論本質課稅原那么的立法確認

論本質課稅原那么的立法確認論本質課稅原那么的立法確認 論本質課稅原那么的立法確認

【摘要】本質課稅原那么是稅法解釋和適用的重要原那么。稅務機關根據應稅事實的經濟本質而非其法律形式決定稅法的適用,表達出稅法相對于民法的獨立性。由量能課稅原那么導出的本質課稅原那么,重經濟本質甚于法律形式,是實現稅收公平和稅收正義的重要手段,并不違背稅收法定原那么。本質課稅原那么,雖沒有在我國法律條文中明文規(guī)定,但稅務機關已實行多年。在我國?稅收征管法?的修改中,應將本質課稅原那么條文化,通過立法確定本質課稅原那么的內涵和外延,明確在本質課稅原那么爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅務機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益。

【關鍵詞】本質課稅原那么,立法確認,稅收征收

【正文】

一、問題的提出

憲法保障的最重要的根本權利,除了自由權之外,便是財產權。財產權保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的開展做出了重要奉獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產權形成一定的干預和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來進犯公民的財產權;公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護自己的財產權。稅收制度的各個層面,都應該是立法的產物,同時也都受到憲法財產權保護這個“上位概念〞的約束?！岸惥柚n征,會深入介入納稅義務人之財產權及工作權,影響其自由開展的時機。因此,現代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律根據,并沒有納稅義務。〞①

因此,稅收法定主義構成稅法的根本原那么。只有經過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務才能轉化為詳細的納稅義務。

“根據課稅要素理論,納稅義務是否成立,取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。〞②稅法的標準的生活事實稱為應稅事實,應稅事實屬于法律事實的范疇,連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法標準。應稅事實的準確認定和稅法標準的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大根底。由于現實生活豐富多彩,根據“私法自治〞精神所為的法律行為形式各樣。稅法標準的生活事實,首先在私法當事人之間應先受民法標準。是以同一法律事實,先后受民法及稅法標準。問題在于自由市場經濟國家,民法受“私法自治原那么〞所拘謹,當事人有權依經濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未標準之契約類型。只要雙方合意。民法成認其私法效果并且予以法律保障。然而,假如納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經濟本質不相符,多數國家認為應就其經濟本質課稅。是為本質課稅原那么。

本質課稅原那么是稅法解釋和適用的重要原那么。就制定法而言,我國法律并未明文規(guī)定本質課稅原那么,但在諸如?特別納稅調整施行方法(試行)?、?稅收減免管理方法?以及2022年修訂的?企業(yè)會計制度?等部門規(guī)章、標準性文件中明確提出了“本質重于形式〞的原那么及其適用。并且,稅務機關經常根據本質課稅原那么賦予納稅人詳細的納稅義務。在稅務理論中,稅務機關也經常借本質課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定本質課稅原那么的內涵和外延,明確在本質課稅原那么爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅收稽征機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現實問題。

二、本質課稅原那么的起源與域外立法理論

“本質課稅原那么,又稱本質課稅法、本質課稅主義、經濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅,而應根據實際情況,尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的本質,判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進展課稅。〞③簡言之,納稅人的納稅義務應當根據其實際的負擔才能決定。本質課稅原那么是稅法適用的重要原那么,也是補充稅法破綻的重要方法和形式課稅原那么的重要補充,并不違犯稅收法定原那么。它是在稅收法定主義的框架內本質課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成本質損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現稅收公平和正義的價值。

日本著名稅法學者金子宏對本質課稅原那么作了很好的詮釋:“賦稅是經濟的負擔,故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其本質;與其重視法的評價,不如重視其實現的經濟結果。〞④然而,也有學者并不認同本質課稅原那么是特定的原那么。例如,德國Tipke教授認為:“經濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經濟的標準目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經濟上負擔才能課稅原那么(量能課稅原那么)制約,那么其本來自當使用在目的上合適理論該原那么的概念。〞⑤日本稅法學界全面吸收了德國經濟觀察法理論,并正式提出本質課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“本質課稅原那么〞作為法律條文標題,相當于現行法律中的“本質所得者課稅原那么〞,難以覆蓋整個稅法領域。韓國?國稅根本法?第14條規(guī)定:“課稅的詳細對象假如僅在名義上歸屬于某主體而在事實上本質歸屬于其他主體時,那么應以本質的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定,而應按其本質內容適用稅法。〞英美法系國家注重判例法傳統,雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定,但由法院判例形成“本質高于形式〞等原那么。該原那么與大陸法系的本質課稅原那么殊途同歸?！坝⒚婪ㄏ祰叶愂账痉ㄐ纬闪朔幢芏惖膬纱笾笇г敲?其一,目的標準:商業(yè)目的原那么;其二,人為標準:本質重于形式原那么。〞⑧

三、本質課稅原那么在中國的法律理論

由于我國尚未出臺?稅收通那么?,而?稅收征管法?等稅收立法中缺乏對本質課稅原那么的一般規(guī)定,故法學界以制定法的缺失質疑本質課稅原那么的存在,是有一定的道理的。在2022年1月1日施行之中國企業(yè)所得稅法,首度在第六章專章標準反避稅條款,除個別反避稅條款如轉讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收躲避中,為了保護國家稅權的實現,同時也為了保護其他納稅人的權利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務機關本質課稅的權利。同時,也產生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務的重點,也是?稅收征管法?的核心。確認應稅事實離不開本質課稅原那么的指引,在我國稅收法律性文件和稅收標準性文件中,表達本質課稅原那么精神的,還占了不少比重。

概括而言,本質課稅原那么在我國法律法規(guī)、各種標準性文件中的表現形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經濟交易的復雜性和立法者預見才能的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體確實認做出完好的、全面的規(guī)定,而應秉持本質課稅原那么來找到本質的納稅人。?稅收征管法?第49條規(guī)定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其消費、經營收入和所得納稅。〞其次,關聯企業(yè)納稅調整。?企業(yè)所得稅法?明文規(guī)定了“關聯企業(yè)非獨立往來納稅調整〞。再次,特別納稅調整。特別納稅調整制度主要由反避稅的系列稅法標準組成,單單反避稅本身不是特別納稅調整存在的法理根底。本質課稅原那么的核心價值理念,能證成反避稅規(guī)那么和制度的合法性,可以說,特別納稅調整制度背后的理論支撐和存在根據就是本質課稅原那么。?特別納稅調整施行方法(試行)?規(guī)定的避稅安排有:濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務機關應按照本質重于形式的原那么審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和本質,訂立的時間和執(zhí)行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯絡,涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時,我國現行的稅收標準性文件還根據本質課稅原那么對交易性質、所得數額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質、銷售收入的實現時間點、銷售收入的數額等反面賦予了稅收稽征機關根據經濟本質確定征收額度。財政部的部門規(guī)章?企業(yè)會計制度?2022年修訂時,在原有12項根本原那么之上也增加了“本質重于形式原那么〞:“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟本質進展會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的根據。〞可見,我國稅收執(zhí)法理論已經確立了本質課稅原那么,藉以否認法律形式與其經濟本質不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而根據經濟本質認定應稅事實的稽征規(guī)那么。⑩

四、本質課稅原那么的立法確認

經濟觀察法在德國的討論,主要側重于民事法律標準認定的法律形式稅收法重視經濟本質之間的矛盾。但是,基于社會、歷史、文化方面的差異,我國本質課稅原那么的立法確認應與德國有所不同。在我國,稅務機關的自由裁量權過大,國家本位的思維過于嚴重的情況下,本質課稅原那么的立法確認更應表達出其對公權利的限制?！岸愂諅鶆贞P系說〞認為稅收是公法上的金錢給付義務,其中國家是債權人,納稅義務人是債務人。“本質