第第頁中國民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)初探摘要：2004年8月18日，財(cái)政部發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起執(zhí)行該制度。這一制度的發(fā)布實(shí)施填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白，對(duì)于規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)行為，將起到積極的作用。但是隨著民間非營利事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和壯大，這個(gè)制度并不能對(duì)所有的會(huì)計(jì)問題都起到規(guī)范作用。就民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范問題而言，除了會(huì)計(jì)制度外，還需要建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。本文將結(jié)合民間非營利組織的特點(diǎn)，探討其會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)問題。

關(guān)鍵詞：民間非營利組織；會(huì)計(jì)規(guī)范體系；準(zhǔn)則合并

一、民間非營利組織的界定及所屬類別

由于現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則主要規(guī)范的是營利組織的會(huì)計(jì)問題，而國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范的是政府及政府部門的會(huì)計(jì)問題，所以現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)民間非營利組織做出界定。具體看來，美國對(duì)于民間非營利組織專門作了界定，并制定了專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員是專門為企業(yè)和民間非營利組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組織，在其第4號(hào)概念公告——《非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中，根據(jù)與營利組織的對(duì)比，將民間非營利組織定義為“符合以下特征的實(shí)體：該實(shí)體從捐贈(zèng)者處獲得大量的資源，但捐贈(zèng)者并不因此而要求得到同等或成比例的資金回報(bào)；該實(shí)體經(jīng)營的目的并不是為了賺取利潤；該實(shí)體不存在營利組織中的所有者權(quán)益問題”。非營利組織的范圍非常廣泛，既包括大型組織，如美國紅十字會(huì)，也包括小型組織，如宗教組織、衛(wèi)生和福利機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)等，非營利組織的特征是“志愿性”、“公益性”。而世界上大部分國家和地區(qū)只是針對(duì)非營利組織制定一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并沒有對(duì)民間非營利組織做出具體界定。以我國臺(tái)灣地區(qū)為例，臺(tái)灣會(huì)計(jì)學(xué)界使用“非營利事業(yè)”的術(shù)語（沒有特別指出為民間性質(zhì)），認(rèn)為非營利事業(yè)有以下三個(gè)特征：第一，不以營利為目的；第二，不作損益計(jì)算，不進(jìn)行盈余分配；第三，事業(yè)的一切剩余財(cái)產(chǎn)及權(quán)益均為事業(yè)所有，在任何情況下，不以任何方式對(duì)特定個(gè)人給予特殊利益。他們還認(rèn)為，非營利事業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的最大特點(diǎn)是不作損益計(jì)算和不進(jìn)行盈余分配。“營利事業(yè)”和“非營利事業(yè)”的根本區(qū)別不在于事業(yè)的組織形態(tài)，而在于創(chuàng)業(yè)目的是營利還是非營利。在此我們要強(qiáng)調(diào)一下作為組織形式的一種，非營利組織事實(shí)上有私立（即民間）和公立之分，如圖1所示：

營利組織企業(yè)組織形式

非政府非企業(yè)組織（即民間非營利組織)

非營利組織

圖1民間非營利組織、政府和企業(yè)關(guān)系圖

從圖中我們可以看出公立非營利組織和政府部門性質(zhì)相似，其與民間非營利組織的最大區(qū)別在于資金或其他資源提供者在將資源投入到組織中后依舊對(duì)這些資產(chǎn)擁有所有權(quán)。從這個(gè)層面上講大部分文獻(xiàn)中提及的非營利組織事實(shí)上是一個(gè)狹義的概念，并不包括公立非營利組織。因此我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》將民間非營利組織定義為符合以下三個(gè)特征的實(shí)體：（1）該組織不以營利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；（3）資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。民間非營利組織包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。可以看出，第一與第二個(gè)特征將民間非營利組織與企業(yè)區(qū)分開來。而第三個(gè)特征明確了其與公共部門的差別。

二、建立我國民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性

（一）我國民間非營利組織發(fā)展現(xiàn)狀及存在問題

在現(xiàn)代社會(huì)中，人們的社會(huì)活動(dòng)大致可以包括三大領(lǐng)域，即政治活動(dòng)領(lǐng)域、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域和社會(huì)活動(dòng)領(lǐng)域，與此相適應(yīng)，人們的社會(huì)組織也可以分作三類，即政府組織、營利組織和非營利組織。如果說政府組織是第一部門，營利組織是第二部門，那么，第三部門就是各種非政府非營利組織（即民間非營利組織）的總稱或集合。

改革開放前的中國是一個(gè)高度集權(quán)的大一統(tǒng)社會(huì)，政府處于絕對(duì)的控制地位，從中央到地方，從大小城市到窮鄉(xiāng)僻壤，都有黨的組織和政府機(jī)構(gòu)，所有人員和一切活動(dòng)都在政府的控制之下；營利組織并不以營利為目標(biāo)，幾乎所有的經(jīng)濟(jì)組織都是行政機(jī)構(gòu)的附屬物；非營利組織更無獨(dú)立地位和自主權(quán)利，一切以政府的意志為轉(zhuǎn)移。因此，在當(dāng)時(shí)的情況下，我國基本上不存在民間非營利組織，當(dāng)然也不存在民間非營利組織的會(huì)計(jì)規(guī)范問題。

改革開放使中國的社會(huì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻的變化，一方面是政府絕對(duì)統(tǒng)治地位的削弱，另一方面是營利組織和非營利組織的獨(dú)立和發(fā)育。雖然相對(duì)于經(jīng)濟(jì)體制改革，政治體制和社會(huì)改革相對(duì)滯后，政府的相對(duì)控制依然很強(qiáng)，第三部門的生存和發(fā)展環(huán)境仍然存在很多障礙和困難，但是，營利組織的獨(dú)立發(fā)展得到了法律的確認(rèn)和保障，非營利組織的發(fā)展也逐漸成為社會(huì)進(jìn)步的潮流。截止2003年底，在民政部登記注冊(cè)的縣以上的社會(huì)團(tuán)體由1990年的4560家發(fā)展到14.2萬家，基金會(huì)數(shù)量達(dá)1200家，民辦非企業(yè)單位為12.4萬家。

然而，我國民間非營利組織在改革開放后的一定時(shí)期內(nèi)，并沒有得到較好、較快的發(fā)展，比如大量的社會(huì)團(tuán)體依然是“官辦”的，民間資本在其中所占的份額較少；各種類型的基金盡管開始建立，但是民間資金的吸納和使用受到許多限制；許多民辦學(xué)校、民辦醫(yī)院、民辦福利機(jī)構(gòu)等被邊緣化，地位不高，重視不夠，待遇不公，民間資金投入要么望而卻步，要么猶豫彷徨。而根據(jù)約翰·霍普金斯大學(xué)塞拉蒙教授的理論（1995），私立非營利組織有6個(gè)基本特征：(1)“正規(guī)性”，即具有正式注冊(cè)登記的合法身份；(2)“民間性”，即在組織機(jī)構(gòu)上與政府分離；(3)“非營利性”，即不得為其擁有者謀取利潤；(4)“自治性”，即能夠控制自己的活動(dòng)；(5)“志愿性”，即在其活動(dòng)和管理中有顯著的自愿參與的成份；(6)“公益性”，即服務(wù)于某些公共目的。按此衡量，中國目前符合這6條標(biāo)準(zhǔn)的非政府非營利組織的確不多，甚至可以說是鳳毛麟角。從上述三類組織的情況來看，正規(guī)性是必備的條件，而非營利性和公益性則就有了分野，在中國目前的情況下，為了生存，有些非營利組織甚至從事某些營利性活動(dòng)。至于民間性、自治性和志愿性，則差別更大，從明顯的官方背景和政府色彩到完全的私人性質(zhì)，形成一個(gè)光彩奪目的七色光譜。這是中國民間非營利組織的一個(gè)重要特征。當(dāng)然造成這種狀況的原因是多方面的，而相關(guān)配套法律、法規(guī)、制度建設(shè)的落后無疑是其中一個(gè)重要方面，這些制度中就包括會(huì)計(jì)制度。

(二)加強(qiáng)我國民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性

非營利組織在社會(huì)生活的作用是不容小覷的。在西方較為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家里，一般都存在一個(gè)相當(dāng)規(guī)模的第三部門，而且在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著不可或缺的角色。以美國為例，目前美國各類民間非營利組織的數(shù)量在120萬之上。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國民間非營利組織2002年一年的收入總額為6650億美元，其一年的運(yùn)作資金相當(dāng)于美國國內(nèi)生產(chǎn)總值的7?8%，如果把這些組織中義務(wù)工的貢獻(xiàn)折算成貨幣，這些民間非營利組織活動(dòng)的價(jià)值接近美國國內(nèi)生產(chǎn)總值的10%。毫無疑問，民間非營利組織可以做些為國家財(cái)政分憂的事，幫助國家解決社會(huì)救濟(jì)、扶貧、教育、養(yǎng)老保健、醫(yī)療服務(wù)等社會(huì)問題，為我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的綜合協(xié)調(diào)發(fā)展發(fā)揮戰(zhàn)略性作用。自20世紀(jì)末期開始，我國政府已經(jīng)逐步認(rèn)識(shí)到了民間非營利組織的重要作用，并首先從法制建設(shè)的角度開始對(duì)民間非營利組織進(jìn)行規(guī)范發(fā)展和管理。隨著民間非營利組織數(shù)量和資金量的大幅擴(kuò)張，如何加強(qiáng)對(duì)其的監(jiān)督管理也提到了議事日程。一般情況下，民間非營利組織的資金來源主要出自捐贈(zèng)人、會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)、向服務(wù)對(duì)象收取的服務(wù)費(fèi)等，對(duì)象較廣，涉及公眾較多，而且這些資金提供者在提供資金后不再享有所有權(quán)。所以，民間非營利組織的捐贈(zèng)人、會(huì)員以及管理部門等都有了解民間非營利組織控制的資源狀況、資金的使用情況及其效果、現(xiàn)金流量等信息的需要，而這些要求在很大程度上必須通過編制能夠反映這些信息的財(cái)務(wù)報(bào)告來實(shí)現(xiàn)。為此，《基金會(huì)管理?xiàng)l例》、《民辦教育促進(jìn)法》等已經(jīng)要求基金會(huì)和民辦學(xué)校等按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度編制財(cái)務(wù)報(bào)告，并委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)告?！渡鐣?huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》和《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》也要求社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位必須對(duì)外提供包括財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的年度工作報(bào)告。在《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)前，我國沒有針對(duì)民間非營利組織的會(huì)計(jì)制度，大多數(shù)民間非營利組織采用的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，但是我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)范的是依靠國有資產(chǎn)舉辦的國有事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問題，其目的主要是為了滿足國家宏觀財(cái)政預(yù)算管理的需要，并沒有考慮主要依靠民間資金來源、鮮有國家財(cái)政資金投入的民間非營利組織會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性。另外，我國不少民間非營利組織還從海外募集捐贈(zèng)、籌集資金、開展國際業(yè)務(wù)。按照我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度編制的會(huì)計(jì)報(bào)表顯然十分不利于國際交流，在一定程度上影響了海外資金的吸收和國際業(yè)務(wù)的拓展。在這種情況下，對(duì)民間非營利組織會(huì)計(jì)問題進(jìn)行規(guī)范，專門制定一套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，不僅十分必要而且非常迫切。它一方面有助于與相關(guān)法律法規(guī)相配套，便于法律部門和行業(yè)監(jiān)管部門對(duì)民間非營利加強(qiáng)監(jiān)督管理；另一方面有助于提高我國民間非營利組織的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)管理水平，提高透明度。而《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的頒布無疑在我國非營利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，但是隨著民間非營利事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和壯大,將會(huì)遇到一些錯(cuò)綜復(fù)雜的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問題，那么，這個(gè)制度只能作為民間非營利組織基本的會(huì)計(jì)規(guī)范，無法對(duì)所有的會(huì)計(jì)問題都起到約束指導(dǎo)作用。就民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范問題而言，除了會(huì)計(jì)制度外，還需要建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，或在制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮民間非營利組織的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題。

三、民間非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定趨勢(shì)探討

(一)非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)歸屬的體系

1．西方國家的非營利組織會(huì)計(jì)體系

在西方國家，由于非營利組織的不斷發(fā)展和服務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，其會(huì)計(jì)體系也越來越復(fù)雜。以美國為例，美國的非營利組織包括民間非營利組織、聯(lián)邦政府及州和地方政府創(chuàng)辦的非營利組織。根據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)的分工，民間的非營利組織由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)統(tǒng)一制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范；聯(lián)邦政府創(chuàng)辦的非營利組織則由審計(jì)總署制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范；州和地方政府創(chuàng)辦的非營利組織則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范。1980年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)制定并發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第四號(hào)，即“非企業(yè)組織財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”。1984年，美國專門成立了“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”，制定包括州和地方政府創(chuàng)辦的非營利組織在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的若干會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除明確規(guī)定其中15個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適用于非營利組織外，其余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均適用，專門針對(duì)非營利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有三個(gè)，即《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第116號(hào)——捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第117號(hào)——非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第136號(hào)——轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給非營利組織或?yàn)樗四技虺钟芯栀?zèng)物的公益信托》。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)決定，今后還將專門針對(duì)非營利組織發(fā)布一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及其他會(huì)計(jì)組織對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)問題所作的一系列規(guī)定，形成了一個(gè)比較完整的適應(yīng)于民間非營利組織在內(nèi)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則體系。

而日本非營利組織包括公益法人、財(cái)團(tuán)法人和社團(tuán)法人，日本的非營利組織會(huì)計(jì)包括民間非營利組織會(huì)計(jì)和公立非營利組織會(huì)計(jì)，各類非營利組織都有單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

調(diào)查表明，有關(guān)非營利組織會(huì)計(jì)體系，國際上也沒有一個(gè)統(tǒng)一的模式。正由于此，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都把非營利組織會(huì)計(jì)問題作為工作計(jì)劃的一個(gè)重要組成部分，或單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或在相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)予以特別規(guī)范。

2．借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)筑我國非營利組織會(huì)計(jì)體系

在構(gòu)筑我國非營利組織會(huì)計(jì)體系前，我們首先要解決的問題是非營利組織是否應(yīng)當(dāng)獨(dú)立成為一個(gè)會(huì)計(jì)體系。目前我國關(guān)于非營利組織會(huì)計(jì)歸屬體系問題一直存有爭(zhēng)論。一部分人認(rèn)為非營利組織應(yīng)當(dāng)歸屬預(yù)算會(huì)計(jì)（政府會(huì)計(jì)）體系。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，公立非營利組織會(huì)計(jì)一直屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，如果分離出去，會(huì)打亂中國多年建立起來的預(yù)算管理體系。另一部分人認(rèn)為非營利組織應(yīng)當(dāng)歸屬企業(yè)會(huì)計(jì)體系。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，根據(jù)國家提出的“面向社會(huì)，走向市場(chǎng)，減員增效，減撥經(jīng)費(fèi)，三年到位”，以及非營利組織也需要“自負(fù)盈虧”的要求，非營利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)界限不再“涇渭分明”。雖然根據(jù)企業(yè)與非營利組織的性質(zhì)不同而分別制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范其活動(dòng)是世界上大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的模式，但實(shí)際執(zhí)行起來卻是困難重重。我國對(duì)企業(yè)和政府及非營利組織會(huì)計(jì)也分別制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度及民間非營利組織會(huì)計(jì)制度，在具體操作中同樣存在一些矛盾與困惑。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織準(zhǔn)則之間的界限也變得模糊不清，非營利組織會(huì)計(jì)將逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏。第三種看法是非營利組織會(huì)計(jì)既不應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，也不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，即企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、非營利組織會(huì)計(jì)各自成一體系。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為非營利組織以其不以營利為目的而區(qū)別于企業(yè)，又以其不具有社會(huì)管理職能而區(qū)別于政府。非營利組織會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤，是凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益；同時(shí)非營利組織會(huì)計(jì)也需要采用資本保持概念，需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。另外，非營利組織存在著眾多的行業(yè)，如高等學(xué)校、醫(yī)院、科研機(jī)構(gòu)，非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，以滿足其會(huì)計(jì)工作特殊性的需要。綜上，筆者認(rèn)為，公立且非企業(yè)化管理的非營利組織納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，民間非營利組織及企業(yè)化管理的國有非營利組織納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系較為適宜。這樣中國的會(huì)計(jì)體系依然由企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系兩部分組成。中國非營利組織數(shù)量龐大，不僅區(qū)分公立私立，而且還區(qū)分企業(yè)化管理和非企業(yè)化管理。中國的非營利組織將在近幾年內(nèi)發(fā)生巨大的變革，大量的文化非營利組織、運(yùn)用型科研非營利組織、衛(wèi)生非營利組織、廣播電視非營利組織等將全面走向市場(chǎng)，實(shí)行企業(yè)化管理。納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系的非營利組織，可以僅限于那些公立或國有的非企業(yè)化管理的非營利組織。企業(yè)化管理的國有非營利組織及民間非營利組織納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系也將是大勢(shì)所趨。下面主要就民間非營利組織展開討論。

（二）建立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，一方面民間非營利組織及企業(yè)興辦的非營利組織機(jī)構(gòu)不斷涌現(xiàn)并發(fā)揮重要作用，另方面民間非營利組織也利用其可支配的資金結(jié)余和技術(shù)優(yōu)勢(shì)興辦營利性單位或進(jìn)行投資。這就使得原來能夠劃分得非常明確的企業(yè)和非營利組織的界限變得模糊起來。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)《概念公告》第四號(hào)《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》講到：本論的對(duì)象為非營利組織，它們的業(yè)務(wù)以非營業(yè)性質(zhì)為特征，并居統(tǒng)治地位。也就是說，只有那些具有明顯非營利性質(zhì)的組織才適用于其發(fā)布的這一概念公告。言外之意，必然存在一些非營利性不是特別明顯的非營利組織?？梢姡瑹o論在國內(nèi)還是國外，營利組織和非營利組織在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界限變得模糊了。加之上文筆者已經(jīng)得出一個(gè)觀點(diǎn)：民間非營利組織會(huì)計(jì)納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系是較為合適的，而且，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與民間非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在要素定義、基本原則等方面的近似性，以及企業(yè)與民間非營利組織業(yè)務(wù)內(nèi)容及管理模式的融合性，有必要將兩套準(zhǔn)則合一。可以推斷，我國以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“三足鼎立”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局，會(huì)逐漸被政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)及非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“兩分天下”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)所取代。

1．民間非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一的可行性和必要性

兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一包括兩層含義：一是兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容安排上合一，減少乃至消除按原有規(guī)范而造成的企業(yè)和非營利組織在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量方面的差別；二是統(tǒng)一兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，以便綜合考慮企業(yè)和非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范問題。前者是決定兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系合一的關(guān)鍵，也是核心，后者是兩套準(zhǔn)則合一的保障。而之所以提出將兩套準(zhǔn)則合并，主要基于以下幾個(gè)方面考慮：

一是關(guān)于兩套準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的合一性。財(cái)政部會(huì)計(jì)司是行使我國企業(yè)及民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范制定權(quán)的唯一機(jī)構(gòu)，這為兩套準(zhǔn)則內(nèi)容的綜合考慮提供了可能和基礎(chǔ)。

二是企業(yè)會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)具有基本一致的理論指導(dǎo)。這屬于如何建立我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的問題。根據(jù)對(duì)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的分析，我們認(rèn)為建立既適用于企業(yè)又適用于民間非營利組織的理論概念是非常必要的，而且是可行的。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容看，其在信息質(zhì)量要求、報(bào)表要素確認(rèn)和計(jì)量原則、報(bào)表等諸多方面具有一致性；從各自規(guī)范的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告方法和內(nèi)容看，其對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；尤其從《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》可以看出，各項(xiàng)原則、方法基本一致，報(bào)表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權(quán)益同凈資產(chǎn)，以及利潤和利潤分配同結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權(quán)益和利潤以及凈資產(chǎn)和結(jié)余實(shí)際上是資產(chǎn)和負(fù)債以及收入和支出計(jì)量的結(jié)果，顯然企業(yè)和非營利組織不僅在核算和報(bào)告原則上有一致性的理論指導(dǎo)，而且在確認(rèn)、計(jì)量方法上也有一致性的原則。因此,可以借鑒西方國家成功的經(jīng)驗(yàn)，建立一套對(duì)企業(yè)和民間非營利組織均起指導(dǎo)作用的理論概念或框架，對(duì)諸如會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告要素、財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)等內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一表述和說明，并對(duì)極少數(shù)特殊問題(如所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)、目的等)進(jìn)行專門論述，以指導(dǎo)各項(xiàng)準(zhǔn)則或制度的制定和修訂。

三是從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范及其改革趨勢(shì)看,兩套會(huì)計(jì)規(guī)范具有的指導(dǎo)功能之地位不盡相同。以企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則為依據(jù)，現(xiàn)已經(jīng)發(fā)布了16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2001年1月1日起開始實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，據(jù)此可以推斷，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)基本定型，已基本實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的相互協(xié)調(diào)。其在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的指導(dǎo)作用也日益突顯。而民間非營利組織除了以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范、民間非營利組織會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范外，其準(zhǔn)則體系還只停留在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次上，至今尚未制定具體準(zhǔn)則，其準(zhǔn)則是否與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有相同的指導(dǎo)功能尚未明確。

四是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“利潤”作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，而非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將“結(jié)余”作為會(huì)計(jì)要素，但在會(huì)計(jì)制度中又規(guī)定設(shè)置了“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”科目，在收入支出表中也列示了“結(jié)余”“結(jié)余分配”項(xiàng)目。從會(huì)計(jì)要素角度看，“結(jié)余”與“利潤”并沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別，因而1998年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革時(shí)，是否設(shè)“結(jié)余”要素就有很大的爭(zhēng)議。目前。盡管民間非營利組織會(huì)計(jì)制度依舊提出五個(gè)會(huì)計(jì)要素，但會(huì)計(jì)理論界已普遍贊同把原來的五個(gè)要素改為六個(gè)要素的設(shè)想。

最后一點(diǎn)就是民間非營利組織會(huì)計(jì)制度明確了以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，這與以往一般采用的收付實(shí)現(xiàn)制及修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)很大調(diào)整，因?yàn)檫@意味著民間非營利組織在往來科目上正與企業(yè)走向趨同。另外，在民間非營利組織會(huì)計(jì)制度中沒有明確規(guī)定的事項(xiàng)，如盤虧盤盈財(cái)產(chǎn)物資的處理程序、內(nèi)部成本核算方法等都參考企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。

以上分析表明，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織準(zhǔn)則共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于個(gè)性，兩者“合二為一”，既有理論基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也基本可行。

當(dāng)然，也有學(xué)者認(rèn)為，按照“三足鼎立”的觀點(diǎn)，應(yīng)分別設(shè)計(jì)三套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。對(duì)于私立事業(yè)單位，應(yīng)根據(jù)其具有的非國有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)制定私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而形成我國三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，即具有產(chǎn)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具有國有公共事業(yè)性質(zhì)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具有非國有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)的非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一觀點(diǎn)主要是建立在清楚界定民間非營利組織基礎(chǔ)之上的。前文已經(jīng)提及，由于現(xiàn)代社會(huì)職能分工的不確定性，這種界定正變得越來越困難。企業(yè)的社會(huì)職能是創(chuàng)造財(cái)富，但企業(yè)也可能出于某種特定目的而興辦非營利機(jī)構(gòu)；非營利組織往往也會(huì)利用自身的一些優(yōu)勢(shì)舉辦企業(yè)組織，這種職能的交錯(cuò)使得界定標(biāo)準(zhǔn)日趨模糊，這也正是本文贊成兩套準(zhǔn)則合并的最大原因。

2．對(duì)國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并趨勢(shì)的考察

大部分國家和地區(qū)都把非營利組織（尤其是私立即民間非營利組織）看作“準(zhǔn)企業(yè)”，因而將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的趨勢(shì)在西方國家也存在，而并非是在我國經(jīng)濟(jì)體制改革中產(chǎn)生的特有現(xiàn)象。以下主要以美國為例，說明企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的過程和發(fā)展趨勢(shì)。

前文已經(jīng)提及美國私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)原先制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只適用于各類企業(yè)，后來才把私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)從美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手中接過來，并把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合制訂。此前，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及有關(guān)的專業(yè)學(xué)會(huì)就制定并發(fā)布了一系列適用于非營利組織的公告和指南。這些公告和指南起到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用，但存在著許多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的操作問題，于是社會(huì)各界紛紛要求由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1980年發(fā)布的《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中提出：根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《論財(cái)務(wù)概念第一輯：企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》所指出的各項(xiàng)所做的考察，本委員會(huì)斷定，沒有必要為任何特定類別的會(huì)計(jì)個(gè)體探討其專一的概念體系。企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的和非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的足以構(gòu)成一個(gè)完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念體系的基礎(chǔ)。一旦完成，這一概念體系將適用一切會(huì)計(jì)個(gè)體，而又同時(shí)適當(dāng)?shù)卣疹櫟絻H僅適用于某類會(huì)計(jì)個(gè)體的任何與眾不同的概念與報(bào)告目的。1985年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了既適用于企業(yè)，也適用于非營利組織的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素》，并撤銷了1979年由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的、僅適用于非營利組織的《關(guān)于某些營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)報(bào)告的意見公告》（孫芳城等，2001）。

近幾年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)也注意到非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩者合并之趨勢(shì)，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一合法機(jī)構(gòu)，為合并企業(yè)和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供保證。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)明確提出：除非特殊情況，否則，各類非營利組織——無論私立還是政府舉辦的——均應(yīng)遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的要求對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》和澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)公布的第四號(hào)《會(huì)計(jì)概念公告》中所規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素也同時(shí)適用于企業(yè)和非營利組織（宋常，1999）。至此說明，西方各國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于非營利組織尤其是私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的趨勢(shì)已十分明顯。

四、民間非營利組織相關(guān)法律法規(guī)制度建設(shè)的重要性

隨著我國會(huì)計(jì)改革力度的加大，中西方非營利組織（尤其是私立非營利組織）在會(huì)計(jì)體系、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)方程式、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面，較好地實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的接軌，但仍存在一些問題，需要在未來加強(qiáng)研究與改進(jìn)。

首先是缺乏與《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》相配套的法規(guī)制度的支持。要完善民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系，當(dāng)務(wù)之急就是制定或修訂相關(guān)法規(guī)制度，如制定統(tǒng)一的《民間非營利組織法》。目前，在我國的法規(guī)體系中，盡管已頒布實(shí)施的涉及民間非營利組織的法律規(guī)章不少，但這些法律法規(guī)很不統(tǒng)一，而且內(nèi)容很不規(guī)范，也沒有涵蓋民間非營利組織權(quán)利與義務(wù)及組織程序等相關(guān)的內(nèi)容，執(zhí)行起來會(huì)由很多的麻煩。所以起草制定一部像《公司法》那樣的《民間非營利組織法》，作為民間非營利組織創(chuàng)立、運(yùn)營管理的法律依據(jù)，是十分必要的。

其次是準(zhǔn)則制定組織體制的質(zhì)量有待提高。無論是將民間非營利組織的準(zhǔn)則制定并入到企業(yè)準(zhǔn)則制定的過程中去，還是采取其他辦法，研究設(shè)計(jì)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織體制都是及其重要的。概括而言，它應(yīng)當(dāng)具有權(quán)威性和獨(dú)立性，這樣才能保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，防止受外界的不利影響，以提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織應(yīng)具有系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，即具有一定的組織管理結(jié)構(gòu)、分工協(xié)調(diào)機(jī)制。當(dāng)然擁有具有代表性和高素質(zhì)的組成人員對(duì)于提高準(zhǔn)則的質(zhì)量也是必需的根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，我國全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門——財(cái)政部負(fù)責(zé)制定。具體而言，財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)起草企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為此成立由會(huì)計(jì)司職員組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組，并設(shè)有國內(nèi)外咨詢專家組。預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度由預(yù)算司負(fù)責(zé)起草。對(duì)于現(xiàn)行的制定組織體制，尚有值得完善之處，特提出一些初步的看法和建議：一是準(zhǔn)則制定工作不是權(quán)宜之計(jì)，而是一項(xiàng)長(zhǎng)期性的工作，因此需要明確準(zhǔn)則制定組織的常設(shè)性。二是需要注意不同準(zhǔn)則制定組織工作之間的協(xié)調(diào)，提高準(zhǔn)則制定工作的效率。三是需要研究準(zhǔn)則建議稿的通過頒布標(biāo)準(zhǔn)，為研究起草準(zhǔn)則確立明確的質(zhì)量目標(biāo)。四是發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和審計(jì)部門在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)有的作用。

最后，要制定民間非營利組織減免稅的稅收