuān)門(mén)出臺(tái)內(nèi)部控制方面的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則。在調(diào)查研究證券市場(chǎng)各主體的信息需求，在協(xié)調(diào)各方利益的基礎(chǔ)上，出臺(tái)要求更為明確、內(nèi)容更為細(xì)化、格式更為合理的內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則，從而從根本上提高上市公司在內(nèi)部控制方面相關(guān)信息披露的有效性，避免目前重形式、輕內(nèi)容、過(guò)于模式化的通??；同時(shí)在披露形式上要求上市公司的信息披露中應(yīng)附有專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制報(bào)告，即從目前的“重要事項(xiàng)”和“公司治理結(jié)構(gòu)”項(xiàng)目中單列出來(lái)，并應(yīng)包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容:1、管理當(dāng)局(董事會(huì))自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制報(bào)告；2、CPA對(duì)自我評(píng)價(jià)出具的審核報(bào)告；3、管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審核報(bào)告不一致的解釋與改進(jìn)報(bào)告。而監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事需要在該報(bào)告的相應(yīng)位置簽署“己認(rèn)真審核”意見(jiàn)。6.2.3規(guī)范內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容第一，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的和責(zé)任主體。公司應(yīng)在內(nèi)部控制報(bào)告中聲明:建立和維護(hù)公司的內(nèi)部控制的是管理當(dāng)局的責(zé)任。明確內(nèi)部控制的建立與實(shí)施的責(zé)任，不僅可促使管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注和重視，而且可以加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)管理當(dāng)局內(nèi)部控制職責(zé)的理解。第二，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容和所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。公司管理當(dāng)局應(yīng)該說(shuō)明內(nèi)部控制上市公司內(nèi)部控制信息披露。有效性是指公司的內(nèi)部控制政策和措施能夠合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。第三，內(nèi)部控制存在固有缺陷的聲明。管理當(dāng)局應(yīng)該說(shuō)明內(nèi)部控制的存在固有缺陷；衡量重大缺陷嚴(yán)重偏離的定義，以及確定嚴(yán)重偏離的方法；被評(píng)估的內(nèi)部控制整體目標(biāo)如果無(wú)效，存在的重大缺陷及其可能的影響；造成重大缺陷的原因及相關(guān)責(zé)任人。第四，改進(jìn)措施。披露所有在評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，以及針對(duì)這些缺陷的補(bǔ)救措施及補(bǔ)救措施的實(shí)施計(jì)劃等。6.2.4建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制披露規(guī)范和評(píng)價(jià)體系對(duì)現(xiàn)有的法規(guī)要求進(jìn)行整合，在此基礎(chǔ)上建立完整的內(nèi)部控制及其披露的法規(guī)體系。這個(gè)體系既要符合我國(guó)上市公司實(shí)際情況又要體現(xiàn)出國(guó)際趨同的方向。同時(shí)，制定配套的操作指南，規(guī)定詳細(xì)的披露格式與內(nèi)容，主要包括公司的法人治理結(jié)構(gòu)、公司內(nèi)部控制規(guī)范文件或手冊(cè)、與財(cái)務(wù)報(bào)告重大項(xiàng)目及資產(chǎn)安全有關(guān)的內(nèi)控制度內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況等。內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)表明：管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、公司已經(jīng)按照標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)并頒布實(shí)施內(nèi)部控制制度、聲明企業(yè)的內(nèi)部控制有效，不會(huì)發(fā)生對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整有重大的不利影響的情況等。與此同時(shí)，建立一套具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性和完善性，既符合實(shí)際又具有可操作性的評(píng)價(jià)體系。應(yīng)從目標(biāo)定位、內(nèi)容范圍以及設(shè)置方式等方面來(lái)綜合考慮，既可以從企業(yè)管理與控制的目標(biāo)人手，也可以從內(nèi)部控制要素入手。但無(wú)論怎樣，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都可以分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分，一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，同時(shí)也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個(gè)完整的評(píng)價(jià)體系。6.3規(guī)范上市公司信息披露行為6.3.1明確上市公司應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任證監(jiān)會(huì)要設(shè)立專(zhuān)門(mén)核查機(jī)構(gòu)加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告招股說(shuō)明書(shū)或內(nèi)控報(bào)告中披露的內(nèi)容以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和檢查。還可以不定期地對(duì)部分可疑公司進(jìn)行例行檢查，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)。明確上市公司未按要求披露應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，加大懲處力度。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的上市公司不按規(guī)定披露內(nèi)部控制情況的，包括不披露內(nèi)部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內(nèi)部控制存在的不足等，應(yīng)當(dāng)予以嚴(yán)懲。應(yīng)當(dāng)明確不同違規(guī)行為(如披露不實(shí)或披露不全)所適用的司法程序，加強(qiáng)和細(xì)化對(duì)證券民事責(zé)任方面的規(guī)定。《證券法》通過(guò)規(guī)定各類(lèi)虛假陳述行為人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任的方式，賦予了被侵權(quán)的投資人進(jìn)行民事賠償訴訟的權(quán)利。目前應(yīng)當(dāng)解決的是將這些權(quán)利在內(nèi)部控制信息披露民事責(zé)任賠償方面予以細(xì)化，建立明確的責(zé)任劃分衡量及懲罰標(biāo)準(zhǔn)并認(rèn)真地付諸實(shí)踐．且要求具有可操作性。這對(duì)從根本上遏制內(nèi)部控制信息披露不實(shí)，進(jìn)一步明確企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任具有重要的意義。6.3.2強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控信息披露的責(zé)任增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局內(nèi)部控制報(bào)告的驗(yàn)證．可以增加財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的可靠性以及信息披露的可信度。同時(shí)，由于我國(guó)目前實(shí)行的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，對(duì)內(nèi)部控制的審查本來(lái)就是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重要工作，因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的驗(yàn)證也不會(huì)過(guò)分增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的成本和風(fēng)險(xiǎn)。6.3.3鼓勵(lì)上市公司自愿披露內(nèi)控信息上市公司積極主動(dòng)的披露其內(nèi)控信息比受到強(qiáng)制作用而進(jìn)行內(nèi)控信息的披露要更加具有效率,同時(shí)可以提高企業(yè)對(duì)內(nèi)控信息披露的自主意識(shí)。針對(duì)當(dāng)前我國(guó)上市公司對(duì)其內(nèi)控信息披露動(dòng)力不足的問(wèn)題,金融管理部門(mén)應(yīng)該對(duì)金融市場(chǎng)環(huán)境進(jìn)行不斷的完善,通過(guò)制定一定的措施來(lái)對(duì)主動(dòng)披露翔實(shí)的內(nèi)控信息的進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì),鼓勵(lì)上市公司準(zhǔn)確、及時(shí)的披露其內(nèi)控信息。當(dāng)然,當(dāng)前市場(chǎng)上也存在著一部分社會(huì)責(zé)任感強(qiáng)的上市公司,他們除了在滿(mǎn)足相關(guān)規(guī)定、必須披露的信息之外,還主動(dòng)的披露公司其他的一些內(nèi)控信息,這也將是以后上市公司發(fā)展的趨勢(shì)。這時(shí),相關(guān)的管理部門(mén)應(yīng)該對(duì)這些公司進(jìn)行鼓勵(lì)和引導(dǎo),為促進(jìn)我國(guó)金融資本市場(chǎng)的健康發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的信息基礎(chǔ),為更多的投資者提供準(zhǔn)確、及時(shí)的決策信息。當(dāng)然,對(duì)于企業(yè)自愿披露的信息,一旦對(duì)外披露之后,就受到應(yīng)有的監(jiān)管與約束。這時(shí),監(jiān)管部門(mén)可