政治關(guān)聯(lián)與審計行為研究述評

自1974年Krueger提出企業(yè)家花費時間和金錢與政府官員建立關(guān)系可以給企業(yè)家?guī)砭薮罄娴挠^點以來，西方學術(shù)界對政治關(guān)聯(lián)與企業(yè)行為的研究在2000年前后達到高峰。國內(nèi)近幾年來眾多學者結(jié)合中國特殊的制度背景針對政治關(guān)聯(lián)與公司財務(wù)或財務(wù)行為的關(guān)系進行了研究。然而，國內(nèi)外研究政治關(guān)聯(lián)和審計方面的文獻較少，這說明政治關(guān)聯(lián)與審計關(guān)系的研究未得到應(yīng)有的關(guān)注和重視。本文擬對現(xiàn)有為數(shù)不多的政治關(guān)聯(lián)與審計關(guān)系研究的相關(guān)文獻進行回顧，梳理和豐富政治關(guān)聯(lián)與審計行為關(guān)系研究文獻。一、政治關(guān)聯(lián)與審計行為研究中政治關(guān)聯(lián)的衡量問題政治關(guān)聯(lián)本質(zhì)上是一種政企關(guān)系，截至目前政治關(guān)聯(lián)的概念尚未得到統(tǒng)一界定，國內(nèi)外學者針對研究對象的不同進行了各自的概念界定。政治關(guān)聯(lián)的衡量往往很困難，提出一般意義的政治關(guān)聯(lián)替代變量更加困難。筆者通過篩選收集得到2001-2012年期間具有代表性的國內(nèi)外學者已發(fā)表的或工作論文形式的研究政治關(guān)聯(lián)與審計行為文獻共18篇，其中國內(nèi)文獻14篇，國外文獻4篇。從搜集到的文獻統(tǒng)計結(jié)果看，政治關(guān)聯(lián)亦稱為政治聯(lián)系或政治關(guān)系，文獻中政治關(guān)聯(lián)的衡量可以分為以下幾種：①聘請曾任政府或軍隊的官員出任公司高管而形成的政治關(guān)聯(lián)；②曾任政府或軍隊的官員下海創(chuàng)辦公司而形成的政治關(guān)聯(lián)；③公司的董事長或總經(jīng)理是人大、政協(xié)委員或者曾經(jīng)在政府、司法部門和軍隊中任職而形成的政治關(guān)聯(lián)；④公司的實際控制人是政府或政府的管理和投資機構(gòu)而形成的政治關(guān)聯(lián)；⑤公司大股東、高管（董事長、總經(jīng)理）或董事會成員與政府官員或國會議員存在“緊密關(guān)系”。其中，第二、三種衡量方式使用得最為普遍，并且衡量方法主要是采用虛擬變量法，與其他研究中國上市公司政治關(guān)聯(lián)問題一樣，研究政治關(guān)聯(lián)與審計行為的部分文獻嘗試性地使用了賦值法。由于我國政治關(guān)聯(lián)形成的影響因素和途徑的多樣化，學者在政治關(guān)聯(lián)衡量上并沒有形成統(tǒng)一的標準。多數(shù)研究文獻提到，政治關(guān)聯(lián)衡量的標準因諸如公司高管過去的政府背景是否對現(xiàn)在就職的企業(yè)仍產(chǎn)生影響無法確定、一些隱蔽的資料無法查證等因素的影響而不夠準確。筆者認為應(yīng)結(jié)合中國特殊的政治經(jīng)濟文化背景和企業(yè)實踐進行有益的嘗試，虛擬變量法與賦值法綜合衡量政治關(guān)聯(lián)是一種發(fā)展趨勢。二、政治關(guān)聯(lián)與審計行為研究進展在一定的制度環(huán)境和宏觀經(jīng)濟環(huán)境下，政治關(guān)聯(lián)會影響上市公司財務(wù)報告的可靠性和風險程度，進而影響審計師的應(yīng)對行為。經(jīng)整理，本文將18篇文獻按其研究內(nèi)容分為四個方面：①政治關(guān)聯(lián)與審計需求；②政治關(guān)聯(lián)與審計師選擇；③政治關(guān)聯(lián)與審計師定價；④政治關(guān)聯(lián)與審計意見購買。1.政治關(guān)聯(lián)與審計需求。現(xiàn)有研究較多的是涉及政治關(guān)聯(lián)對公司治理、公司價值等方面的影響，但政治關(guān)聯(lián)對上市公司審計需求的研究還較少。Chaney等（2008）和雷光勇（2009）的研究均表明政治關(guān)聯(lián)會影響上市公司的審計需求。潘克勤（2010）基于IPO前民營上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，公司實際控制人具有政治身份比一般高層的政治關(guān)聯(lián)會更傾向于選擇大型會計師事務(wù)所，并在聘請大所后，其財務(wù)報告操控性應(yīng)計下降明顯。但是，該研究并沒有進一步區(qū)分兩種政治關(guān)聯(lián)不同審計需求對公司治理的具體影響。鄭軍等（2011）同樣以IPO前是民營公司為樣本，研究和檢驗制度環(huán)境對不同特質(zhì)的企業(yè)高質(zhì)量審計需求的影響，發(fā)現(xiàn)企業(yè)家具有政治身份的民營公司更傾向于聘請大型會計師事務(wù)所，在市場化進程較快、法治水平較高的地區(qū)，這種動機表現(xiàn)得更為顯著。但是，文章在檢驗政治資源與獨立審計及其社會評價的相關(guān)性時，并沒有觸及經(jīng)濟增長、政府規(guī)模等因素對政治資源的影響作用。與上述研究結(jié)果不同的是，黃新建等（2011）以A股民營上市公司作為研究對象，發(fā)現(xiàn)政治關(guān)聯(lián)的確影響上市公司的審計需求，對于有政治關(guān)系的民營上市公司，它們會更傾向于選擇低水平的會計師事務(wù)所，而選擇低水平的外部審計服務(wù)的上市公司的會計信息質(zhì)量也相應(yīng)較低。目前的文獻都是針對民營企業(yè)進行的研究。這一方面的研究引入了外部制度差異的因素，加入外部市場評價變量來考察對獨立審計的需求，但在檢驗政治關(guān)聯(lián)與獨立審計及其社會評價的相關(guān)性時，基本上都沒有觸及經(jīng)濟增長、政府規(guī)模等因素對政治關(guān)聯(lián)對審計需求產(chǎn)生的影響。2.政治關(guān)聯(lián)與審計師選擇。劉啟亮等（2010）研究發(fā)現(xiàn)客戶的政治關(guān)聯(lián)是私人關(guān)系產(chǎn)生的一個主要原因，政治關(guān)聯(lián)的強度越大則越有可能形成密切的私人關(guān)系，而政治關(guān)聯(lián)與私人關(guān)系合謀的實現(xiàn)需要借助于本土小型會計師事務(wù)所，于是企業(yè)政治關(guān)聯(lián)的強度越大則越有可能選擇本土的小型會計師事務(wù)所。雷光勇等（2009）以中國A股上市公司為研究樣本發(fā)現(xiàn)，在法制不健全和政府干預(yù)多的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司會傾向于選擇低水平的審計師；無政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高水平的審計師，這樣做的目的是向市場傳遞公司良好治理結(jié)構(gòu)的信號。但其研究沒有區(qū)分上市公司的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，可能對研究結(jié)論的推廣產(chǎn)生一定的影響。杜興強等（2010）以民營上市公司為樣本進行研究，將政治關(guān)聯(lián)分為政府官員類政治關(guān)聯(lián)和代表委員類政治關(guān)聯(lián)兩種，發(fā)現(xiàn)具有政治關(guān)聯(lián)的民營上市公司更傾向于選擇“非十大”會計師事務(wù)所進行審計，且政府官員類政治關(guān)聯(lián)的公司顯著傾向于選擇“非十大”所進行審計。杜興強等（2011）以國有上市公司為樣本進行研究，認為有政治關(guān)聯(lián)的地方國有上市公司顯著地傾向于選擇本地小型會計師事務(wù)所進行審計，具有“地緣偏好”性。但相關(guān)研究結(jié)果是否適合于所有上市公司，還有待進一步的經(jīng)驗證據(jù)檢驗。目前，針對國有企業(yè)做這方面研究的非常少，這也是有待挖掘的領(lǐng)域。黃新建等（2011）以民營上市公司為樣本，實證分析得出市場環(huán)境差的地區(qū)，民營企業(yè)更有動力去尋求建立政治關(guān)聯(lián)，而有政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)則傾向于選擇低質(zhì)量的會計師事務(wù)所。李敏才、羅黨論（2011）也發(fā)現(xiàn)有政治關(guān)聯(lián)的民營上市公司不愿意選擇大所，更偏好選擇本地小所。與以上學者研究結(jié)論不同的是，潘克勤（2010）發(fā)現(xiàn)民營企業(yè)實際控制人具有政治身份提升了企業(yè)的審計需求，為傳遞一個良好的信號及降低內(nèi)部代理成本，更偏好選擇大所。梁萊歆等（2011）發(fā)現(xiàn)實際控制人具有政治身份的民營上市公司并且政治身份級別越高越傾向于選擇“十大”會計師事務(wù)所。為什么結(jié)論會有如此大差異？其一，一種觀點認為外部審計作為一種監(jiān)督機制，民營企業(yè)因為需要掩飾其尋租行為而主動降低審計需求；另一種觀點則基于信號傳遞理論，認為民營企業(yè)家具有政治身份的這種稀缺性聲譽資本需要在資本市場上傳遞一個良好的信號，提升了審計需求，因而更傾向于選擇大所。其二，民營上市公司既可通過實際控制人獲得政治身份取得政治關(guān)聯(lián)，也可通過聘用具備政治背景的高管取得政治關(guān)聯(lián)，兩個途徑下形成的民營上市公司，其實際控制人利益與上市公司利益聯(lián)系緊密程度存在差異，公司代理沖突也不相同，所以會對審計師選擇產(chǎn)生不同的影響。3.政治關(guān)聯(lián)與審計定價。在政府對市場的監(jiān)管過程中，企業(yè)尋租行為普遍存在。不同政治關(guān)聯(lián)企業(yè)的尋租能力不同，從而獲得政府的支持保護程度也不同。這些特定制度背景會使審計師面臨執(zhí)業(yè)風險，進而就可能對審計定價產(chǎn)生影響。Gul（2006）以亞洲金融危機為背景，發(fā)現(xiàn)具有政治關(guān)聯(lián)的上市公司在爆發(fā)金融危機后審計費用相對爆發(fā)前顯著提高，而在政府實施資本管制后，政治關(guān)聯(lián)公司的審計費用又顯著下降，與此同時，那些不具有政治關(guān)聯(lián)上市公司的審計費用在這三個期間并沒有顯著的變化。但是，他的文章還存在一些不足，如存在政治關(guān)聯(lián)的度量標準可能存在偏差，沒有考慮高額審計費用中審計師抽取傭金等因素的影響，基于澳大利亞和美國的審計費用模型設(shè)定不一定符合馬來西亞的實際，沒有從需求方考慮審計收費問題的局限性。Wahab等（2009）也以馬來西亞上市公司為研究樣本，從審計服務(wù)的需求方與供給方研究審計收費問題。文章以審計收費作為審計質(zhì)量的替代變量，研究發(fā)現(xiàn)政治關(guān)聯(lián)公司由于被審計師認為具有更高審計風險而相對于非政治關(guān)聯(lián)公司來說，其審計費用更高；當政治關(guān)聯(lián)公司有機構(gòu)投資者時，其審計費用相對于非政治關(guān)聯(lián)公司來說也更高。但該文的政治關(guān)聯(lián)企業(yè)界定基本引用JohnsonandMitton（2003）文章中的研究，有一定局限性；另外缺乏對股東與個人關(guān)系的徹底調(diào)查，使得結(jié)論的可信度受到質(zhì)疑。國內(nèi)研究方面，陳小林和潘克勤（2007）研究發(fā)現(xiàn)法律執(zhí)行力度越強的地區(qū)，審計定價越高；行政監(jiān)管和法律制度改善后，審計定價顯著上升；政治關(guān)聯(lián)越弱的上市公司審計定價越高，而且“四大”對非政府控制的上市公司收取更高的風險溢價。但作者尚未能控制審計資源投入差異對審計定價可能產(chǎn)生的影響。潘克勤（2010）發(fā)現(xiàn)實際控制人具備政治身份的政治關(guān)聯(lián)公司傾向選擇大型會計師事務(wù)所，并支付了相對較高的審計費用，且上述現(xiàn)象均隨著實際控制人政治身份級別的提高而更為顯著。4.政治關(guān)聯(lián)與審計意見購買。審計意見作為審計工作的最終產(chǎn)品，其是審計師與使用者的直接溝通“橋梁”。而審計意見購買不僅直接損害了審計質(zhì)量和審計獨立性，而且直接影響了投資者的利益。LloydYang等（2001）以1997年我國開始實施會計師事務(wù)所脫鉤改制方案為特定研究背景，將財務(wù)報告中非標準審計意見的數(shù)量和比例作為審計獨立性的替代指標，得出國內(nèi)會計師事務(wù)所在1997年之后出具的非標準審計意見審計報告無論是在數(shù)量上還是在比例上都顯著地增加，說明會計師事務(wù)所脫鉤之前的政府關(guān)聯(lián)關(guān)系有助于提高審計獨立性。廖義剛和王艷艷（2008）的研究發(fā)現(xiàn)，在面對政治關(guān)聯(lián)帶來的政治風險時，審計師會通過發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖妬肀Ｗo自身的聲譽，政治關(guān)聯(lián)在中國并未削弱審計師的獨立性。與上述結(jié)論不同的是，Wahab等（2010）以馬來西亞上市公司為研究對象，將非審計服務(wù)作為審計師獨立性的代理變量，研究政治關(guān)聯(lián)是否影響了審計收費與非審計收費之間關(guān)聯(lián)關(guān)系及審計收費與出具非標準審計意見審計報告的概率的關(guān)聯(lián)關(guān)系，最后得出政治關(guān)聯(lián)損害了審計師的獨立性。吳聯(lián)生（2005）建立動態(tài)博弈模型從理論上分析了審計意見購買的行為特征，以及如何采取有效的監(jiān)管策略。與吳聯(lián)生的研究所蘊含的前提條件不同，鄭軍等（2011）認為在行政權(quán)力干預(yù)市場的情況下，有政治關(guān)聯(lián)的公司更傾向于選擇大所購買審計意見，利用政治關(guān)系購買審計意見不再是純粹的市場行為，企業(yè)關(guān)注的是以最小的成本獲取標準審計意見，而不是高質(zhì)量的審計鑒定服務(wù)，因此不會為此支付多余的審計費用。杜穎潔和杜興強（2011）基于上海社保基金案，發(fā)現(xiàn)有政治聯(lián)系的上市公司涉案概率顯著提高，且在上海社?；鸢钙毓獾?006年，涉案公司被出具非標準審計意見審計報告的概率也顯著提高了；上海社保基金案之前與之后相比，涉案公司被出具非標準審計意見審計報告的概率顯著較低，這說明公司通過政治關(guān)聯(lián)實現(xiàn)了審計意見購買。從對文獻的梳理得出，至少可以從三個角度來研究政治關(guān)聯(lián)與審計意見購買：一是從強化獨立審計的投資者利益保護功能角度，如何從制度層面上遏制審計意見購買來保障審計師發(fā)表審計意見的獨立性。二是面對大股東控制帶來的掏空，政治關(guān)系引發(fā)的政治風險和信息風險，審計師的行為會發(fā)生什么樣的變化，其如何保持自身的獨立性。三是研究特殊的事件對審計獨立性的影響，提出相應(yīng)的政策建議。三、研究展望1.政治關(guān)聯(lián)衡量方面。國內(nèi)外文獻對政治關(guān)聯(lián)的衡量基本上采用的是“硬性”指標，無法從實質(zhì)上并全面地衡量政治關(guān)聯(lián)，從而對進一步的研究產(chǎn)生不利的影響。本文認為，政治關(guān)聯(lián)的衡量和研究需要本著實質(zhì)重于形式的原則考慮以下兩個方面：①政治關(guān)聯(lián)是公司與擁有政治權(quán)力的個人之間形成的隱性政治關(guān)系，正因為如此，在以后的研究中可以考慮實地調(diào)研的方式，除了高管本人，還要考慮到高管的近親關(guān)系所具有的政治關(guān)聯(lián)，來確認政治關(guān)聯(lián)的存在。②政治關(guān)聯(lián)的使用。沒有政治關(guān)聯(lián)的公司自然無法使用，但是有政治關(guān)聯(lián)的公司不一定都使用這種關(guān)聯(lián)，需通過調(diào)查使得那些具有政治關(guān)聯(lián)并且使用了這種政治關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司成為研究的樣本。2.政治關(guān)聯(lián)與審計關(guān)系研究方法方面。目前國內(nèi)政治關(guān)聯(lián)與審計關(guān)系的研究采用的基本上是“靜態(tài)”的檔案式研究方法，沒有實現(xiàn)研究方法的突破。在研究政治關(guān)聯(lián)與審計關(guān)系時，事件研究法是一種較好的研究方法。當公司的政治關(guān)聯(lián)從無到有或者從有到無，或者政治關(guān)聯(lián)的聯(lián)系對象發(fā)生改變時，事件研究法下的結(jié)論或許更有說服力。3.政治關(guān)聯(lián)與審計關(guān)系作用機理的研究?，F(xiàn)有文獻主要是政治關(guān)聯(lián)對審計定價、審計需求、審計師選擇和審計意見購買等方面的研究，得出的結(jié)論多是政治關(guān)聯(lián)影響了審計功能的正常發(fā)揮。而研究者得出的結(jié)論多是對現(xiàn)象的描述，沒有進行深入的機理分析。公司的政治關(guān)聯(lián)具