房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之拿地階段從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定向主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、個人所得稅、教育費附加等地方稅收（費）。同時房地產(chǎn)開發(fā)存在土地取得、前期規(guī)劃、施工、銷售、竣工等環(huán)節(jié)，各個環(huán)節(jié)的稅收問題存在不同的側(cè)重點，筆者以房地產(chǎn)開的各環(huán)節(jié)為線索，詳解房地產(chǎn)企業(yè)的稅收政策，以供納稅人參考。

一、拿地階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前，通過各種途徑獲得國有土地使用權(quán)，涉及到的地方稅種主要有：契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

（一）契稅

1、直接取得國有土地使用權(quán)成為納稅義務(wù)人

契稅的納稅義務(wù)人是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受單位和個人。即境內(nèi)土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，承受的企業(yè)、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、軍事單位、社會團(tuán)體、其他組織和個體經(jīng)營者以及其他個人為契稅的納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)前，通過各種方式直接取得國有土地使用權(quán)，必然發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，成為契稅的納稅義務(wù)人。

2、征稅范圍

《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務(wù)院令第224號）第二條規(guī)定可知，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與、和交換均屬于轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬的范疇。

《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，下列轉(zhuǎn)移方式，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權(quán)屬抵債或者作價投資、入股的；以獲獎、預(yù)購、預(yù)付集資建房款或者轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)方式承受土地、房屋權(quán)屬的；建設(shè)工程轉(zhuǎn)讓時發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的；以其他方式事實構(gòu)成土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓、抵債、接受投資、受贈等直接取得土地使用權(quán)，就屬于契稅的征稅范圍。

3、計稅依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅征收中幾個問題的批復(fù)

》（財稅字[1998]96號）第一條關(guān)于計稅價格問題規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱條例）第四條第（一）款及《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（以下簡稱細(xì)則）第九條的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的計稅依據(jù)是成交價格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，合同確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據(jù)范圍。土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業(yè)性收費，屬于成交價格的組成部分，不應(yīng)從中剔除，納稅人應(yīng)按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）

規(guī)定：出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。

（一）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費、安置補(bǔ)助費、地上附著物和青苗補(bǔ)償費、拆遷補(bǔ)償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定：

1、評估價格：由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價格。

2、土地基準(zhǔn)地價：由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價。

（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補(bǔ)償費用應(yīng)包括在內(nèi)。二、先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計稅依據(jù)為應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金和其他出讓費用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函[2009]603號）對北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)確定問題的請示》（京地稅地[2009]124號）的批復(fù)如下：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

因此，從上述文件來看，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的契稅政策應(yīng)關(guān)注以下幾點：第一，以為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益為契稅的征稅依據(jù)。全部經(jīng)濟(jì)利息包括貨幣、實物、無形資產(chǎn)和其他經(jīng)濟(jì)利息，如國稅函[2002]1094號規(guī)定，以項目換取等方式承受土地使用權(quán)，屬于契稅征收范圍。又如國稅函[2004]322號規(guī)定，以土地出資，屬于契稅征收范圍，即投資方以土地出資，受讓方以自身股權(quán)作為支付對價，計稅依據(jù)則為作價出資額。

第二，不得因減免土地出讓金，而減免契稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2005]436號）對北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于對政府以零地價方式出讓國有土地使用權(quán)征收契稅問題的請示》（京地稅地[2005]166號）的批復(fù)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對承受國有土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。

4、間接取得土地的契稅問題房地產(chǎn)企業(yè)實務(wù)中，通過企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并、企業(yè)分立等方式間接取得土地使用權(quán)。上述方式中，通常土地權(quán)屬沒有發(fā)生變更，一般不征收或享受免征契稅的待遇。如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過重組方式取得土地，存在契稅的籌劃空間。

（二）耕地占用稅

1、占用耕地建房成為納稅義務(wù)人

占用耕地建房和從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，成為耕地占用稅納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓方式直接占用耕地用于開發(fā)房產(chǎn)，自然成為耕地占用稅納稅人。

但在原《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國發(fā)[1987]27號）不適用外商投資企業(yè)，因此，《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國務(wù)院令第511號）2008年1月1日實施前，外商投資房地產(chǎn)企業(yè)占用耕地不是耕地占用稅納稅人。國務(wù)院令第511號實施后，耕地占用稅納稅人包括單位和個人，單位包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)、部隊以及其他單位；個人包括個體工商戶以及其他個人。

2、征稅范圍

《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國務(wù)院令第511號）第二條規(guī)定，耕地主要指種植農(nóng)作物的土地。

3、計稅依據(jù)

《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國務(wù)院令第511號）第四條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)。

4、納稅義務(wù)時間

經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農(nóng)用地手續(xù)通知的當(dāng)天。

（三）印花稅

1、土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅

房地產(chǎn)企業(yè)以出讓、受讓方式取得土地，須簽訂土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第三條規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

2、開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房可減免印花稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）規(guī)定，開發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟(jì)適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅。

（四）城鎮(zhèn)土地稅

1、使用城鎮(zhèn)土地成為納稅義務(wù)人

中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（國務(wù)院令第17號）第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人。前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得的土地位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，自然成為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅人。正如《國家稅務(wù)總局關(guān)于受讓土地使用權(quán)者應(yīng)征收土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1993]501號）對成都市稅務(wù)局《關(guān)于對國內(nèi)受讓土地者是否征收土地使用稅的請示》（成稅函[1992]463號）批復(fù)規(guī)定，《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：“在城市，縣城，建制鎮(zhèn)，工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅?！薄吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十九條也明確規(guī)定：“土地使用者應(yīng)當(dāng)依照國家稅收法規(guī)的規(guī)定納稅?！币虼?，凡在土地使用稅開征區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，不論通過出讓方式還是轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，都應(yīng)依法繳納土地使用稅。

2、征稅范圍

房地產(chǎn)企業(yè)占用位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地。

3、計稅依據(jù)

土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第一款規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆嬎愠擎?zhèn)土地使用稅。已征用未開發(fā)的土地應(yīng)按規(guī)定全額征收城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交房后的次月起，開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅為零。

4、納稅義務(wù)時間

房地產(chǎn)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用納稅義務(wù)時間，主要分以下三種情況：

第一，根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條規(guī)定，對于新征用的土地，區(qū)分耕地與非耕地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿1年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

第二，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2006]186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

第三，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]596號）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，應(yīng)從2007年1月1日開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其納稅義務(wù)時間的產(chǎn)生與前述相同，故內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間一致。

5、開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房可減免

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）規(guī)定，對廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建設(shè)用地以及廉租住房經(jīng)營管理單位按照政府規(guī)定價格、向規(guī)定保障對象出租的廉租住房用地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。開發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟(jì)適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅。設(shè)計施工階段是開發(fā)商委托設(shè)計公司和建筑公司進(jìn)行項目設(shè)計、建設(shè)的階段。該階段是房地產(chǎn)開發(fā)的重要階段。該階段主要涉及印花稅、對外支付勞務(wù)代扣代繳、計稅成本的核算、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅務(wù)事項。

（一）印花稅

房地產(chǎn)開發(fā)階段需要繳納印花稅的主要包括采購甲供材料、建筑安裝工程承包合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、借款合同、財產(chǎn)保險合同等合同。

甲供材料應(yīng)按購銷合同稅目，按按購銷金額，萬分之三稅率貼花；

建筑安裝工程承包合同，按承包金額，萬分之三稅率貼花；

建設(shè)工程勘察設(shè)計合同，按按收取的費用金額，萬分之五的稅率貼花；

借款合同，按借款金額的萬分之零點五貼花；

財產(chǎn)保險合同：包括財產(chǎn)、責(zé)任、保證、信用等保險合同，按收取的保險費收入金額的千分之一稅率貼花。

（二）代扣代繳涉稅事項

房地產(chǎn)設(shè)計，施工期間涉及的營業(yè)稅事項，主要包括：對外支付款項時營業(yè)稅、企業(yè)所得稅代扣代繳問題。

一、營業(yè)稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]507號）規(guī)定，“專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項”應(yīng)為勞務(wù)活動所得，不應(yīng)是特許權(quán)使用費。對外支付款項的營業(yè)稅代扣代繳問題，主要發(fā)生與接受境外上述勞務(wù)時的涉稅事項。

1、接受境外建筑設(shè)計勞務(wù)屬于營業(yè)稅應(yīng)稅范圍

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局第52號令）第四條規(guī)定：條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)。

因此，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)接受境外建筑設(shè)計勞務(wù)，屬于應(yīng)發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)的勞務(wù)。

2、代扣代繳義務(wù)的判斷

《暫行條例》第十一條規(guī)定：中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。

因此，企業(yè)發(fā)生對外支付建筑設(shè)計勞務(wù)款項時，要判斷企業(yè)是否負(fù)有代扣代繳義務(wù)，應(yīng)向發(fā)生業(yè)務(wù)的境外單位或者個人確認(rèn)其境內(nèi)是否存在經(jīng)營機(jī)構(gòu)或境內(nèi)代理人，如果不存在，則確認(rèn)自身負(fù)有代扣代繳義務(wù)。

3、代扣代繳義務(wù)發(fā)生時間

《暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

《暫行條例》第十二條規(guī)定還規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

4、代扣代繳營業(yè)稅稅款的計算

納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額＝營業(yè)額×稅率。

因此，企業(yè)計算代扣代繳應(yīng)該額時，也按上述公式確認(rèn)，準(zhǔn)確確認(rèn)應(yīng)稅行為的營業(yè)額以及稅率。營業(yè)額以及稅率的確認(rèn)與境內(nèi)企業(yè)和單位發(fā)生應(yīng)稅行為是一致的。

二、企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條“對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)履行扣繳義務(wù)代扣代繳該境外勞務(wù)的企業(yè)所得稅。

（三）甲供材料的營業(yè)稅事項

《實施細(xì)則》第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”第十六條規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！?/p>

《實施細(xì)則》沒有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。而根據(jù)2006年8月17日《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》財稅[2006]114號文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額”。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。因此，除了裝飾勞務(wù)以外的“建筑業(yè)”的甲供材料（包括甲方提供設(shè)備的情形）需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。

從上述法規(guī)可以看到，施工企業(yè)應(yīng)按含甲供材料金額開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），建設(shè)方歸集為開發(fā)成本。但甲供材料是建設(shè)方購買了，建設(shè)方應(yīng)注意重復(fù)入在開發(fā)成本的問題。

（四）計稅成本的核算

計稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計量的應(yīng)歸入某項成本對象的各項費用。

1、計稅成本對象的確定原則

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定：

成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔(dān)項目。其確認(rèn)原則包括以下六項：

（一）可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨立的計稅成本對象進(jìn)行成本核算；不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。

（二）分類歸集原則。對同一開發(fā)地點、竣工時間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進(jìn)行核算。

（三）功能區(qū)分原則。開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進(jìn)行核算。

（四）定價差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對象進(jìn)行核算。

（五）成本差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對象進(jìn)行核算。

（六）權(quán)益區(qū)分原則。開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對象進(jìn)行核算。

此外，企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

2、計稅成本的內(nèi)容

國稅發(fā)[2009]31號為房地產(chǎn)企業(yè)的計稅成本主要歸類為以下六類：

（一）土地征用費及拆遷補(bǔ)償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費、危房補(bǔ)償費等。

（二）前期工程費。指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設(shè)計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

（三）建筑安裝工程費。指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用。主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費。指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。

（五）公共配套設(shè)施費：指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

（六）開發(fā)間接費。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護(hù)費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。

3、計稅成本核算的一般步驟

計稅成本核算一般分以下五個步驟：

（一）對當(dāng)期實際發(fā)生的各項支出，按其性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)用途及發(fā)生的地點、時間區(qū)進(jìn)行整理、歸類，并將其區(qū)分為應(yīng)計入成本對象的成本和應(yīng)在當(dāng)期稅前扣除的期間費用。同時還應(yīng)按規(guī)定對在有關(guān)預(yù)提費用和待攤費用進(jìn)行計量與確認(rèn)。

（二）對應(yīng)計入成本對象中的各項實際支出、預(yù)提費用、待攤費用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本，并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。

（三）對期前已完工成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報時進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費用待其實際銷售時再予扣除。

（四）對本期已完工成本對象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對其計稅成本進(jìn)行結(jié)算。其中屬于開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按可售面積計算其單位工程成本，據(jù)此再計算已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本和未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本。對本期已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。

（五）對本期未完工和尚未建造的成本對象應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本費用，應(yīng)按分別建立明細(xì)臺帳，待開發(fā)產(chǎn)品完工后再予結(jié)算。

4、共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本的分配方法

共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法有以下幾種：

（一）占地面積法。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。

1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進(jìn)行分配。

2.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內(nèi)全部成本對象占地總面積的比例進(jìn)行分配。

期內(nèi)全部成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開發(fā)用地占地面積減除應(yīng)由各期成本對象共同負(fù)擔(dān)的占地面積。

（二）建筑面積法。指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。

1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進(jìn)行分配。

2.分期開發(fā)的，首先按期內(nèi)成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內(nèi)成本對象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。

（三）直接成本法。指按期內(nèi)某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。

（四）預(yù)算造價法。指按期內(nèi)某一成本對象預(yù)算造價占期內(nèi)全部成本對象預(yù)算造價的比例進(jìn)行分配。

5、特定成本的分配方法

（一）土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。

土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

（二）單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。

（三）借款費用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進(jìn)行分配。

（四）其他成本項目的分配法由企業(yè)自行確定。

6、以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)情況下計稅成本的確定

（一）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：

1.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認(rèn)該項土地使用權(quán)的成本。如