中級財務會計第六章無形資產和其他資產全國高等教育自學考試楊金觀宗少龍主編第一節(jié)無形資產的核算第二節(jié)商譽的核算第三節(jié)投資性房地產的核算第四節(jié)長期待攤費用的核算本章重點：1、無形資產的核算2、投資性房地產的核算目錄一、無形資產的內容和特征第一節(jié)無形資產的核算《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。（單選，10.7）《國際會計準則第38號——無形資產》無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位，或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣性資產。相同點不同點二者都強調無形資產沒有實物形態(tài)和可辨認性的特點國際會計準則強調了企業(yè)持有該項資產的目的我國的會計準則卻沒有做詳細的表述根據我國會計準則關于無形資產定義的要求，無形資產具體包括的內容有（多選，08.7）國家專利主管機關依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內所享有的專有權利企業(yè)在某一地區(qū)經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術秘密等的權利由政府機構授權企業(yè)間依照簽訂的合同作者對其創(chuàng)作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利國家準許某企業(yè)在一定期間內對國有土地享有開發(fā)、利用、經營的權利不為外界所知，在生產經營活動中已采用了的，不享有法律保護的，可以帶來經濟效益的各種技術和訣竅商譽具有不可辨認的特點，因此國際會計準則也是將商譽排除在無形資產之外。這一點與我國企業(yè)會計準則的規(guī)定是相同的。無形資產具有的特征：（1）不具有實物形態(tài)。將在較長時期內為企業(yè)提供經濟利益。（2）是可辨認的。（3）屬于非貨幣性長期資產。（4）可控制性。無形資產的分類按無形資產取得的來源不同分類外購的無形資產自行開發(fā)的無形資產投資者投入的無形資產企業(yè)合并取得的無形資產債務重組取得的無形資產以非貨幣性資產交換取得的無形資產政府補助取得的無形資產按無形資產的使用壽命是否有期限有期限無形資產無期限無形資產影響初始計量影響攤銷二、無形資產的確認作為無形項目，只有同時滿足以下三個條件，才能將其確認為無形資產：（1）符合無形資產的定義；既需要滿足資產一般屬性的要求，同時也要滿足無形資產沒有實物形態(tài)和可辨認性的特殊要求（2）與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業(yè)；企業(yè)能夠控制無形資產所產生的經濟利益（3）無形資產的成本能夠可靠地計量。對無形資產的入賬價值而言無形資產的初始計量是指企業(yè)初始取得無形資產時入賬價值的確定。（一）外購的無形資產入賬價值：實際支付的價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出三、無形資產的初始計量（包括取得的核算）如果企業(yè)購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本應以購買價款的現值為基礎加以確定。具有融資性質的外購無形資產甲企業(yè)從外部某單位購入一項專利權，支付專利權轉讓費及有關手續(xù)費60000元，企業(yè)用銀行存款付訖。借：無形資產 60000

貸：銀行存款

60000例7—1（二）自行開發(fā)的無形資產1、研究階段和開發(fā)階段的劃分無形資產會計準則對于企業(yè)內部研究開發(fā)費用的確認與計量是分別研究和開發(fā)兩個階段進行的。分類定義特點研究階段指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查計劃性和探索性開發(fā)階段進行商業(yè)性生產和使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等針對性和形成成果的可能性較大兩個階段的實例：P237，區(qū)別研究活動還是開發(fā)活動，以確定是否可以資本化。（單選2010.7）14、下列活動發(fā)生的支出中，不能予以資本化的是(A)A、新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配置活動B、新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的設計、建造和測試等C、生產或使用前的原型和模型的設計、建造和測試D、含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計2、內部研究開發(fā)費用的確認與計量的原則（簡答題08.7）研究階段：研究工作是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產，具有很大的不確定性，因此，研究階段的有關支出在發(fā)生時應當費用化，計入當期損益。計入管理費用（單選09.4）開發(fā)階段：且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，如果企業(yè)能夠證明其滿足無形資產的定義及費用資本化的條件，則所發(fā)生的開發(fā)支出可予以資本化，計入無形資產的成本。無法區(qū)分：所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益開發(fā)階段費用支出的資本化條件包括以下幾個方面：（多選2010.7）3、內部研究開發(fā)費用的賬務處理設置“研發(fā)支出”科目，以反映企業(yè)內部在研發(fā)過程中發(fā)生的支出?！把邪l(fā)支出”科目應當按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進行明細核算。企業(yè)的研發(fā)支出包括直接發(fā)生的和分配計入的兩部分。研發(fā)支出無法明確分配的，應當計入當期損益，不計入開發(fā)活動的成本。企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)支出，原材料×××銀行存款×××應付職工薪酬×××研發(fā)支出——費用化支出××××××研發(fā)支出——資本化支出××××××滿足資本化條件的管理費用×××無形資產×××研究開發(fā)項目達到預定用途不滿足資本化條件的期末借方余額，反映企業(yè)正在進行中的研究開發(fā)項目中滿足資本化條件的支出。期末華聯股份有限公司因生產產品的需要，組織研究人員進行一項技術發(fā)明。在研發(fā)過程中發(fā)生材料費126000元，應付研發(fā)人員薪酬82000元，支付設備租金6900元。根據我國會計準則的規(guī)定，上述各項支出應予以資本化的部分是134500元，應予以費用化的部分是80400元。另外，該項技術又成功申請了國家專利，在申請專利過程中發(fā)生注冊費26000元、聘請律師費6500元。費用化支出=80400元資本化支出=134500+26000+6500=167000（元）研發(fā)支出發(fā)生時：借：研發(fā)支出——費用化支出

80400

——資本化支出 167000

貸：原材料

126000

應付職工薪酬

82000

銀行存款

39400例7—1

A研發(fā)項目達到預定用途時：借：無形資產 167000

貸：研發(fā)支出——資本化支出

167000期末結轉費用化支出時：借：管理費用

80400

貸：研發(fā)支出——費用化支出

80400例7—1

B

真題：08.7簡答題25．根據企業(yè)會計準則，企業(yè)自行進行的無形資產研究開發(fā)項目，分為哪兩個階段？企業(yè)內部研究開發(fā)項目發(fā)生的支出，在會計核算上應該如何處理？（三）投資者投入的無形資產入賬價值：在合同或協(xié)議約定的價值公允的前提下，應按照投資合同或協(xié)議約定的價值。如果合同或協(xié)議約定的價值不公允，則按無形資產的公允價值入賬。無形資產的入賬價值與折合資本額之間的差額，作為資本溢價，計入資本公積。見P239，例2(四)政府補助取得的無形資產政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為所有者投入的資本。入賬價值：企業(yè)通過政府補助方式取得的無形資產應當按照公允價值計量，如果公允價值不能可靠取得，也可以按照名義金額入賬。企業(yè)收到政府補助的無形資產時，無形資產×××遞延收益×××遞延收益”科目主要核算企業(yè)確認的應在以后期間計入當期損益的政府補助。遞延收益應在無形資產的使用壽命內分配計入各期損益中無形資產的后續(xù)計量主要包括無形資產的攤銷、減值損失的確定。無形資產的攤銷主要涉及三個方面的問題：使用壽命的確定攤銷方法的選擇攤銷金額的列支去向四、無形資產的后續(xù)計量（一）無形資產使用壽命企業(yè)應對無形資產進行攤銷時的使用壽命作出合理的估計。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在取得無形資產時就進行分析和判斷，在這一過程中通常需要考慮的因素有以下幾個方面：具體內容詳見教材P241按照我國會計準則的規(guī)定：分類使用壽命來源于合同性權利或其他法定權利的不應超過合同性權利或其他法定權利的期限（如果續(xù)約不需付出大額成本，續(xù)約期計入使用壽命）合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產能為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限按照上述方法仍無法合理確定無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的該項無形資產應作為使用壽命不確定的無形資產而不進行攤銷（二）無形資產攤銷方法目前，國際上普遍采用的主要是直線法。如果企業(yè)由于各種原因難以可靠確定這種消耗方式時，則應當采用直線法對無形資產的應攤銷金額進行系統(tǒng)合理的攤銷。無形資產每期的攤銷額應按照無形資產的應攤銷金額進行計算。（三）無形資產攤銷的賬務處理（單選10.4）現行會計準則借鑒了國際會計準則的做法，規(guī)定無形資產的攤銷金額一般應確認為當期損益，計入管理費用。企業(yè)攤銷無形資產時，不是像過去那樣直接沖減無形資產的賬面價值，而是單獨設置“累計攤銷”科目，反映因攤銷而減少的無形資產價值。企業(yè)按月計提無形資產攤銷額時，管理費用×××其他業(yè)務成本×××累計攤銷××××××本科目期末貸方余額，反映企業(yè)無形資產的累計攤銷額。見P242，例3企業(yè)應當至少于每年年度終了，要對無形資產的賬面價值進行定期檢查。如果無形資產可收回金額低于其賬面價值，說明無形資產發(fā)生了減值，應計提無形資產減值準備。根據計提的準備金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。（單選10.4）無形資產的處置，是指由于無形資產出售、對外出租、對外捐贈，或者是無法為企業(yè)帶來未來經濟利益（報廢）時，對無形資產的轉銷并終止確認。五、無形資產的處置和報廢（一）無形資產的出售企業(yè)出售無形資產，一方面應反映因轉讓而取得的收入，另一方面應將無形資產的攤余價值予以轉銷。在出售時應將已計提的減值準備注銷。按實際轉讓收入計算繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅稅率為5%。出售無形資產的凈收益，作為非流動資產處置利得，記入“營業(yè)外收入——處置非流動資產利得”科目；出售無形資產的凈損失，作為非流動資產處置損失，記入“營業(yè)外支出——處置非流動資產損失”科目。賬務處理：借：銀行存款（按實收金額）累計攤銷（按累計攤銷額注銷）

無形資產減值準備（按已計提的減值準備注銷）（或者）營業(yè)外支出－處置非流動資產損失（凈損失）貸：無形資產（按賬面價值沖減）

應交稅費（實際轉讓收入計算繳納營業(yè)稅）

營業(yè)外收入—非流動資產處置利得（凈收益）

見P243－244，例4（二）無形資產的報廢如果在無形資產使用的某一個期間，由于各種因素的影響，使得無形資產預期不能為企業(yè)帶來未來的經濟利益，則該無形資產應轉入報廢處理，無形資產的賬面價值作為非流動資產處置損失要予以轉銷，計入營業(yè)外支出。一、投資性房地產及其劃分投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。（名詞解釋，08.7；2010.7）投資性房地產的主要形式是出租建筑物和土地使用權；投資性房地產的另一種形式是持有并準備增值后轉讓的土地使用權。二者均屬于企業(yè)的日?；顒?，所獲得的經濟利益總流入構成企業(yè)的收入。第三節(jié)投資性房地產的核算投資性房地產的具體內容：（多選09.4）屬于投資性房地產的項目已出租的建筑物和已出租的土地使用權.持有并準備增值后轉讓的土地使用權一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值不屬于投資性房地產的項目自用房地產作為存貨的房地產（一）投資性房地產的確認條件投資性房地產只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。二、投資性房地產的確認與初始計量（簡答題09.4）

真題：投資性房地產的確認條件是什么？如何進行投資性房地產的初始計量？

分類確認為投資性房地產的時點已出租的土地使用權和已出租的建筑物租賃期開始日持有以備經營出租、可視為投資性房地產的空置建筑物企業(yè)董事會或類似機構就該事項作出正式書面決議的日期持有并準備增值后轉讓的土地使用權企業(yè)將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期（二）投資性房地產的初始計量投資性房地產的計量可以采用兩種模式：成本模式計量、公允價值模式計量。（單選08.7）無論采用哪一種后續(xù)計量模式，取得時均應當按照成本進行初始計量。投資性房地產的成本一般應當包括取得投資性房地產時和直至使該項投資性房地產達到預定可使用狀態(tài)前所實際發(fā)生的各項必要的、合理的支出。1.外購的投資性房地產成本：購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。采用成本模式計量的企業(yè)，外購投資性房地產時，采用公允價值模式計量的企業(yè)，應當在“投資性房地產”科目下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。并在外購投資性房地產時，投資性房地產×××銀行存款×××按照確定的實際成本按照確定的實際成本銀行存款×××投資性房地產——成本×××外購的房地產只有在購入的同時即開始出租才能直接確認為投資性房地產。如果購入時尚未對外出租，則應先將其確認為固定資產，直至對外出租時，再從固定資產轉換為投資性房地產。（二）自行建造的投資性房地產成本：由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成，包括土地開發(fā)費、建筑安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等建造過程中發(fā)生的非正常性損失直接計入當期營業(yè)外支出，不計入建造成本。在建工程××××××開發(fā)產品××××××采用成本模式計量的企業(yè)，自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態(tài)時，采用公允價值模式計量的企業(yè)，自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態(tài)時，投資性房地產×××按照確定的實際成本按照確定的實際成本投資性房地產——成本×××在建工程×××開發(fā)產品×××與外購房地產確認為投資性房地產的要求類似投資性房地產累計折舊××××××（一）采用成本模式計量的投資性房地產（計算分析題2010.7）應當按照固定資產的有關規(guī)定，按月計提折舊，或者按照無形資產的有關規(guī)定，按月攤銷成本。見P257，例10按月計提折舊時，

按月攤銷成本時（投資性房地產中的土地使用權），三、投資性房地產的后續(xù)計量按照計算的建筑物月折舊額其他業(yè)務成本×××累計攤銷×××按照計算的土地使用權月攤銷額其他業(yè)務成本×××投資性房地產取得的租金收入，投資性房地產存在減值跡象的，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的有關規(guī)定。經減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備，銀行存款×××其他業(yè)務收入×××投資性房地產減值準備×××資產減值損失×××已經計提減值準備的投資性房地產，在以后的會計期間不得轉回。真題：計算分析題2010.727、東方公司在2007年10月初以市價購入一幢辦公樓用于出租，購入價格6000O000元，已經支付。年底，公司對資產進行評估，發(fā)現該辦公樓的可收回金額是59000000元。假設該辦公樓的使用年限為50年，殘值率為5％，采用平均年限法計提折舊。要求：計算該辦公樓的殘值及每月折舊額；并用成本計量模式編制東方公司10月初、11月底、12月底涉及該業(yè)務的會計分錄。(金額單位統(tǒng)一用“元”表示)答案：該辦公樓的殘值＝60000000×5%＝3000000（元）該辦公樓每月折舊額＝60000000×（1－5%）÷50÷12＝95000（元）2007年10月初：借：投資性房地產60000000

貸：銀行存款600000002007年11月底：借：其他業(yè)務成本95000

貸：累計折舊950002007年12月底：借：其他業(yè)務成本95000

貸：累計折舊950002007年12底該辦公樓的凈值＝60000000－95000×2＝59810000（元）應計提減值準備＝59810000－59000000＝810000（元）借：資產減值損失810000

貸：投資性房地產減值準備810000（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產1.采用公允價值模式計量的條件（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。（2）企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產交換的價格。2.采用公允價值模式計量的會計處理不需要計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量。公允價值的變動計入當期損益。資產負債表日，（多選09.7）投資性房地產的公允價值賬面余額高于低于應按二者之間的差額，調增投資性房地產的賬面余額，同時確認公允價值上升的收益應按二者之間的差額，調減投資性房地產的賬面余額，同時確認公允價值下跌的損失投資性房地產——公允價值變動×××公允價值變動損益×××公允價值變動損益×××投資性房地產——公允價值變動×××（三）投資性房地產后續(xù)計量模式的變更為保證會計信息的可比性，投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式，應當作為會計政策變更處理，按計量模式變更時投資性房地產的公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。成本模式公允價值模式一定條件下（一）房地產的轉換形式企業(yè)必須有確鑿證據表明房地產的用途發(fā)生了改變，才能進行房地產的轉換。這里的確鑿證據包括兩個方面：一是企業(yè)董事會或類似機構應當就改變房地產的用途形成正式的書面決議二是房地產因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變房地產的轉換形式四、投資性房地產與非投資性房地產的轉換投資性房地產作為存貨的房地產自用房地產（二）非投資性房地產轉換為投資性房地產1.自用房地產轉換為投資性房地產企業(yè)將原本用于生產產品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，通常應于租賃期開始日，將相應的固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。企業(yè)將自用建筑物或土地使用權轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產時以該項建筑物或土地使用權在轉換日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值公允價值小于原賬面價值的差額，計入當期損益公允價值大于原賬面價值的差額，計入資本公積

（可考單選題）遵守謹慎性要求，不高估收益，不低估損失費用見P259，例12投資性房地產——成本×××固定資產××××××無形資產××××××累計折舊×××累計攤銷×××固定資產減值準備×××無形資產減值準備×××按建筑物或土地使用權的公允價值按累計已提折舊或累計已攤銷金額按已計提的減值準備金額按其賬面余額公允價值變動損益×××公允價值小于賬面價值的，按其差額資本公積——其他資本公積×××公允價值大于賬面價值的，按其差額2.作為存貨的房地產轉換為投資性房地產房地產開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，其轉換日通常為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產投資性房地產——成本×××按該項房地產在轉換日的公允價值按已計提的跌價準備存貨跌價準備×××按其賬面余額庫存商品××××××資本公積——其他資本公積×××公允價值大于賬面價值的，按其差額公允價值變動損益×××公允價值小于賬面價值的，按其差額（三）投資性