內(nèi)部人控制與審計(jì)三角關(guān)系的變異preface。/。前言獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生時(shí)，審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三方面關(guān)系人的特征構(gòu)成了審計(jì)三角。隨著公司制的發(fā)展，內(nèi)部人控制逐漸由強(qiáng)所有者型向強(qiáng)經(jīng)營者型過渡。在內(nèi)部人控制條件下，審計(jì)三方面關(guān)系人的特征發(fā)生了變異，審計(jì)三角演變?yōu)閷徲?jì)直線。

一、獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生與審計(jì)三角關(guān)系

現(xiàn)代完全意義上的獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生于英國。1720年，英國“南海公司事件”的發(fā)生、解決導(dǎo)致了注冊會計(jì)師制度的誕生。charlessnell對南海公司的審計(jì)是由官方委托的，雖不是真正意義上的民間獨(dú)立審計(jì)，但此后蓬勃興起的注冊會計(jì)師行業(yè)直接催生了“獨(dú)立審計(jì)”。

獨(dú)立審計(jì)是在企業(yè)兩權(quán)（所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)）分離后所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是其產(chǎn)生的前提。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在委托人對受托人實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。由于彼此間存在直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，財(cái)產(chǎn)所有者自身對財(cái)產(chǎn)管理者的監(jiān)督、檢察便帶有一定的主觀性和片面性，或者財(cái)產(chǎn)所有者不具有這方面的能力。因此對財(cái)產(chǎn)管理者的監(jiān)督檢查，客觀上需要與財(cái)產(chǎn)所有者和財(cái)產(chǎn)管理者都無利害關(guān)系的第三者來進(jìn)行，這便是獨(dú)立審計(jì)工作產(chǎn)生的內(nèi)在要求。由此，也確立了所有者、經(jīng)營者和審計(jì)人三方面的關(guān)系。

本文所指的審計(jì)三角關(guān)系是指審計(jì)具有三方面當(dāng)事人的特征：任何一項(xiàng)審計(jì)都必須涉及到審計(jì)人、被審計(jì)人（經(jīng)營者）、審計(jì)委托人（所有者）。如圖1所示，審計(jì)人接受審計(jì)委托人的委托或授權(quán)后，對被審計(jì)人進(jìn)行審查，并向?qū)徲?jì)委托人出具有關(guān)被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的經(jīng)濟(jì)報(bào)告；被審計(jì)人對審計(jì)委托人負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并由審計(jì)人對其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查；審計(jì)委托人將其財(cái)產(chǎn)授予被審計(jì)人進(jìn)行經(jīng)營管理，要求被審計(jì)人對他們承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并從審計(jì)人那里獲取有關(guān)審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書面報(bào)告。

二、從兩權(quán)依存狀態(tài)看內(nèi)部人控制

從所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)兩權(quán)合離的關(guān)系來看，企業(yè)存在三種依存狀態(tài)：

1.所有者和經(jīng)營者同一，如家族式企業(yè)；

2.經(jīng)營者持有公司一定比例的股份；

3.經(jīng)營者不持有公司股份或僅持微量股份，所有者和經(jīng)營者完全分離或幾乎完全分離。需特別說明的是，這三種形式的劃分只是大致上的，它們之間并不存在絕對的界限。對照這三種兩權(quán)依存狀態(tài)，如果我們以公司制作為企業(yè)的典型組織形式，不難發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部人控制既存在于企業(yè)發(fā)展的源頭，又是企業(yè)管理機(jī)制的無奈歸宿。

內(nèi)部人通常是指集所有者與經(jīng)營者身份于一身的公司高管人員或董事，既參與董事會決策，又參與執(zhí)行董事會的決策。內(nèi)部人控制則是指董事與經(jīng)理合一或高度重合的公司治理模式。內(nèi)部人控制并不是某一類企業(yè)存在的一個(gè)特有問題，內(nèi)部人控制大體存在兩種不同方式：一種是股權(quán)高度集中時(shí)強(qiáng)所有者型內(nèi)部人控制，另一種是股權(quán)高度分散時(shí)強(qiáng)經(jīng)營者型內(nèi)部人控制。從理論上講，“內(nèi)部人控制”并不是一個(gè)貶義詞，這種控制形式也并非一無是處，甚至在有些時(shí)候它是企業(yè)發(fā)展的必然要求。

從公司制的起源看，最早的企業(yè)大都表現(xiàn)為兩權(quán)合一的家族制企業(yè)，一個(gè)家族既是公司出資人，又是直接的經(jīng)營管理者。家族制企業(yè)的管理模式無疑是內(nèi)部人控制，但這種內(nèi)部人控制更多的表現(xiàn)為強(qiáng)所有者型內(nèi)部人控制。隨著公司制的發(fā)展，兩權(quán)分離和股權(quán)分散成為必然，公司經(jīng)營者持有公司股份的比例相對其決策權(quán)不再重要；而另一方面，因?yàn)樾畔⒉粚ΨQ，經(jīng)營者比所有者占據(jù)更充分的信息。所有者身處企業(yè)之外，除小道消息外，他們所獲知的企業(yè)信息大多是經(jīng)營者自愿或被迫公布的信息。這些信息經(jīng)過了內(nèi)部人的加工處理，加之信息傳遞過程可能導(dǎo)致的失真以及所有者往往不愿耗費(fèi)額外成本獲得原始信息，經(jīng)營者最終控制企業(yè)幾乎是必然的。此時(shí)的內(nèi)部人控制就表現(xiàn)為強(qiáng)經(jīng)營者型內(nèi)部人控制，資本市場越發(fā)達(dá)，強(qiáng)經(jīng)營者型內(nèi)部人控制就越猖獗。對這一點(diǎn)，從英美日等國有關(guān)上市公司內(nèi)部人控制的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)可見一斑。

三、我國上市公司內(nèi)部人控制的特殊性

公司制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的基本形式，而上市公司是公司制企業(yè)的完美形式。以上市公司為典型，探討審計(jì)三角關(guān)系的變異比較具有代表性。對上市公司審計(jì)而言，審計(jì)三方面關(guān)系人實(shí)際是會計(jì)師事務(wù)所或注冊會計(jì)師（審計(jì)人）、經(jīng)理層（被審計(jì)人）、董事會（審計(jì)委托人）。形式上上市公司的委托審計(jì)是由股東會執(zhí)行的，實(shí)質(zhì)上大多是以董事會表決來履行這一職能的。要研究上市公司審計(jì)三角關(guān)系就是要分析董事會、經(jīng)理層、會計(jì)師事務(wù)所之間的監(jiān)督制衡①和獨(dú)立性問題②。

截止2021年年底，我國上市公司數(shù)量已達(dá)到1718家，其中大部分是國家控股。國家股和國有法人股一般占到上市公司總股數(shù)的50%以上，這種國家持絕對大股的現(xiàn)象在業(yè)內(nèi)被稱之為“一股獨(dú)大”。對股份公司而言，只要一方占有超過50%的股份，就叫絕對控股。絕對控股情況下是無所謂董事會表決的，其實(shí)質(zhì)是一種變相“獨(dú)裁”。國有股一股獨(dú)大，占有上市公司絕大多數(shù)股份，在這種情況下，中小股東持“小股”雖有形式上的表決權(quán)，但實(shí)質(zhì)上其表決無足輕重。

我國上市公司存在的另一個(gè)問題是“所有者缺位”—國家這個(gè)最大的所有者缺位，誠然，上市公司存在一批真實(shí)意義上的所有者：中小股東，但因?yàn)樗麄兂止杀壤^少，在股東會決策中其表決無足輕重，難以制約國家這個(gè)大股東，本文將他們忽略不計(jì)，仍直接將上市公司視作所有者缺位。

國家占控股地位，但國家難以切實(shí)履行所有者職能；他本身無法實(shí)現(xiàn)對企業(yè)的控制，因而國家必須選拔一批虛擬的所有者代替國家充當(dāng)公司董事，這批董事的實(shí)質(zhì)是政府官員。按照《公司法》，經(jīng)理應(yīng)由董事會聘任，于是上市公司的“官員董事”紛紛聘請自己擔(dān)當(dāng)經(jīng)理的角色；即便這些董事不是大批量的兼任總（副）經(jīng)理，出于理性，由他們所聘請的經(jīng)理很難做到與他們自身獨(dú)立。沒有獨(dú)立，董事會對經(jīng)理層的制約只能是一句空話。董事會與經(jīng)理層成員高度重合或合流，勢必造成經(jīng)理成為官員董事的利益代言人，內(nèi)部人控制不可避免。

在國家控股條件下，上市公司法人治理結(jié)構(gòu)無法做到監(jiān)事會制約董事會、董事會制約經(jīng)理層。就我國上市公司而言，所有者缺位條件下的內(nèi)部人控制是一個(gè)壞事情。打破所有者缺位并不太難，只要國有股逐步減少，所有者缺位問題就不會永遠(yuǎn)成為公司治理的障礙。解決了所有者缺位問題，固然可以解決強(qiáng)所有者型內(nèi)部人控制問題，但這一舉措?yún)s未必就能規(guī)避強(qiáng)經(jīng)營者型內(nèi)部人控制。這也正是我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象的特殊性所在。

四、內(nèi)部人委托審計(jì)導(dǎo)致審計(jì)三角變異

在“所有者缺位條件下”（我國上市公司）和“所有者到位條件下”（美國上市公司）都難以真正解決內(nèi)部人控制問題，內(nèi)部人控制由強(qiáng)所有者型向強(qiáng)經(jīng)營者型過渡是一種必然趨勢。不論在那一種形式的內(nèi)部人控制條件下，由于審計(jì)委托人和被審計(jì)人同一化，審計(jì)三角關(guān)系中審計(jì)委托人和被審計(jì)人之間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不復(fù)存在，審計(jì)三角關(guān)系被壓縮為審計(jì)直線關(guān)系。薛云奎（2021）指出了內(nèi)部人控制條件下審計(jì)三角關(guān)系已演變?yōu)閷徲?jì)直線關(guān)系（圖2）。

薛云奎的審計(jì)直線模型較好的反映了內(nèi)部人控制條件下審計(jì)三方面關(guān)系人之間約束鏈的變化，但依然存在兩個(gè)方面的不足，第一：沒有考慮被審計(jì)人與審計(jì)委托人同一的關(guān)系；第二：沒有考慮審計(jì)委托人和審計(jì)人之間形式上的委托和被委托的關(guān)系。鑒于此，本文提出以下改進(jìn)模型（圖3）。

審計(jì)三角演變?yōu)閷徲?jì)直線事實(shí)上并不缺少審計(jì)人與被審計(jì)人之間的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系，也不缺少審計(jì)委托人與審計(jì)人之間的審計(jì)委托與被委托關(guān)系，真正缺少的是因上市公司董事會與經(jīng)理層密不可分，虛擬化了的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。審計(jì)關(guān)系所反映的審計(jì)流程依舊是董事會委托審計(jì)，注冊會計(jì)師（會計(jì)師事務(wù)所）接受委托進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)三方面關(guān)