第6章風(fēng)險評估本章內(nèi)容1.風(fēng)險評估程序2.了解被審計單位及其環(huán)境3.了解被審計單位內(nèi)部控制4.評估重大錯報的風(fēng)險問題的提出與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫄垡蛩固乖诿绹固垢４髮W(xué)演講給學(xué)生出了道題：“有兩位工人，他們同時從煙囪里爬了出來，一位是干凈的，一位是臟的。請問他們誰會去洗澡？”啟示：任何判斷都離不開對環(huán)境的洞察。檢查報表錯報應(yīng)具備高度的職業(yè)懷疑精神，在作出判斷之前，必須考慮被審計單位所處的環(huán)境，否則容易受其花言巧語和造假魔術(shù)所蒙蔽。傳統(tǒng)的審計模式往往不太重視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)業(yè)績評價方法等），而僅從較低層面的會計資料來評估舞弊風(fēng)險，視野狹窄，容易只見樹木不見森林。在出現(xiàn)一系列的財務(wù)舞弊丑聞之后，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會和英美等國的審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)共同研究制定了審計風(fēng)險準(zhǔn)則，強調(diào)首先進行審計風(fēng)險的評估。風(fēng)險評估程序是指以了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為目的，而實施的程序。具體包括：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員分析程序觀察檢查6.1風(fēng)險評估程序6.1.1詢問被審計第三位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員（1）管理層關(guān)注的主要問題。如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新稅法的實施、經(jīng)營戰(zhàn)略或目標(biāo)的變化等。（2）被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動；（3）可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題。

如重大的購并事項；（4）被審計單位的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。詢問治理層，有助于了解財務(wù)報表編制的環(huán)境；詢問內(nèi)部審計師，有助于了解內(nèi)部審計針對內(nèi)部控制設(shè)計和運行所實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當(dāng)?shù)拇胧?；詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當(dāng)性；詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與合作伙伴的安排（如合營企業(yè)）以及訴訟情況等；詢問營銷或銷售人員，有助于了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排；詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；詢問倉庫管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進出、保管和盤點等情況。6.1.2分析程序分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢，確定重點審計領(lǐng)域，以較低的成本實現(xiàn)審計目標(biāo)。在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。高度匯總數(shù)據(jù)與明細(xì)數(shù)據(jù)相結(jié)合例如，被審計單位存在很多產(chǎn)品系列，各個產(chǎn)品系列的毛利率存在一定差異。對總體毛利率實施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示銷售成本存在重大錯報風(fēng)險，注冊會計師需要實施更為詳細(xì)的分析程序。例如，對每一產(chǎn)品系列進行毛利率分析。6.1.3觀察和檢查（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；（5）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。6.1.4其他審計程序和信息來源1）其他審計程序如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為從被審計單位外部獲取的信息有助于識別重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施其他審計程序以獲取這些信息。例如：詢問被審計單位聘請的外部法律顧問、專業(yè)評估師、投資顧問和財務(wù)顧問等。閱讀外部信息也可能有助于注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境。2）其他信息來源注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息，以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風(fēng)險。對于連續(xù)審計業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前期間獲取的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定被審計單位及其環(huán)境是否已發(fā)生變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計中的相關(guān)性。6.2了解被審計單位及其環(huán)境

（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。1）行業(yè)狀況（1）所在行業(yè)市場供求與競爭（2）生產(chǎn)經(jīng)營季節(jié)性和周期性（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化（4）能源供應(yīng)與成本（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)2）法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境（1）適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例；（2）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；（3）對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；（4）與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。3）其他外部因素（1）宏觀經(jīng)濟的景氣度（2）利率和資金供求狀況（3）通貨膨脹水平及幣值變動（4）國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動6.2.3行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素年增長50%以上的發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)：實現(xiàn)路徑

東方電子舞弊案例證券部：根據(jù)被提供的業(yè)績差額數(shù)據(jù)，拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司賬戶。銷售部門：負(fù)責(zé)偽造客戶印章、合同與發(fā)票。從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，虛開發(fā)票2079張。財務(wù)部：負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。公司通過在煙臺某銀行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，偽造了1509份銀行進賬單，以及相應(yīng)的對賬單?！?999-2001年間將其炒股產(chǎn)國12億所得計入公司主營業(yè)務(wù)收入

銷售部門與個別客戶串通，制造虛假資金流。銷售部門偽造客戶的函證回函應(yīng)付審計。從東方電子在年報中所作的調(diào)整來看，1999-2001年其炒股所得被計入公司主營業(yè)務(wù)收入超過12個億。

東方電子——“周全”的考慮從東方電子行業(yè)狀況看報表重大錯報風(fēng)險真正給東方電子帶來豐厚收益的是電力自動化。我國電力自動化行業(yè)中,有南北兩大龍頭企業(yè),一家是南京南瑞公司,一家是北京四方公司。這兩家公司雖然都沒上市,但在產(chǎn)品市場銷售和技術(shù)開發(fā)中,都擁有絕對的市場份額和核心技術(shù)競爭能力。因此,東方電子在行業(yè)中只是充當(dāng)配角。根據(jù)《2001年中國電力年鑒》，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右。然而，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營收入（達27億元）就占市場總額的近60%。這樣的市場占有率可能嗎？每年,全國電力自動化的市場總額大約在100套左右。東方電子自己統(tǒng)計出企業(yè)居然生產(chǎn)出幾百套的設(shè)備。至于本行業(yè)的毛利潤,每年能有20%—30%就很不錯了。東方電子1997-2000毛利率都在47%以上。然而，在產(chǎn)品報價中,東方電子低價接單在行業(yè)中是有名的。此外，東方電子的另一個特征是人力成本奇高。東方電子在人力資源上舍得下功夫,不僅是高薪聘請,最早采取期權(quán)期股制度。高成本,低價位接單,還能保持在股本擴張基礎(chǔ)上的高速發(fā)展,是不是天方夜譚？1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)。有助于識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過程、財務(wù)報表合并范圍、長期股權(quán)投資核算方法等。2）治理結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)實施有效的監(jiān)督，從而降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。3）組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險。4）經(jīng)營活動。有助于識別預(yù)期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。5）投資活動。有助于關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。6）籌資活動。有助于評估企業(yè)在融資方面的壓力，并進一步考慮企業(yè)在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。

“夏草炮轟精藝股份第一大客戶格力稱未聞此公司”

6.2.4被審計單位的性質(zhì)渝鈦白：我國證券市場上第一份否定意見的審計報告1997年應(yīng)付債券利息8064萬元，公司將其資本化計入已投入使用的鈦白粉工程成本。渝鈦白認(rèn)為：一般的基建項目，建設(shè)完工即進入投資回收期，產(chǎn)生效益，但鈦白粉工程不同：一方面，鈦白粉這種化工產(chǎn)品不同于普通商品，對各項技術(shù)指標(biāo)要求非常嚴(yán)格，需要反復(fù)試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標(biāo)，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場。另一方面，原料的腐蝕性很重，如生產(chǎn)鈦白粉的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道、容器中，再次開車前就必須進行徹底的清洗、維護、調(diào)試設(shè)備，年報中披露的900萬元虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費用。因此，鈦白粉項目從交付使用到進入投資回報期前，還有一個過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。因此公司將8064萬元的應(yīng)付債券利息計入工程成本是有依據(jù)的。

關(guān)鍵--鈦白粉工程正式投入使用了嗎？重慶會計師事務(wù)所堅持認(rèn)為：應(yīng)計利息8064萬元應(yīng)計入當(dāng)期損益（不應(yīng)資本化）。因為，該工程已于1995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。該工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸。盡管這一產(chǎn)量與設(shè)計能力1.5萬噸還相差很遠(yuǎn)，但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工。因此，該工程應(yīng)認(rèn)定已交付使用。如果8064萬元計入財務(wù)費用，則該公司將資不抵債，性質(zhì)非同一般。最后，事務(wù)所發(fā)表了否定意見。公司股票因連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負(fù)值，于1998年4月30日開始實行特別處理（ST）。（1）重要項目的會計政策（選擇、變更、運用等）關(guān)注點：是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度,是否符合被審計單位的具體情況，是否恰當(dāng)披露了變更。影響：企業(yè)可能利用會計政策或會計估計及其變更操縱利潤（2）行業(yè)慣例（與行業(yè)慣例不同的原因等）（3）列報是否恰當(dāng)并披露了重要事項

6.2.5被審計單位對會計政策的選擇和運用6.2.6被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險1）了解是否存在以下七方面的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以及相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險：（1）行業(yè)發(fā)展，可能導(dǎo)致的被審計單位不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風(fēng)險；（2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，可能導(dǎo)致被審計單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險；（3）業(yè)務(wù)擴張，可能導(dǎo)致的被審計單位對市場需求的估計不準(zhǔn)確等風(fēng)險；（4）新頒布的會計法規(guī)，可能導(dǎo)致的被審計單位執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會計處理成本增加等風(fēng)險；（5）監(jiān)管要求，可能導(dǎo)致的被審計單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險；（6）本期及未來的融資條件，可能導(dǎo)致的被審計單位由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風(fēng)險；（7）信息技術(shù)的運用，可能導(dǎo)致的被審計單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險。222）經(jīng)營風(fēng)險對重大錯報風(fēng)險的影響

多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。但并非所有經(jīng)營風(fēng)險都會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險，注冊會計師沒有責(zé)任識別或評估對財務(wù)報表沒有影響的經(jīng)營風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險可能對各類交易、賬戶余額以及列報認(rèn)定層次或財務(wù)報表層次產(chǎn)生直接影響。

6.2.7被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價1）審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：①關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)；②業(yè)績趨勢；③預(yù)測、預(yù)算和差異分析；④管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；⑤分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；⑥與競爭對手的業(yè)績比較；⑦外部機構(gòu)提出的報告。2）應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財務(wù)報表可能存在重大錯報。XY公司財務(wù)報表舞弊風(fēng)險分析背景：XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。存貨、主營業(yè)務(wù)成本、收入的情況

1.存貨及主營業(yè)務(wù)成本盤點結(jié)果：存貨數(shù)量賬實基本相符。產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法：對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)用加權(quán)移動平均法按月進行計算。存貨期末價值：期末市價均高于成本，無需計提減值準(zhǔn)備。

2.收入合同顯示，2002年以前公司提供種子給種植單位，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補足，此時向種植單位轉(zhuǎn)移種子未做銷售。2001年12月公司取得種子經(jīng)營許可證后，合同明確了種子銷售給種植單位以后，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時點為銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、發(fā)票已開出或價款已收到。注冊會計師未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查我們簡要分析舞弊風(fēng)險：

1.行業(yè)環(huán)境的分析天然彩棉為高科技項目，處于開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點為：研發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的。

2.企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率接近50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。由于開發(fā)初期的科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成，高額的利潤率有質(zhì)疑的理由。

3.經(jīng)營模式的分析公司初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，然后收購籽棉，加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，也是向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主要經(jīng)營模式為委托加工。４、重要會計政策的分析

(１)收入確認(rèn)分析公司屬委托加工模式，公司所生產(chǎn)的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實質(zhì)上不構(gòu)成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。然而，同為委托加工，公司對交易確認(rèn)方法橫向、縱向的不一致，已經(jīng)顯示出操縱的成分。加之種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。因而基本可以確認(rèn)公司在操縱收入。

(2)公司成本確認(rèn)與計量的分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用加權(quán)移動平均法計算成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)符合有關(guān)規(guī)定。但從行業(yè)環(huán)境角度看，由于公司在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，缺乏公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。同樣，雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際也并非真正意義上的市場公允價格，存貨減值準(zhǔn)備的確定也存在問題。事實證明：公司高層通過系統(tǒng)手段，精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格?！景咐治?—2】XY公司財務(wù)報表舞弊的案例（見教材，自學(xué)）新大地舞弊案案例分析新大地涉嫌造假上市廣東新大地生物科技股份有限公司(以下簡稱新大地)，主營精煉茶油，業(yè)內(nèi)籍籍無名，卻在中介機構(gòu)的護航下，一路過關(guān)斬將、成功過會，成為“茶油第一股”。然而，《每日經(jīng)濟新聞》接到的舉報信卻稱：這是巨大的謊言，投資者、機構(gòu)和監(jiān)管層都被欺騙。招股說明書的數(shù)據(jù)新大地公司2009年度、2010年度和2011年度主營業(yè)務(wù)收入分別為4796.39萬元、8756.86萬元和12334.23萬元，年復(fù)合增長率高達60.36%。新大地公司最近3年的茶油毛利率，分別高達60.66%、43.50%和36.19%。問題1：營業(yè)收入的高增長率？企業(yè)規(guī)模不大，沒有優(yōu)勢招股說明書顯示，截至2011年底，新大地公司的精煉茶油、茶粕有機肥產(chǎn)能分別為1500噸/年、9000噸/年。新大地公司擬通過本次發(fā)行1268萬股，募集資金將全部投向年產(chǎn)2000噸精煉茶油項目、年產(chǎn)6萬噸的茶粕有機肥項目以及營銷渠道建設(shè)項目等。不過，即便在上述募投項目全部達產(chǎn)后，較之于湖南金浩、江西青龍高科等行業(yè)龍頭，新大地公司在全國幾百家規(guī)模以上的油茶企業(yè)中，仍然只算是中等水平，江西等周邊地區(qū)精煉茶油產(chǎn)能規(guī)模與之相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)，比比皆是。品牌、營銷網(wǎng)絡(luò)（行業(yè)和企業(yè)性質(zhì)）除了產(chǎn)能規(guī)模無優(yōu)勢可言，新大地公司的經(jīng)營也很難找到競爭優(yōu)勢，在品牌、營銷等多個方面，遠(yuǎn)不及湖南金浩、江西青龍高科等龍頭企業(yè)。湖南金浩、江西青龍高科等龍頭企業(yè)均起步于上世紀(jì)90年代初期，有著近20年的品牌積淀，“金浩”、“潤心”等品牌已成為全國茶油行業(yè)的著名品牌，市場占有率穩(wěn)居前列。從這兩家龍頭企業(yè)的銷售渠道來看，從全國各地的分公司到連鎖專賣店，再到KA賣場(大型商超)、BC店和團購銷售隊伍，無一例外地建立了一個多層次的密集分銷網(wǎng)絡(luò)。相比之下，新大地公司顯得太過“寒磣”

——主打品牌“曼陀神露”系列商標(biāo)2009年10月底至2011年初才陸續(xù)注冊生效；——除了在江西遂川異地建立了初加工基地外，目前沒有在全國各地有任何分公司；——唯一銷售公司2011年8月19日才在公司當(dāng)?shù)刈猿闪?，公司所在地之外沒有設(shè)立銷售分支機構(gòu)；——唯一專賣店為公司當(dāng)?shù)亍安淮嬖陉P(guān)聯(lián)關(guān)系”的經(jīng)銷商，公司所在地之外尚未建立專賣店等營銷網(wǎng)絡(luò)渠道；——最近3年的前十大客戶中，僅2009年度出現(xiàn)在唯一當(dāng)?shù)豄A賣場梅州市喜多多超市連鎖有限公司，且當(dāng)年僅實現(xiàn)57.48萬元的茶油銷售額；——目前僅有30家經(jīng)銷商

，剔除無法確認(rèn)身份的6位自然人經(jīng)銷商外，多達將近70%的經(jīng)銷商均在廣東梅州當(dāng)?shù)亍瓎栴}2：高毛利率？1、同行業(yè)簡單比較新大地公司最近3年的茶油毛利率，分別高達60.66%、43.50%和36.19%。從事食用油加工業(yè)務(wù)的主要有東凌糧油(000893)、、金健米業(yè)(600127)等上市公司，最近3年對應(yīng)的食用油加工業(yè)務(wù)毛利率普遍在6%上下。以加工玉米油為主營業(yè)務(wù)、毛利率相對較高的西王食品最近兩年的毛利率分別為20.86%、18.57%。問題2：高毛利率？近幾年全國規(guī)模以上茶油加工企業(yè)的平均毛利率在20%~25%，而新大地公司的毛利率最高卻達60%。由此可見，新大地公司的毛利率水平不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出了食用油加工行業(yè)的上市公司，甚至還超出全國規(guī)模以上茶油加工企業(yè)80%~142%。問題2：高毛利率？2、成本核算分析《每日經(jīng)濟新聞》記者實地調(diào)查和咨詢資深業(yè)內(nèi)專家獲得的數(shù)據(jù)顯示，油茶籽壓榨、茶粕浸出的出油率（毛油）分別為20%、5%。以2011年度為例，新大地公司的油茶籽采購價格為8573元/噸，按照油茶籽的兩道工序24%的出油率保守估算，當(dāng)年油茶籽提取毛油的直接材料成本高達35721元/噸；采用茶餅浸出毛油的方法，當(dāng)年的茶餅采購價格為2044元/噸，按照茶餅浸出5%的出油率測算，當(dāng)年茶餅提取毛油的直接材料成本也高達40883元/噸。將毛油提純?yōu)榫珶捰?，還要經(jīng)過脫水、脫酸、去除雜質(zhì)等工藝，還有損耗，所以精煉油的直接材料成本將超過上面數(shù)據(jù)。矛盾之處報表顯示的生產(chǎn)成本，竟然不夠買原材料的錢！根據(jù)招股說明書，精煉茶油去年的銷售單價為52684元/噸，按照去年36.19%的毛利率計算，營業(yè)成本為33618元/噸，這包含了三大部分：直接材料、直接人工和制造費用，但離奇的是，即便是這三項之和也大幅低于直接材料(35721元/噸)一個單項的數(shù)值?；蛘叻催^來，如果原材料采購價格真實，新大地去年的直接成本為35721元/噸(油茶籽壓榨)和40883元/噸(茶餅浸出)，按照茶油0.915g/ml的密度折算，1噸精煉油約1093升，那么用油茶籽、茶餅生產(chǎn)精煉油的原料成本就分別高達16.34元/500ml和18.70元/500ml。但是，新大地公司的經(jīng)銷商提貨價格低至16.40元/500ml，低于生產(chǎn)一桶油的直接原料成本。成本核算分析的思路小結(jié)：這里的分析用到了精煉茶油的非財務(wù)的技術(shù)經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)，如出油率，密度等，由采購價格結(jié)合這些指標(biāo)，推斷出直接材料成本或成本（了解被審計單位及其環(huán)境中的企業(yè)的性質(zhì)、行業(yè)指標(biāo)等）。另一方面，通過報表中的價格和毛利率指標(biāo)，算出成本數(shù)，兩者進行對比，發(fā)現(xiàn)疑問！有機肥涉嫌虛增巨額利潤新大地的另一營業(yè)收入來源：有機肥其制備方法和主要原材料供應(yīng)情況來看，主要原材料是茶粕、茶殼和配料，所需的茶粕、茶殼以及配料分別為2.7萬噸、2.7萬噸和6000噸，三者之間占比分別為45%:45%:10%。新大地公司2010年度、2011年度分別實現(xiàn)有機肥2440.90噸、9312.49噸的銷量，按照茶粕含量45%的最低標(biāo)準(zhǔn)推算，對應(yīng)所需的茶粕原料分別為1098.41噸、4190.62噸。然而，招股說明書第304頁“公司用于生產(chǎn)洗滌品、茶皂素和有機肥的茶粕數(shù)量及占比情況”部分顯示，在2010年度、2011年度，有機肥耗用的茶粕分別只有64.82噸、118.14噸。占比分別僅為2.54%、1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。如此巨大的差距，透露出什么問題？這樣的數(shù)據(jù)打架，往往意味著少計成本或虛增收入，目的只有一個：虛增利潤。如果新大地公司有機肥的實際銷售數(shù)據(jù)屬實，那么按照茶粕最低占比45%推算，2010年度、2011年度茶粕的成本被少計了。另一方面，若使用的茶粕量屬實，那么有機肥的產(chǎn)量和銷售量就存在大量虛增。按茶粕最低占比45%推算，在僅耗用64.82噸和118.14噸茶粕的情況下，2010年度、2011年度能生產(chǎn)出的有機肥僅為144.04噸、262.53噸，虛增有機肥產(chǎn)銷量分別為2296.86噸、9049.96噸。同期有機肥的銷售均價分別為1049.29元/噸、1102.63元/噸，僅在茶粕有機肥方面，2010年度、2011年度就分別虛增收入241.01萬元、997.88萬元，兩年累計虛增收入1238.89萬元。課堂例題W公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)和手工控制相結(jié)合的方式進行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負(fù)責(zé)審計W公司20×7年度財務(wù)報表。

資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標(biāo)為20%。W公司管理層實行年薪制

，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。

（2）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售價格下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在20×8年全面擴大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達到10%。

（3）W公司財務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務(wù)期超過4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。

（4）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的外部運輸公司實施運輸，運輸由W公司承擔(dān)，但運輸途中風(fēng)險仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運費結(jié)算周期從原來的30天延長至60天。

（5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化，但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。

（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設(shè)不考慮利息收入）要求：針對資料一（1）至（6）項，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險。如果認(rèn)為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風(fēng)險是屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次。如果認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，請指出相關(guān)事項與何種交易或賬戶的何種認(rèn)定相關(guān)。6.3了解被審計單位內(nèi)部控制

6.3.1內(nèi)部控制的含義和發(fā)展歷程內(nèi)部控制是：被審計單位為了合理保證

財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營的效率和效果，對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。企業(yè)目標(biāo)控制要素實施者經(jīng)營效率經(jīng)營效果會計報告可信性法律法規(guī)遵循性控制環(huán)境風(fēng)險評估控制活動信息與溝通監(jiān)督董事會經(jīng)理層其他員工COSO1992內(nèi)部控制框架關(guān)注：COSO委員會有關(guān)內(nèi)控的研究與報告所有主板上市公司都應(yīng)當(dāng)自2012年起著手開展內(nèi)控體系建設(shè)。中央和地方國有控股上市公司，應(yīng)于2012年全面實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并在披露2012年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。2012年8月14日財政部、證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財會辦[2012]30號）

非國有控股主板上市公司，且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。

其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制并非被審計單位所有的內(nèi)部控制，只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，包括為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實施的控制。如果在設(shè)計和實施進一步審計程序時擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮用以保證該信息完整性和準(zhǔn)確性的控制是否與審計相關(guān)。例如，對于某些非財務(wù)數(shù)據(jù)（如生產(chǎn)統(tǒng)計數(shù)據(jù)）的控制，如果注冊會計師在實施分析程序時使用這些數(shù)據(jù)，這些控制就可能與審計相關(guān)。

6.3.2與審計相關(guān)的內(nèi)部控制用以保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制可能包括與實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性和經(jīng)營效率、效果目標(biāo)相關(guān)的控制。注冊會計師在了解保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制各項要素時，可僅考慮其中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。

例如，保護存貨安全的控制可能與審計相關(guān)，但在生產(chǎn)中防止材料浪費的控制通常就與審計不相關(guān)，只有所用材料的成本沒有在財務(wù)報表中如實反映，才會影響財務(wù)報表的可靠性。

審計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風(fēng)險有關(guān)，是否與針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序有關(guān)。

☆內(nèi)部控制采用人工系統(tǒng)還是自動化系統(tǒng)，將影響交易生成、記錄、處理和報告的方式?！钚畔⒓夹g(shù)對內(nèi)部控制的有利影響：（1）在處理大量的交易或數(shù)據(jù)時，一貫運用事先確定的業(yè)務(wù)規(guī)則，并進行復(fù)雜運算；（2）提高信息的及時性、可獲得性及準(zhǔn)確性；（3）有助于對信息的深入分析；（4）加強對被審計單位政策和程序執(zhí)行情況的監(jiān)督；（5）降低控制被規(guī)避的風(fēng)險；（6）通過對操作系統(tǒng)、應(yīng)用程序系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)實施安全控制，提高不相容職務(wù)分離的有效性。6.3.3內(nèi)部控制的人工和自動化成分信息技術(shù)對內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險（1）系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩種情況同時并存；（2）在未得到授權(quán)情況下訪問數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的毀損或?qū)?shù)據(jù)不恰當(dāng)?shù)男薷?，包括記錄未?jīng)授權(quán)或不存在的交易，或不正確地記錄了交易；（3）信息技術(shù)人員可能獲得超越其履行職責(zé)以外的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責(zé)分工；（4）未經(jīng)授權(quán)改變主文檔的數(shù)據(jù)；（5）未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序；（6）未能對系統(tǒng)或程序作出必要的修改；（7）不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)；（8）數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險或不能訪問所需要的數(shù)據(jù)。

59☆人工控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險：

（1）人工控制可能更容易被規(guī)避、忽視或凌駕；（2）人工控制可能不具有一貫性；（3）人工控制可能更容易產(chǎn)生簡單錯誤或失誤。人工成分在處理需要主觀判斷或酌情處理的情形時更適當(dāng)：（1）存在大額、異?；蚺及l(fā)的交易；（2）存在難以定義、防范或預(yù)見的錯誤；（3）為應(yīng)對情況的變化，需要對現(xiàn)有的自動化控制進行調(diào)整；（4）監(jiān)督自動化控制的有效性。人工控制在下列三種情形中可能是不適當(dāng)?shù)模海?）存在大量或重復(fù)發(fā)生的交易；（2）事先可預(yù)見的錯誤能夠通過自動化控制得以防或發(fā)現(xiàn)；（3）控制活動可得到適當(dāng)設(shè)計和自動化處理。內(nèi)部控制存在固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。內(nèi)部控制存在的固有局限性包括：（1）決策時的人為判斷可能出現(xiàn)錯誤或失誤，導(dǎo)致內(nèi)控失效；（2）可能兩人或更多的人員串通而被規(guī)避；（3）管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避；（4）成本——效益原則的限制；（5）內(nèi)控通常針對經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)，對不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計業(yè)務(wù)，原有控制可能不適用。

☆小型被審計單位由于員工較少，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，審計師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。

6.3.4內(nèi)部控制的局限性6.3.5控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施?？刂骗h(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度。風(fēng)險評價控制活動信息與溝通監(jiān)控控制環(huán)境注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，存在令人滿意的控制環(huán)境是一個積極的因素。相反，控制環(huán)境中存在的弱點可能削弱控制的有效性?？刂骗h(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。（具體為評價下面六個要素）1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實誠信和道德價值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計和運行。因為內(nèi)部控制是否有效，直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價值觀念。注冊會計師考慮的主要因素：（1）被審計單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達；（2）被審計單位的企業(yè)文化是否強調(diào)誠信和道德價值觀念的重要性，如果違反，是否會受到懲罰；（3）管理層是否身體力行，高級管理人員是否起表率作用；（4）對違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。浙江農(nóng)資集團有限公司企業(yè)文化/3M的企業(yè)價值觀/3M-TEXTOOL/3m-textool-xw.html

2）對勝任能力的重視勝任能力，是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識和能力。管理層對勝任能力的重視包括對于特定工作所需的勝任能力水平的設(shè)定，以及對達到該水平所必需的知識和能力的要求。審計師了解和評估時考慮的主要因素：（1）財會人員以及信息管理人員是否具備與被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和復(fù)雜程度相稱的足夠的勝任能力和培訓(xùn)，在發(fā)生錯誤時，是否通過調(diào)整人員或系統(tǒng)來加以處理；（2）管理層是否配備足夠的財會人員以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和有關(guān)方面的需要；（3）財會人員是否具備理解和運用會計準(zhǔn)則所需的技能。

3）治理層的參與程度被審計單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理層的影響。董事會、審計委員會或類似機構(gòu)，監(jiān)督被審計單位的財務(wù)報告政策和程序，并監(jiān)督內(nèi)外部的審計工作和結(jié)果。治理層的職責(zé)還包括監(jiān)督用于復(fù)核內(nèi)部控制有效性的政策和程序設(shè)計是否合理，執(zhí)行是否有效。審計師在了解和評估時考慮的主要因素：（1）董事會是否建立了審計委員會或類似機構(gòu)；（2）董事會、審計委員會或類似機構(gòu)是否與內(nèi)部審計人員以及審計師有聯(lián)系和溝通，聯(lián)系和溝通的性質(zhì)以及頻率是否與被審計單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（3）董事會、審計委員會或類似機構(gòu)的成員是否具備適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和資歷；（4）董事會、審計委員會或類似機構(gòu)是否獨立于管理層；（5）審計委員會或類似機構(gòu)會議的數(shù)量和時間是否與被審計單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（6）董事會、審計委員會或類似機構(gòu)是否充分地參與了財務(wù)報告的過程；（7）董事會、審計委員會或類似機構(gòu)是否對經(jīng)營風(fēng)險的監(jiān)控有足夠的關(guān)注，進而影響被審計單位和管理層的風(fēng)險評估進程（包括舞弊風(fēng)險）；（8）董事會成員是否有很高的流動性。

4）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格管理層良好的經(jīng)營理念和經(jīng)營風(fēng)格，可以創(chuàng)造一個積極的氛圍，促進業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運行，同時創(chuàng)造一個減少錯報發(fā)生可能性的環(huán)境。管理層的理念包括對內(nèi)部控制的理念即管理層對內(nèi)部控制以及對具體控制實施環(huán)境的重視程度。管理層對內(nèi)部控制的重視將有助于控制的有效執(zhí)行，并減少特定控制被忽視或規(guī)避的可能性。管理層必須告知員工內(nèi)部控制的重要性，同時，只有建立適當(dāng)?shù)墓芾韺涌刂茩C制，控制理念才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。管理層對內(nèi)部控制重視程度的標(biāo)準(zhǔn)管理層收到有關(guān)內(nèi)部控制弱點及違規(guī)事件的報告時是否做出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)。如果管理層及時下達糾弊措施，表明他們對內(nèi)部控制的重視，也有利于加強企業(yè)內(nèi)部的控制意識。管理層的經(jīng)營風(fēng)格是指管理層所能接受的業(yè)務(wù)風(fēng)險的性質(zhì)。例如，管理層是否經(jīng)常投資于高風(fēng)險的領(lǐng)域或者極為保守；管理層是否謹(jǐn)慎行事，是否只在對方案的風(fēng)險和潛在利益進行仔細(xì)分析研究后才采取進一步的措施。注冊會計師在了解和評估時考慮的主要因素：（1）管理層是否對內(nèi)部控制給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注；（2）管理層是否由一個或幾個人所控制，而董事會、審計委員會或類似機構(gòu)對其是否實施有效監(jiān)督；（3）管理層在承擔(dān)和監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險方面是風(fēng)險偏好者還是風(fēng)險規(guī)避者；（4）管理層在選擇會計政策和作出會計估計時是傾向于激進還是保守；（5）管理層對于信息流程以及會計職能部門和人員是否給予了適當(dāng)關(guān)注；（6）對于重大的內(nèi)部控制和會計事項，管理層是否征詢注冊會計師的意見，或者經(jīng)常在這些方面與注冊會計師存在不同意見。

5）組織結(jié)構(gòu)職權(quán)與責(zé)任的分配被審計單位的組織結(jié)構(gòu)為計劃、運作、控制及監(jiān)督經(jīng)營活動提供了一個整體框架。通過集權(quán)或分權(quán)決策，可在不同部門間進行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分、建立適當(dāng)層次的報告體系。組織機構(gòu)將影響權(quán)利、責(zé)任和工作任務(wù)在組織成員中的分配。被審計單位組織結(jié)構(gòu)的合理性在一定程度上取決于被審計單位的規(guī)模和經(jīng)營活動的性質(zhì)。內(nèi)部控制政策與程序的有效性，通常取決于執(zhí)行人，因此，被審計單位員工的能力與誠信是控制環(huán)境中不可缺少的因素。注冊會計師在了解和評估時考慮的主要因素：（1）被審計單位是否在招聘、培訓(xùn)、考核、晉升、薪酬、調(diào)動和辭退員工方面都有適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍ㄌ貏e是在會計、財務(wù)和信息系統(tǒng)方面）；（2）是否有書面的員工崗位職責(zé)手冊，或者在沒有書面文件的情況下，對于工作職責(zé)和期望是否作了適當(dāng)?shù)臏贤ê徒涣?；?）人力資源政策與程序是否清晰，并且定期發(fā)布和更新；（4）是否設(shè)定適當(dāng)?shù)某绦驅(qū)Ψ稚⒃诟鞯貐^(qū)和海外的經(jīng)營人員建立和溝通人力資源政策與程序。

6）人力資源政策與實務(wù)2005年8月，中國一批國有企業(yè)的高層主管來到哈佛商學(xué)院，接受為期三個月的培訓(xùn)。上《管理與企業(yè)未來》這門課時，根據(jù)哈佛最著名的案例教學(xué)法，他們拿到的是一份具有測試性質(zhì)的案例。請根據(jù)下面三家公司的管理現(xiàn)狀，判斷它們的前途：公司A：8點上班，實行打卡制，遲到或早退一分鐘扣50元；統(tǒng)一著裝，必須佩帶胸卡；每年有組織地搞一次旅游、兩次聚會、3次聯(lián)歡、4次體育比賽，每個員工每年要提4項合理化建議。公司B：9點鐘上班，但不考勤。每人一個辦公室，每個辦公室可以根據(jù)個人的愛好進行布置；走廊的白墻上，信手涂鴉不會有人制止；飲料和水果免費敞開供應(yīng)；上班時間可以去理發(fā)、游泳。公司C：想什么時候來就什么時候來；沒有專門的制服，愛穿什么就穿什么，把自家的狗和孩子帶到辦公室也可以；上班時間去度假也不扣工資。

控制環(huán)境的評價：一個難題

教授發(fā)完答題卡后說，請根據(jù)各自的管理經(jīng)驗作出判斷。最后，96%的人認(rèn)為第一家公司會有更好的前景。測試完畢，教授宣布了3家公司的真實身份—

公司A：廣東金正電子有限公司。1997年成立，是一家集科研、制造為一體的多元化高科技企業(yè)。2005年7月，因管理不善，申請破產(chǎn)，生存期9年。公司B：微軟公司。1975年創(chuàng)立，現(xiàn)為全球最大的軟件公司和美國最有價值的企業(yè)，股票市值2883億美元。公司C：GOOGLE公司。1998年由斯坦福大學(xué)的兩名學(xué)生創(chuàng)立，目前每股股價402美元，上市一年翻了3倍，超越全球媒體巨人時代華納，直逼百年老牌可口可樂，也是唯一一家能從微軟帝國挖走人才的公司。

教授宣布完結(jié)果之后，開始講課，講的是《管理與企業(yè)未來》的第一章：自由是智慧之源。在這一章里，其中有這么一段：在知識經(jīng)濟時代，財富不過是在自由價值觀普及的社會里，無數(shù)個人自由活動的副產(chǎn)品。在個人自由得到最大保障的社會，民眾的智慧空前活躍，創(chuàng)新的東西也會被不斷推出，財富作為副產(chǎn)品就會像火山爆發(fā)般噴涌出來。管理則沒有這種功能。管理可以聚攏現(xiàn)有的智慧和力量，可以創(chuàng)造一時的強盛，但會使智慧之源枯竭，為強盛土崩瓦解埋下伏筆，而且無一例外地都會導(dǎo)向衰亡。前不久，該教授到一著名的廣告公司參觀。在總裁的辦公桌上，看到了他的座右銘：“管理的根本是給員工創(chuàng)造自由的氛圍，從而讓他們呈現(xiàn)出智慧。”難怪該公司的業(yè)務(wù)占了全城的70%。你怎么看待內(nèi)部控制？6.3.6被審計單位的風(fēng)險評估過程風(fēng)險評估過程：識別、評估和管理影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)能力的各種風(fēng)險。針對財務(wù)報告目標(biāo)的風(fēng)險評估過程則包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，評估風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性，以及采取何種措施管理這些風(fēng)險。在評價被審計單位風(fēng)險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，如何評估該風(fēng)險的重要性，如何評估風(fēng)險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的風(fēng)險評估過程和結(jié)果，如果被審計單位的風(fēng)險評估過程符合其具體情況，有助于注冊會計師識別重大錯報的風(fēng)險。在審計過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的風(fēng)險評估過程為何沒有識別出這些風(fēng)險，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。

6.3.7控制活動控制活動，是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括：授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等活動。

1）授權(quán)授權(quán)包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。一般授權(quán)是指管理層制定的要求組織內(nèi)部遵守的普遍適用于某類交易或活動的政策。特別授權(quán)是指管理層針對特定類別的交易或活動逐一設(shè)置的授權(quán)。（舉例見下頁）授權(quán)舉例一般授權(quán)例如：采購部門可根據(jù)自動訂貨點訂貨；銷售部門在規(guī)定的賒銷限額內(nèi)進行賒銷業(yè)務(wù)。特殊授權(quán)例如：重大資本支出和股票發(fā)行等。特別授權(quán)也可能用于超過一般授權(quán)限制的常規(guī)交易。例如，同意因某些特別原因，對某個不符合一般信用條件的客戶賒購商品。

2）業(yè)績評價包括：分析評價實際業(yè)績與預(yù)算（或預(yù)測、前期業(yè)績）的差異，綜合分析財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，從而評價職能部門、分支機構(gòu)或項目活動的業(yè)績，以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。

3）信息處理控制與信息處理有關(guān)的控制活動。一般控制是指與多個應(yīng)用系統(tǒng)有關(guān)的政策和程序，有助于保證信息系統(tǒng)持續(xù)恰當(dāng)?shù)剡\行，支持應(yīng)用控制作用的有效發(fā)揮。通常包括：數(shù)據(jù)中心和網(wǎng)絡(luò)運行控制，系統(tǒng)軟件的購置、修改及維護控制，接觸或訪問權(quán)限控制，應(yīng)用系統(tǒng)的購置、開發(fā)及維護控制。應(yīng)用控制是指主要在業(yè)務(wù)流程層次運行的人工或自動化程序，與生成、記錄、處理、報告交易或其他財務(wù)數(shù)據(jù)的程序相關(guān)。通常包括：檢查數(shù)據(jù)計算準(zhǔn)確性，設(shè)置對輸入數(shù)據(jù)和數(shù)字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預(yù)。4）實物控制實物控制主要包括：對資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo措施，如限制接近。對訪問計算機程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)。定期盤點，并將盤點記錄與會計記錄核對。實物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對財務(wù)報表的可靠性及審計產(chǎn)生影響。

5）職責(zé)分離（不相容職務(wù)的分離）注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)分離，主要包括了解被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。企業(yè)通常需要分離的不相容職務(wù)①記賬與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批、經(jīng)辦、財務(wù)保管職務(wù)；②經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)和經(jīng)辦職務(wù)；③經(jīng)辦經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的職務(wù)與審查稽核職務(wù)；④保管財產(chǎn)物資的職務(wù)與清查財產(chǎn)物資的職務(wù)；⑤出納與稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記；⑥重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約職務(wù)；⑦計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的系統(tǒng)分析、程序設(shè)計、電腦操作和數(shù)據(jù)控制等職務(wù)。

6.3.8信息系統(tǒng)與溝通

1）與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)包括用以生成、記錄、處理和報告交易和事項，對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營管理責(zé)任的程序和記錄。信息系統(tǒng)所生成信息的質(zhì)量，對管理層能否作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營管理決策以及編制可靠的財務(wù)報告具有重大影響。與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)通常包括五項職能：（1）識別與記錄所有的有效交易；（2）及時、詳細(xì)地描述交易，以便在財務(wù)報告中對交易作出恰當(dāng)分類；（3）恰當(dāng)計量交易，以便在財務(wù)報告中對交易的金額作出準(zhǔn)確記錄；（4）恰當(dāng)確定交易生成的會計期間；（5）在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報交易。2）與財務(wù)報告相關(guān)的溝通讓員工了解：各自在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的職責(zé)；員工之間的工作聯(lián)系；向適當(dāng)級別的管理層報告例外事項的方式。溝通可以采用政策手冊、會計和財務(wù)報告手冊和備忘錄等形式進行，也可以通過發(fā)送電子郵件、口頭溝通和管理層的行動來進行。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解：被審計單位內(nèi)部如何對財務(wù)報告的崗位職責(zé)，以及與財務(wù)報告相關(guān)的重大事項進行溝通。管理層與治理層(特別是審計委員會）之間的溝通。被審計單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。

6.3.9對控制的監(jiān)督對控制的監(jiān)督，是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程。該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。例如，管理層對是否定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行復(fù)核，內(nèi)部審計評價銷售人員是否遵守公司關(guān)于銷售合同條款的政策，法律部門定期監(jiān)控公司的道德規(guī)范和商務(wù)行為準(zhǔn)則是否得以遵循等。監(jiān)督對控制的持續(xù)有效運行十分重要。例如，如果沒有對銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否及時、準(zhǔn)確編制進行監(jiān)督，該項控制可能無法得到持續(xù)的執(zhí)行。通常，被審計單位通過持續(xù)的監(jiān)督活動（如部門經(jīng)理的監(jiān)控）、專門的評價活動（如內(nèi)部審計）或兩者相結(jié)合，來實現(xiàn)對控制的監(jiān)督。被審計單位可能使用內(nèi)部審計人員或具有類似職能的人員對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行專門的評價，以找出內(nèi)部控制的優(yōu)點和不足，并提出改進建議。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素：（1）被審計單位是否定期評價內(nèi)部控制；（2）被審計單位人員在履行正常職責(zé)時，能夠在多大程度上獲得內(nèi)部控制是否有效運行的證據(jù)；（3）與外部的溝通能夠在多大程度上證實內(nèi)部產(chǎn)生的信息或者指出存在的問題；（4）管理層是否采納內(nèi)部審計人員和注冊會計師有關(guān)內(nèi)部控制的建議；（5）管理層是否及時糾正控制運行中的偏差；（6）管理層根據(jù)監(jiān)管機構(gòu)的報告及建議是否及時采取糾正措施；（7）是否存在協(xié)助管理層監(jiān)督內(nèi)部控制的職能部門。（如存在內(nèi)部審計部門，對內(nèi)部審計職能須進一步考慮其相關(guān)因素

）6.4識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重