第十一章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述一、主要憑證和會計記錄顧客訂貨單銷售單發(fā)運憑證銷售發(fā)票商品價目表貸項通知單應收賬款明細賬。營業(yè)收入明細賬

折扣與折讓明細賬匯款通知書現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬現(xiàn)金盤點表壞賬審批表顧客月末對賬單轉(zhuǎn)賬憑證收款憑證第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述二、銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務活動(十大環(huán)節(jié)）1、接受顧客訂單2、批準賒銷信用3、按銷售單供貨4、按銷售單發(fā)運5、向顧客開具賬單6、記錄銷售7、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入8、辦理和記錄銷貨退回9、注銷壞賬10、提取壞賬準備三、銷售與收款循環(huán)的主要活動與憑證訂貨單發(fā)生認定銷售單計價和分攤認定審批后的銷售單發(fā)生、完整性認定裝運憑證發(fā)生認定開發(fā)票、寄送銷售發(fā)票匯款通知書及銀行存款日記帳等折扣與折讓明細賬、貸項通知單壞賬審批表壞賬準備明細帳、顧客月末對賬單接受顧客訂單批準賒銷信用按銷售單供貨向顧客開具帳單按銷售單裝貨記錄銷售辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入計提壞賬準備注銷壞賬記錄銷售退回、銷售折扣與折讓發(fā)生、準確性發(fā)生、完整性、準確性，計價分攤主要業(yè)務活動涉及的憑證及記錄相關的主要部門相關的認定重要控制程序1.接受顧客訂單顧客訂貨單、銷售單銷售單管理部門銷售交易的發(fā)生顧客訂單已被授權審批2.批準賒銷信用銷售單信用管理部門應收賬款凈額的計價與分攤信用部門簽署意見，目的降低壞賬風險3.按銷售單供貨銷售單倉庫發(fā)生、完整性防止未授權發(fā)貨4.按銷售單裝運貨物銷售單、發(fā)運憑證裝運部門銷售交易的發(fā)生、完整性防止未授權裝運產(chǎn)品主要業(yè)務活動涉及的憑證及記錄相關的主要部門相關的認定重要控制程序5.向顧客開具賬單銷售單、裝運憑證、商品價目表、銷售發(fā)票開具賬單部門銷售交易的完整性、存在或發(fā)生、計價與分攤、確保銷售發(fā)票的正確性6.記錄銷售會計部門發(fā)生、完整性、準確性、計價與分攤主要關心銷售發(fā)票是否記錄正確，并歸屬適當?shù)臅嬈陂g銷售發(fā)票及附件、轉(zhuǎn)賬憑證、現(xiàn)金、銀行存款收款憑證、應收賬款明細賬、銷售明細賬及現(xiàn)金、銀行存款明細賬、顧客月末對賬單

主要業(yè)務活動涉及的憑證及記錄相關的主要部門相關的認定重要控制程序8.辦理和記錄銷貨退回及折扣折讓貸項通知單會計部門、倉庫存在或發(fā)生、計價與分攤、完整性必須授權批準，控制實物流和會計處理9.注銷壞賬壞賬審批表賒銷部門、會計部門計價與分攤應該獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，適當審批10.提取壞賬準備

會計部門計價與分攤第二節(jié)銷售與收款循環(huán)控制測試1.

一般控制測試：職責劃分交易授權憑證與記錄控制資產(chǎn)接觸與記錄使用獨立稽核2.

銷售循環(huán)中的內(nèi)部控制測試的具體應用：適當職責劃分正確授權審批充分的憑證和記錄、憑證的預先編號按月寄出對賬單內(nèi)部核查程序一、了解和描述內(nèi)部控制關鍵內(nèi)部控制點重要控制程序主要控制測試1.適當?shù)穆氊煼蛛x（有助于防止各種有意或無意的錯誤）1.賒銷批準職能與銷貨職能分離。2.發(fā)貨、開票、收款、記賬的職責要分離3.壞賬應由銷售、記賬和收款之外的人員確認觀察有關人員的活動，及與這些人討論。2.正確的授權審批（防止向虛構(gòu)的或者無力付款的顧客發(fā)貨；保證按照規(guī)定的價格開票收款）1.銷貨前，賒銷要經(jīng)正確審批；2.非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物；3.銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。檢查憑證有無在三個關鍵點上經(jīng)過審批。3.充分的憑證和記錄（只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標）1、健全各環(huán)節(jié)的憑證2、憑證要順序編號3、健全賬簿并及時登帳檢查憑證和記錄由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。關鍵內(nèi)部控制點重要控制程序主要控制測試4.定期核對賬簿及記錄（由不負責現(xiàn)金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時做出說明1、期核對相關賬簿2、按月寄送對賬單定清點各種憑證，這種測試程序可同時提供有關真實性和完整性目標的證據(jù)。觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復函檔案。6.內(nèi)部核查程序檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內(nèi)。審查內(nèi)部審計人員的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字。第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的控制測試二、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制職責分離控制授權審批控制會計記錄控制定期核對控制寄收對賬單控制內(nèi)部核查程序控制銷售交易的內(nèi)部控制內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)部控制常用的控制測試常用的交易實質(zhì)性程序1．登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的客戶（發(fā)生）A．銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的B．在發(fā)貨前，客戶的賒購已經(jīng)被授權批準C．銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當?shù)氐怯浫胭~D．每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見做專門追查A．檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及客戶訂購單B．檢查客戶的賒購是否經(jīng)授權批準C．檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性D．觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢查客戶回函檔案A．復核主營業(yè)務收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額或異常項目B．追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證C．將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對D．將主營業(yè)務收入明細賬中的分錄與銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批進行核對表銷售交易的控制目標、關鍵內(nèi)部控制和測試一覽表內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)部控制常用的控制測試常用的交易實質(zhì)性程序2．所有銷售交易均已登記入賬（完整性）A．發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬B．銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬A．檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性B．檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對3．登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬(計價和分攤)A．銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)氖跈嗯鷾蔅．由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查A．檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當?shù)氖跈嗯鷾蔅．檢查有關憑證上的內(nèi)部核查標記A．復算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票B．追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和客戶訂購單表11-2銷售交易的控制目標、關鍵內(nèi)部控制和測試一覽表內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)部控制常用的控制測試常用的交易實質(zhì)性程序4．銷售交易的分類恰當（分類）A．采用適當?shù)臅嬁颇勘鞡．內(nèi)部復核和核查A．檢查會計科目表是否適當B．檢查有關憑證上內(nèi)部復核和核查的標記檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)5．銷售交易的記錄及時（截止）A．采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法B．內(nèi)部核查A．檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易B．檢查有關憑證上內(nèi)部核查的標記將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對6．銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬，并經(jīng)正確匯總（準確性、計價和分攤）A．每月定期給客戶寄送對賬單B．由獨立人員對應收賬款明細賬作內(nèi)部核查C．將應收款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較A．觀察對賬單是否已經(jīng)寄出B．檢查內(nèi)部核查標記C．檢查將應收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標記將主營業(yè)務收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬表11-2銷售交易的控制目標、關鍵內(nèi)部控制和測試一覽表銷售交易的內(nèi)部控制1．銷售與收款業(yè)務的不相容職務，不得由同一部門或個人處理銷售收款業(yè)務的全過程。（1）訂單的接受與賒銷的批準；（2）銷售合同的訂立與審批；（3）銷售與發(fā)貨；（4）實物財產(chǎn)保管與會計記錄；（5）收款審批與執(zhí)行。不相容職務還可以具體表述為

（1）辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立；（2）單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判；（3）談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；（4）銷售與賒銷政策等信用批準相分離；（5）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離；（6）填制發(fā)票人員不能同時擔任發(fā)票復核工作；（7）發(fā)貨通知單的編制人員不能同時執(zhí)行存貨提取、產(chǎn)品包裝和托運工作；（8）辦理退貨驗收的工作人員不能負責退貨記賬工作；（9）銷售人員應當避免接觸銷貨現(xiàn)款；（10）單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準；（11）應收賬款的記賬人員不能兼任應收賬款的核查工作；（12）應收賬款的記賬人員與現(xiàn)金保管工作要分離。收入交易和余額存在的固有風險可能包括：1．管理層對收入造假的偏好和動因。2．收入的復雜性。3．管理層凌駕于控制之上的風險。4．采用不正確的收入截止。5．低估應收賬款壞賬準備的壓力6．舞弊和盜竊的風險7．款項無法收回的風險。8．發(fā)生錯誤的風險。9．隱瞞盜竊的風險。10．債務保理。收入交易和余額存在的固有風險可能包括：[例1]審計人員在7月中旬對某單位上半年的銷售業(yè)務進行符合性測試后，其中對銷售及收款循環(huán)的符合性測試內(nèi)容，結(jié)論及工作底稿某單位銷售與收款循環(huán)符合性測試工作底稿單位名稱：***測試人員***索引號復核人員***測試日期：200*.7.15

復核日期：200*.7.20程序號檢驗過程記錄索引號測試情況：隨機抽取200*年1-6月份開出的銷售發(fā)票Y1-250份，作（1）-（7）項測試（按程序表內(nèi)所列項目）

測試相符率100%抽取6月份開出的所有銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)有3張作廢發(fā)票（略）但均有“作廢”印章，其他發(fā)票編號連續(xù)，無缺號將送貨單和銷售發(fā)票核對，未發(fā)現(xiàn)貨發(fā)出不開具發(fā)票現(xiàn)象Y1-34經(jīng)查，1-6月份被審計單位未發(fā)生銷售折扣、折讓行為，有兩筆銷售退回業(yè)務：銷售退回附有按順序編號并經(jīng)主管（略）人員核準的貸項通知單，有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告，有對方稅務部門開具的有關證明，會計處理正確5收款憑證的檢查在現(xiàn)金和銀行存款符合性測試時進行Y7-2測試結(jié)論：該循環(huán)測試相符率高，可適當簡化實質(zhì)性測試審計程序

第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序一、營業(yè)收入實質(zhì)性測試程序取得或編制營業(yè)收入明細表查明營業(yè)收入的確認原則和方法分析性復核審查售價是否合理審查會計處理是否恰當實施銷售的截止測試查找未經(jīng)認可的大額銷售檢查銷售折扣、銷售退回和折讓業(yè)務檢查有無特殊的銷售行為確定營業(yè)收入是否在利潤表上恰當披露

主營業(yè)務收入審計二、主營業(yè)務收入審計目標確定主營業(yè)務收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定主營業(yè)務收入的會計處理是否正確；確定主營業(yè)務收入的披露是否恰當。

營業(yè)收入審計范圍產(chǎn)成品收入

工業(yè)產(chǎn)品

1、“主營業(yè)務收入”自制半成品收入

（比重大，經(jīng)常性）代制品收入營業(yè)主要征收增值稅工業(yè)性勞務作業(yè)（受托加工）收入

代修品收入（狹義）2、“其他業(yè)務收入”材料（外購商品）銷售收入

比重小，非經(jīng)常性（增值稅）兼營、附營業(yè)務收入固定資產(chǎn)出租收入大多征收營業(yè)稅包裝物出租收入p無形資產(chǎn)使用權出讓收入運輸、裝卸等非工業(yè)性勞務作業(yè)收入三、營業(yè)收入的實質(zhì)性測試1、取得或編制營業(yè)收入明細表[例2]某企業(yè)年度利潤指標為200萬元，到年底只完成192萬元，利潤指標完不成，直接影響到企業(yè)領導特別是承包廠長，以及職工的利益，于是該企業(yè)在年底開出銷售發(fā)票60萬元，并作“借：應收帳款60萬元，貸：營業(yè)收入60萬元”的會計記錄，如銷售毛利率為15%，就增加了利潤9萬元（60萬元*15%）。到下年初再作銷售退回的帳務處理，這樣當年的利潤指標表面上完成了，但卻取得了不應得的承包利益。對于這種虛構(gòu)銷售收入的情況，審計人員可聯(lián)系應收賬款的審計，查看對賬單上是否有客戶不承認的賬款，并與該銷貨款的銷售發(fā)票相核對，就能揭出虛構(gòu)的真相。2、檢查收入確認的正確性收入的確認要同時滿足4個條件，采用抽查法、核對法和驗算法交款提貨銷售方式采用預收賬款銷售方式采用托收承付結(jié)算方式采用受托代銷商品的方式采用分期收款結(jié)算方式長期工程合同收入委托外貿(mào)代理出口對外轉(zhuǎn)讓土地使用權和銷售商品房的附有銷售退回條件的訂貨銷售以舊換新銷售采用銷售并再購回[例3]審計人員審查某企業(yè)主營業(yè)務收入時，抽查了該企業(yè)12月份的有關銷售業(yè)務的憑證和帳表，發(fā)現(xiàn)下列問題（1）12月17日銷售給A公司甲產(chǎn)品60,000元，貨款已收到但未入賬（2）12月20日企業(yè)福利部門領用乙產(chǎn)品5,000元，未作銷售處理（3）12月25日A公司退回丙產(chǎn)品2,000元，產(chǎn)品已收到，但未作帳務處理（4）12月25日出口甲產(chǎn)品20,000美元，按當日匯率折算為人民幣124,000元入賬，該企業(yè)原選用當月初匯率作為折算匯率，當月初匯率為6.5審計人員針對以上數(shù)據(jù)，應計算該企業(yè)主營業(yè)務收入應調(diào)整的數(shù)額，并作出相應的審計評價和審計意見，如主營業(yè)務收入應調(diào)整的數(shù)額為：60,000①+5,000②-2,000③+6,000④=69,000元，審計評價和審計意見為：該企業(yè)對主營業(yè)務收入的確認違反權責發(fā)生制和收入實現(xiàn)的原則，對外匯收入的折算缺乏一致性，12月份主營業(yè)務收入計算不正確，少計收入69,000元，虛減收入即虛減利潤，該企業(yè)應調(diào)整有關帳務并補交增值稅、所得稅等。3、分析性復核將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況計算本期重要產(chǎn)品的毛利率計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率4、實施銷售的截止測試在審計實務中，與確定主營業(yè)務收入有密切關系的日期有發(fā)票開具日期或收款日期記賬日期發(fā)貨日期（或勞務提供日）因此，主營業(yè)務收入截止性測試的關鍵在于檢查三個日期是否屬于同一適當?shù)臅嬈陂g。一般情況下，可選擇三條審計路線（可并用）實施銷售截止性測試5、審查自產(chǎn)自用產(chǎn)品自產(chǎn)自用產(chǎn)品可用于在建工程，管理部門，非生產(chǎn)機構(gòu)，提供勞務以及用于饋贈，集資，廣告，樣品，職工獎勵，對外分配利潤，職工福利等?，F(xiàn)行制度規(guī)定，除獎勵，對外分配利潤作銷售處理，其余應視作銷售處理6、審查銷售折扣、折讓與退回的正確性[例4]審計人員在審查某被審計單位的銷貨發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售給外地企業(yè)的商品，所給予的銷貨折讓達16萬元，經(jīng)過進一步的追查證實，該銷售的商品既不是過時商品，也沒有質(zhì)量和規(guī)格的問題，而是這家客戶主要是依靠該企業(yè)提供的產(chǎn)品開展業(yè)務，關系十分密切。雙方約定給予的銷貨折讓必須返回。該企業(yè)則把客戶返回的16萬元的折讓款列入小金庫，供不正當開支之用。這種虛構(gòu)銷貨折讓的行為，不僅是偷漏增值稅，所得稅的非法行為，還屬違反財政，銀行等財經(jīng)法紀的行為。因此，審計人員應特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務中，是否有弄虛作假的行為。具體審查方法可根據(jù)主營業(yè)務收入的明細賬中有否銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務，抽查其銷售發(fā)票。如果這種業(yè)務專門給某一客戶而且數(shù)額較大的，要從成品出庫單中查明出庫檢驗有無質(zhì)量問題，同時詢問有關人員證實其是否正常等原因，并可作為問題反映在審計工作底稿內(nèi)7、審查主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當被審計單位應說明當期確認的下列各項收入的金額銷售商品的收入提供勞務收入利息收入使用費收入本期分期收款確認的收入[例5]某廠甲乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品單位售價12元，乙產(chǎn)品單位售價15元，按加權平均法計算，20**年6月份甲產(chǎn)品單位銷售成本為10元，乙產(chǎn)品單位銷售成本為12.5元，主營業(yè)務收入明細賬反映6月份銷售甲產(chǎn)品10000只，乙產(chǎn)品7500只，合計主營業(yè)務收入為232500元，庫存商品明細賬反映6月份發(fā)出商品甲產(chǎn)品10000只，乙產(chǎn)品7500只，合計主營業(yè)務成本193750元，經(jīng)審查著兩本明細賬后抽查核對記賬憑證，發(fā)現(xiàn)下列疑點：（1）主營業(yè)務收入明細賬有下列二筆銷售業(yè)務6/10售給本市光華工廠甲產(chǎn)品800只，貨款已收。6/20發(fā)交本市門市部（系不獨立核算）甲產(chǎn)品1000只，乙產(chǎn)品500只作為應收銷貨款處理。另6/27發(fā)運浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品600只，交給大通航運公司裝船運出，發(fā)票及托運單一并送交開戶銀行辦妥托收，作發(fā)出商品未作銷售處理（2）庫存商品明細賬有下列收發(fā)業(yè)務6/12本廠獎勵職工甲產(chǎn)品200只，分配聯(lián)營工廠乙產(chǎn)品300只，直接領用，未通過銷售。6/29本月10日售給光華工廠的甲產(chǎn)品800只，其中400只對方因質(zhì)量不合，要求退貨，經(jīng)研究同意，退貨已入庫，開出紅字發(fā)票，貨款尚未退要求（1）根據(jù)上述資料，你認為該廠明細賬反映主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本是否正確（2）你認為應如何進一步審查，并提出審核意見[題解]（一）根據(jù)所列資料，該廠銷售明細賬反映的6月份主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本是不正確的1、主營業(yè)務收入明細賬反映為232500元，但有如下4筆業(yè)務需要調(diào)整①售出甲產(chǎn)品800只，其中400只后退貨，產(chǎn)品已入庫并開出紅字發(fā)票，應沖減主營業(yè)務收入4800元（12*400）②門市部為不單獨核算的廠內(nèi)部門，發(fā)交門市部的產(chǎn)品視同庫存商品，不應作應收賬款，應沖減主營業(yè)務收入19500元（12*1000只+15*500只）③發(fā)往浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品600只，已辦理托收但尚未取得貨款，該廠作發(fā)出商品處理不妥，乙產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出并將發(fā)票、賬單、提貨單等單據(jù)提交銀行并辦理托收手續(xù)，一概作為銷售處理，故應增加主營業(yè)務收入9000元（15*600只）④獎勵職工和分配給聯(lián)營單位領用產(chǎn)品應作銷售處理，為此應增加主營業(yè)務收入6900元（12*200只+15*300只）調(diào)整后的主營業(yè)務收入=232500-4800-19500+9000+6900=224100元2、庫存商品明細賬貸方轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”借方的為193750元，由于以上4筆業(yè)務調(diào)整，根據(jù)收入與相關成本費用應當相互配比的會計原則應作相應同步調(diào)整調(diào)整后的主營業(yè)務成本=193750-4000-16750+7500+5750=186750元（二）、該廠銷售核算錯誤較多，應進一步審查有關銷售及庫存商品明細賬及有關憑證，查明主營業(yè)務收入、成本不實的性質(zhì)，加強培訓教育，正確判斷銷售是否成立，以提高自身核算水平，并對該廠產(chǎn)品質(zhì)量問題進行檢查，要求采取有效措施建立和健全質(zhì)量保證體系，防止大量退貨事件的再度出現(xiàn)，由于收入、成本的調(diào)整必然需要連鎖調(diào)整稅金和利潤，要切實做好相應的賬面調(diào)整，確保整個會計信息質(zhì)量四、收入審計中常見錯弊（一）主營業(yè)務收入1、銷售業(yè)務內(nèi)控制度不健全，如無合同、開票、發(fā)貨、結(jié)算無牽制、退貨、銷售折讓與折扣制度不健全，收入核算不正確，隨意調(diào)節(jié)2、利用發(fā)票作弊如以收據(jù)代發(fā)票、涂改發(fā)票、內(nèi)容虛假、開空頭發(fā)票3、將已實現(xiàn)的收入掛在其他應付款，預收賬款等賬戶4、利用年末或年初采取提前或推遲當年收入截止期，調(diào)節(jié)當年收入利潤（二）其他業(yè)務收入1、多次或虛列相關內(nèi)容的其他業(yè)務收入，達到虛增利潤目的。2、少記或不記其他業(yè)務收入，隱瞞利潤設立“小金庫”3、會計處理不合規(guī)，隨意掛往來帳戶少交稅金，月末多轉(zhuǎn)少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)相關的業(yè)務成本貨支出，將積壓材料出售不作銷售，直接沖減材料成本，其差額掛在其他應付款帳課堂練習1、注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務收入時，通過以2002年12月31日為截止日實施主營業(yè)務截止性測試發(fā)現(xiàn)：（1）2002年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：借：應收賬款-A公司3800000

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅款）552137

主營業(yè)務收入3247863借：主營業(yè)務成本1269000

貸：庫存商品-A產(chǎn)品1269000但2003年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄（2）2002年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理借：應收帳款-C公司3000000

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）340000

主營業(yè)務收入2660000借：主營業(yè)務成本880000

貸：庫存商品-A產(chǎn)品880000但預計2003年2月8日商品才到達銷售合同中約定的N岸（3）2002年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應的會計處理，但2003年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作出如下會計處理：借：應收賬款-H公司187200

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）27200

主營業(yè)務收入160000借：主營業(yè)務成本880000

貸：庫存商品-A產(chǎn)品880000要求：指出針對上述三種情況，注冊會計師應如何判斷及其提出建議答案：對于情況（1）如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應當檢查相關憑證予以確認。但如果2003年1月15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關原始憑證，注冊會計師應當慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構(gòu)收入對于情況（2）如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2002年12月發(fā)出商品并開具發(fā)票，但由于與商品相關的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認為2002年收入應建議華興公司作紅字分錄沖銷對于情況（3）如果注冊會計師檢查銷售合同，發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應建議把此項收入作為2002年度發(fā)生的，相應調(diào)整會計報表2、注冊會計師對被審計單位實施銷售業(yè)務截止測試，主要目的是為了檢查（）（2000）A、年底應收賬款的真實性B、是否存在過多的銷貨折扣C、銷貨業(yè)務的入賬時間是否正確

D、銷貨退回是否經(jīng)過核準答案：C解析：截止測試是為了證實接近資產(chǎn)負債表日的業(yè)務活動是否記入適當期間，以及是否存在跨期事項而實施的實質(zhì)性測試程序，這與C的內(nèi)容一致3、注冊會計師對被審單位已發(fā)生的銷貨業(yè)務是否均已登記入賬進行審計時，常用的控制測試程序有（）（2000）A、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性B、檢查賒銷業(yè)務是否經(jīng)過授權批準C、檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性D、觀察已經(jīng)寄出的對賬單的完整性A、C解析：A、C在銷售與收款循環(huán)“銷貨業(yè)務的控制目標、內(nèi)部控制測時一覽表”中明確規(guī)定。事實上，發(fā)運憑證不完整將導致銷售發(fā)票不完整，而銷售發(fā)票不完整又將導致入賬不完整。B明顯屬于“授權審批”目標的控制測試，不選。由于對賬單是根據(jù)“帳”填制的，因此D無助于入賬的完整性目標的測試4、在對特定會計期間主營業(yè)務收入進行審計時，注冊會計師應重點關主的與被審計單位主營業(yè)務收入進行確認有密切關系的日期包括（）（2002）A、銷售截止測試實施日期B、發(fā)票開具日期或者收款日期C、記賬日期D、發(fā)貨日期或提供勞務日期B、C、D解析：在對特定會計期間主營業(yè)務收入進行審計時，注冊會計師應重點關注與被審計單位主營業(yè)務收入確認有密切關系的日期包括：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期或者提供勞務日期。檢查這三者是否歸屬于同一適當會計期間是主營業(yè)務收入截止性測試的關鍵5、實施1999年度主營業(yè)務收入截止測試時，注冊會計師應當以該年度的銷售發(fā)票為起點，以檢查是否高估主營業(yè)務收入（）（2000）錯解析：以銷售發(fā)票為起點來對主營業(yè)務收入進行截止測試，屬于主營業(yè)務收入截止測試的三條路線之一，但采用這種截止測試路線主要是為了防止被審計單位是否存在低估（而非高估）營業(yè)收入問題。防止高估的截止測試路線應以賬簿記錄為起點6、注冊會計師如果將收入與資產(chǎn)虛報問題確定為被審計單位銷貨業(yè)務的審計重點，則通常無需對銷貨業(yè)務完整性進行交易實質(zhì)性測試（）（2002）7、屬于外部證據(jù)的銷售和收款循環(huán)所涉及的主要憑證或會計記錄有（）A、顧客訂貨單B、銷售單C、顧客月末對賬單D、商品價目表錯解析：銷貨業(yè)務的審計一般偏重于檢查虛報資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無需對完整性目標進行交易實質(zhì)性測試，但如果內(nèi)部控制不健全，就必須對完整性目標進行交易實質(zhì)性測試A解析：銷售單，顧客月末對賬單和商品價目表都屬于內(nèi)部證據(jù)8、由信用管理部門批準賒銷這一控制政策與之相關認定的是（）A、存在或發(fā)生B、完整性認定C、估價或分攤C、表達與披露C解析：設計信用批準控制制度的目的是為了降低壞帳風險，因此，該控制與應收賬款凈額的估價或分攤認定有關9、如果注冊會計師懷疑被審計單位存在向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作為銷售業(yè)務入賬，則應執(zhí)行最有效的交易實質(zhì)性測試程序是（）A、復核主營業(yè)務收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額或異常項目B、將主營業(yè)務收入明細賬中的分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對C、將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對D、將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對B解析：A主要是針對未曾發(fā)貨卻已將銷售業(yè)務入賬，C是注冊會計師懷疑發(fā)運憑證的真實性所執(zhí)行的程序，D屬于完整性的測試程序，針對向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作為銷貨業(yè)務入賬這類錯誤，注冊會計師應將主營業(yè)務收入明細賬中分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對10、注冊會計師為了被審計單位是否確認收入的情況，所采取的最有效的審計程序是（）A、以賬簿記錄為起點作銷售業(yè)務的截止測試B、以銷售發(fā)票為起點作銷售業(yè)務的截止測試C、以發(fā)運憑證為起點作銷售業(yè)務的截止測試D、向債務人函證A解析：實施銷售截止性測試的主要目的就是確定被審計單位主營業(yè)務是否記錄于恰當?shù)臅嬈陂g，而以帳簿記錄為起點作銷售業(yè)務的截止測試，主要是為了防止多計收入11、被審計單位于2002年12月29日給A公司發(fā)出商品100萬元，2003年1月4日辦妥托收手續(xù)，被審計單位在發(fā)出商品時，確認收入入賬，則被審計單位違反了（）的認定A、完整性B、期末截止C、真實性D、機械正確性B解析：被審計單位于2002年12月29日給A公司發(fā)出商品100萬元，尚沒有辦妥托收手續(xù)，不能確認收入，否則違反了截止的認定12、下列程序中，有助于證實銷貨業(yè)務分類正確這一控制目標的內(nèi)部控制測試程序有（）A、檢查會計科目是否適當B、觀察是否寄發(fā)對帳單并檢查顧客回函檔案C、核對發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄D、檢查有關憑證上內(nèi)部復核和查核的標記A、D解析：觀察是否寄對帳單，并檢查顧客回函檔案，B有助于登記入賬銷貨業(yè)務確系已經(jīng)發(fā)或給真實的顧客（存在或發(fā)生）；核對發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄的發(fā)運分錄C有助于證實所有銷貨業(yè)務均已入賬（完整性）；檢查會計科目是否適當A和檢查有關憑證上內(nèi)部復核核查核的標記D有助于證實銷貨業(yè)務分類正確13、銷售和收款循環(huán)的審計，通?？梢韵鄬Κ毩⒂谄渌麡I(yè)務循環(huán)單獨進行，因此，其審計是孤立的錯解析：銷售和收款循環(huán)的審計，通?？梢韵鄬Κ毩⒂谄渌麡I(yè)務循環(huán)而單獨進行，但這不等于說銷售與收款循環(huán)的審計是孤立的，注冊會計師仍然應經(jīng)常將該循環(huán)與其它循環(huán)的審計情況結(jié)合起來加以考慮第四節(jié)應收賬款與壞賬準備審計一、應收賬款的審計目標確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應收賬款是否不可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分；確定應收賬款和壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款和壞賬準備在會計報表上的披露是否恰當。

請對每一審計目標，在相應的審計項目內(nèi)選出能夠?qū)崿F(xiàn)該審計目標的一項最佳審計程序，將其英文大寫字母編號填列在題后表格內(nèi)，每一項審計程序最多只能被選擇一次審計項目名稱審計目標審計程序應收賬款1.在資產(chǎn)負債表日，應收賬款記錄完整2.在資產(chǎn)負債表日，被審計單位對所有應收賬款均具有法定收款權3.資產(chǎn)負債表日應收賬款余額正確4.會計報表中應收賬款分類反映恰當A.分析應收賬款同銷售比率關系并同前期比較B.實施銷售截止測試，確定銷售業(yè)務和相應的存貨及銷售成本記錄在恰當?shù)臅嬈陂gC.按計提壞賬準備的范圍.標準測試已提壞賬準備是否充分，并提請調(diào)整大額差異D.檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經(jīng)主管人員核準的貸項通知單E.復核所有貸款協(xié)議，確定應收賬款是否已作抵借F.抽查被審計單位職員及有關部門的暫時借款項的記錄，確定已記入正確賬戶G.分析應收賬款各月末余額于應付帳款各月末余額的非正常比例審計目標（1）（2）（3）（4）審計程序

B

E

C

F二、應收賬款的實質(zhì)性測試程序獲取或編制應收賬款明細表分析應收賬款賬齡向債務人函證請被審計單位協(xié)助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額檢查未函證應收賬款檢查壞賬的確認和處理抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務的債權檢查外幣應收賬款的折算分析應收賬款明細賬余額檢查應收賬款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當披露二、應收賬款的實質(zhì)性測試1、取得或編制應收賬款明細表2、取得或編制應收賬款賬齡分析表[例1]審計人員在審計某企業(yè)應收賬款時，編制了應收賬款賬齡分析表應收賬款齡分析表年月日金額單位：元戶名 余額 未到期 逾期一年以內(nèi)逾期二年以內(nèi) 逾期三年以內(nèi) 逾期三年以外大慶儀表60,000 60,000 西湖儀表20,000 20,000 南方電子35,000 35,000四達公司12,800 10,000 2,800 四達公司10,000 10,000 其他客戶96,280 60,180 25,0105,000 2,0904,000總額234,080 100,180 87,8105,000 2,09039,000根據(jù)該賬齡分析表，審計人員作了如下分析：1）該企業(yè)應收賬款余額共234,080元，其中未到期應收賬款100,180元，占42.8%，逾期應收賬款共133,900元，占57.2%，這說明拖欠情況是比較嚴重的2）逾期三年以上的應收賬款39,000元，可能難以收回，在進一步調(diào)查后，如確認難以收回，應及時按規(guī)定予以核銷3）對金額較大的款項和拖欠時間較長的賬戶，審計人員應采取發(fā)函詢證等措施，作進一步的審核4）根據(jù)賬齡分析情況，表明該企業(yè)發(fā)生壞賬的概率較大，如果現(xiàn)行的壞賬準備提取不合理，應考慮增提壞賬準備金.3、函證應收賬款

A.較有力證明應收賬款真實存在

（1）目的B.被審計單位會計記錄的可靠性

C.發(fā)現(xiàn)和揭示有關人員在銷售、收款業(yè)務中錯弊行為

能夠?qū)嵤┖C的報表項目對比

（2）函證范A.在總資產(chǎn)中所占比重圍和對象

B.應收賬款數(shù)量

C.應收賬款內(nèi)控制度強弱

D.以前年度函證出現(xiàn)較大差異或未曾回函

E.函證方法（3）函證方式積極式函證與消極式函證的對比（4）函證時間通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在期后適當時間內(nèi)實施。如果固有風險和控制風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性測試程序（5）全過程控制A.簽發(fā)——客戶蓋章B.郵寄——CPA親自發(fā)出C.回信——會計師事務所D.第一封不回，再發(fā)第二封詢證函E.替代程序——訂貨單，銷售發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同、運單等（6）分析函證差異（7）評價函證結(jié)果①注冊會計師應重新考慮：對內(nèi)部控制的原有評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析程序的結(jié)果是否適當；相關的風險評價是否適當?shù)?。②如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的；③如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍[例2]某市審計局小李對某電扇廠應收賬款進行審計，發(fā)現(xiàn)應收賬款明細賬中有市宏達商場明細賬2010年1月1日借方余額80,000元，本期借方、貸方均無發(fā)生額，2010年末仍為借方余額80,000元，據(jù)查，此款是2007年宏達商場向該電扇廠購進500臺電扇所發(fā)生的貨款要求：分析此筆應收賬款存在的問題并提出處理意見4、審查壞賬準備計提-提取基礎-計提率-計提金額-賬務處理應全額提取的規(guī)定不能全額提取的規(guī)定確定應收賬款在資產(chǎn)負債表上是否恰當披露應收賬款審計應注意問題及檢查方法應收賬款核算常見錯弊及查賬技巧壞賬準備審計

審查壞賬準備的計提審查壞賬損失審查長期掛賬應收賬款檢查函證結(jié)果執(zhí)行分析性復核程序確定壞賬準備的披露是否恰當

第五節(jié)其他相關賬戶審計應收票據(jù)審計預收賬款審計應交稅金審計其他應交款審計主營業(yè)務稅金及附加審計其他業(yè)務利潤審計營業(yè)費用審計應收票據(jù)審計—應收票據(jù)審計內(nèi)容—應收票據(jù)審計目標—應收票據(jù)的實質(zhì)性測試 應收票據(jù)核算常見錯弊及查賬技巧[例3]審計人員2004年1月審查ABC公司03年度報表，發(fā)現(xiàn)2003年12月20日貼現(xiàn)一張票面面額為50,000元，利率為8%，90天到期的帶息應收票據(jù)，該公司已持有40天，按9%貼現(xiàn)，該公司記載所得現(xiàn)款為49,375元，無銀行出具的有關憑證，所得稅率為33%借：銀行存款49,375

財務費用625

貸：應收票據(jù)50,000[要求]指出上述業(yè)務中存在問題，并做出調(diào)整分錄練習題1、下列各項中，不屬于應收票據(jù)實質(zhì)性測試的審計目標的是（）Ａ．確定應收票據(jù)的內(nèi)控制度是否存在，有效且得到一貫遵守Ｂ．確定應收票據(jù)是否存在，完整性和歸被審計單位所有Ｃ．確定應收票據(jù)年末余額是否正確Ｄ．確定應收票據(jù)在會計報表上是否恰當Ａ２、對大額預期應收賬款如無法獲取詢證回函，則注冊會計師應（）(2000年)Ａ．審查所審期間應收賬款的收回情況Ｂ．了解大額應收賬款的信用情況Ｃ．審查與銷貨有關的銷售訂單、發(fā)票、發(fā)運憑證等文件Ｄ．提請被審計單位提高壞賬準備提取比例Ｃ３、對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執(zhí)行的最有效的審計程序是（）(2002年)Ａ．重新測試相關的內(nèi)部控制Ｂ．審查與應收賬款相關的銷貨憑證Ｃ．進行分析性復核Ｄ．審查資產(chǎn)負債表日后的收款情況Ｂ

４、Ａ和Ｂ注冊會計師對ＸＹＺ股份有限公司１９９７年會計報表進行審核，該公司１９９７年未發(fā)生購并、分立和債務重組行為，供產(chǎn)銷形勢與上年相當,該公司提供的未審計的１９９７年度合并會計報表附注的部分內(nèi)容如下（金額單位：萬元）(1999年)（１）壞賬核算的會計政策：壞帳核算采用備抵法，壞賬準備按期末應收賬款余額的５‰計提應收賬款／壞賬準備１９９７年末余額１６５５３／５２．７７應收賬款分析賬齡年初數(shù)年末數(shù)１年以內(nèi)８３９２１０９１５１－２年１１８６１３９９２－3年１１６１１３６５３年以上１４２１２８７４合計１２１６０１６５５３主營業(yè)務和主營業(yè)務成本附注品名營業(yè)收入發(fā)生額營業(yè)成本發(fā)生額１９９６年１９９７年１９９６年１９９７年Ｘ產(chǎn)品４００００４１，０００３８，０００３３，８００Ｙ產(chǎn)品２００００２０，０２０１９，０００１９，０１９合計６００００６１，０２０５７，０００５２，８１９要求：假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)和上年比較均已審定無誤，你作為Ａ和Ｂ注冊會計師，在審計計劃階段，請運用專業(yè)判斷，必要時運用分析性復核方法，分別指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由.［題解］內(nèi)容（１）可能存在兩個不合理之處，一是壞賬準備年末余額５２．７７萬元／應收賬款年末余額１６５５３萬元＝３.２‰，與會計政策規(guī)定５‰的壞賬準備計提比例不符。二是應收賬款賬齡分析中，２－３年和“三年以上”兩部分的年初數(shù)之和僅為２５８２萬元，而“三年以上”的年末余額卻為２８７４萬元，通常在公司１９９７年年度未發(fā)生購并，分立和債務重組行為等前提下是不可能的。內(nèi)容（２）可能存在一個不合理之處：Ｘ產(chǎn)品１９９７年銷售毛利率為１７．５６％，大大高于１９９６年的５％，既然公司１９９７年的供產(chǎn)銷形勢與上年相當，通常應維持大致相當?shù)匿N售毛利率水平。５、為了防止因向無力支付貨款的顧客發(fā)貨而使企業(yè)財產(chǎn)蒙受損失，企業(yè)應當嚴格把握以下關鍵控制點上的審批程序（）A.未經(jīng)批準，不得賒銷B.未經(jīng)批準，不得發(fā)貨C.銷售價格和條件須經(jīng)批準D.運費、折扣、折讓須經(jīng)批準A、B、D6、在符合下列那些情況時，注冊會計師可以采用否定式函證（）

A.預計差錯率較低B.債務人欠款余額很小

C.債務人能認真對待詢證函