專題二風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的主要措對(duì)舞弊及的考慮考情分第一節(jié)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工提供的督導(dǎo)在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入的不可預(yù)見(jiàn)因素對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍作出總體修改★財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。如果控制環(huán)境存在缺陷，會(huì)在期末而非期中實(shí)施的審計(jì)程序通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)二、增強(qiáng)審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性的方①函證確認(rèn)銷(xiāo)售條款或者選定銷(xiāo)售額較不重要，以前未曾關(guān)注的銷(xiāo)售，例如對(duì)出口銷(xiāo)售實(shí)（三）總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的影第二節(jié)進(jìn)一步審計(jì)程一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含進(jìn)一步審計(jì)程序相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言，是指會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類(lèi)、賬戶余額和【例】在被審計(jì)單位對(duì)日?；蚺c財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告）采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)可能僅以電子形式存在，此時(shí)審計(jì)是否充在這個(gè)時(shí)候，會(huì)計(jì)師必須針對(duì)自動(dòng)化控制系統(tǒng)實(shí)施控制測(cè)試★如果會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能識(shí)別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或會(huì)計(jì)師認(rèn)為控制★無(wú)論選擇何種方案，會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類(lèi)、賬戶余額和披露設(shè)計(jì)和實(shí)施二、控制測(cè)控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的控制是否得到一貫執(zhí)行控制由誰(shuí)執(zhí)行或以何種方式執(zhí)行（如人工控制或自動(dòng)化控制）【例】某被審計(jì)單位針對(duì)銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售費(fèi)用的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制如下5%的項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制分析報(bào)告；會(huì)計(jì)師了最近3個(gè)月的分析報(bào)告，并看到上述管理人員在報(bào)告上簽字確認(rèn)，證明該控（一）運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)評(píng)價(jià)控制會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別出的所有偏差或錯(cuò)報(bào)（誤差）的性質(zhì)和原因，并評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)程序的如果對(duì)偏差的分析表明是故意違背了既定的內(nèi)部控制政策或程序，會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮存會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定實(shí)施的控制測(cè)試能否提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)在控制測(cè)試中，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將總體偏差率與可偏差率比較，但必須考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)通常使用、表格或計(jì)算機(jī)程序直接計(jì)算在確定統(tǒng)計(jì)抽樣下對(duì)控制的評(píng)在統(tǒng)計(jì)抽樣中，會(huì)計(jì)師通常使用總體偏差率上限與可偏差率進(jìn)行比較【教師提示】此時(shí)總體偏差率上限已經(jīng)考慮了抽樣風(fēng)險(xiǎn)如果估計(jì)的總體偏差率上限低于可偏差率，則總體可以接受這時(shí)會(huì)計(jì)師對(duì)總體得出結(jié)論，樣本結(jié)果支持計(jì)劃評(píng)估的控制有效性，從而支持計(jì)劃的重大如果估計(jì)的總體偏差率上限大于或等于可偏差率，則總體不能接受這時(shí)會(huì)計(jì)師對(duì)總體得出結(jié)論，樣本結(jié)果不支持計(jì)劃評(píng)估的控制有效性，從而不支持計(jì)劃的①此時(shí)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，并增加實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量如果估計(jì)的總體偏差率上限低于但接近可偏差率，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合其他審計(jì)程非統(tǒng)計(jì)抽樣下對(duì)控制的評(píng)會(huì)計(jì)師通常將樣本偏差率（即估計(jì)的總體偏差率）與可偏差率相比較，以判斷總體是如果樣本偏差率大于可偏差率，則總體不能接受這時(shí)會(huì)計(jì)師對(duì)總體得出結(jié)論，樣本結(jié)果不支持計(jì)劃評(píng)估的控制有效性，從而不支持計(jì)劃的如果樣本偏差率低于總體的可偏差率①如果樣本偏差率大大低于可偏差率，會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為總體可以接受②如果樣本偏差率低于但很接近可偏差率，會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為總體實(shí)際偏差率高于可容③如果樣本偏差率與可偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至于不能認(rèn)定總體是否可以接受時(shí)，會(huì)計(jì)師則要考慮擴(kuò)大樣本規(guī)模，以進(jìn)一步收集。（二）考慮控制測(cè)試在期中獲得的審如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)，并擬利用該，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)針對(duì)期中已獲取審計(jì)的控制，這些控制在剩余期間的變化情況針對(duì)期中以外的、剩余期間的補(bǔ)充在執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)的程度在會(huì)計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），（三）考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)實(shí)施詢問(wèn)并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)。如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后已發(fā)生變化，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制★如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)（四）對(duì)自動(dòng)化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測(cè)對(duì)于自動(dòng)化的應(yīng)用控制，由于處理過(guò)程的內(nèi)在一貫性，會(huì)計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)和一般控制（特別是對(duì)系統(tǒng)變動(dòng)的控制）運(yùn)行有效性的審計(jì)，除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)師通常不需③確定對(duì)的處理是否使用批準(zhǔn)的軟件版本。實(shí)質(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序，包括對(duì)各類(lèi)、賬戶余額和披露的★無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類(lèi)、賬戶余額（一）期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲得的審如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用，以將期中測(cè)試得出的結(jié)論合理延伸至期末如果擬將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對(duì)剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性（二）以前審計(jì)獲取的審試過(guò)的某項(xiàng)在本期沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展），以前獲取的審計(jì)才可能用作本期的有效審計(jì)證如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程（三）實(shí)質(zhì)性程序的范如果對(duì)控制不滿意，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制的影如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效陷，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層。第三節(jié)其他風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)一、應(yīng)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)（一）總體應(yīng)對(duì)措評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策（特別是涉及計(jì)量和復(fù)雜的會(huì)計(jì)政策）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過(guò)利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告；（二）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)，或獲取其他佐證性信息多的有關(guān)在重要賬戶或電子文檔中包含數(shù)據(jù)的；其虛增收入的方式可能是簽署包含影響收入確認(rèn)條款的銷(xiāo)售協(xié)議，或在發(fā)貨前提前開(kāi)具銷(xiāo)售。的細(xì)節(jié)，如日期、退貨權(quán)、交貨條款等【舉例】針對(duì)收入確認(rèn)導(dǎo)致的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的具體應(yīng)對(duì)程序計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或。例如，商品接受標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、不承擔(dān)期后或持續(xù)性的賣(mài)方義務(wù)、退貨權(quán)、保證向被審計(jì)單位的銷(xiāo)售和人員或內(nèi)部法律顧問(wèn)詢問(wèn)期末的銷(xiāo)售或發(fā)貨情況，以及他們所了解的與這些相關(guān)的異常條款或條件。對(duì)于通過(guò)電子方式自動(dòng)生成、處理、記錄的銷(xiāo)售實(shí)施控制測(cè)試，以確定這些控制是否能夠?yàn)樗涗浀氖杖胍颜鎸?shí)發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC?！九e例】針對(duì)存貨數(shù)量導(dǎo)致的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的具體應(yīng)對(duì)程序要求被審計(jì)單位在報(bào)告期末或期末的時(shí)點(diǎn)實(shí)施存貨盤(pán)點(diǎn)，以降低被審計(jì)單位在盤(pán)點(diǎn)日與報(bào)告期末之間存貨數(shù)量的風(fēng)險(xiǎn)；級(jí)或濃度）； 的編制。例如，按號(hào)進(jìn)行檢索以測(cè)試存貨的控制，或按照項(xiàng)目的順序編號(hào)進(jìn)行整理以檢查是否存在漏記或重復(fù)編號(hào)。（三）針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程向，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)；對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大，或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過(guò)程中獲取的其他信息而顯得異常的重大，評(píng)價(jià)其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計(jì)單位從事的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告或掩蓋資產(chǎn)的行為。以下跡象可能表明被審計(jì)單位從事超出其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大或雖然未超出其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程，但顯得異常的重大，從事這些的目的可能是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告或掩蓋（1）的形式顯得過(guò)于復(fù)雜（例如涉及內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三管理層未與治理層就此類(lèi)的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過(guò)討論，且缺乏充分的記錄管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)牡A(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完易的第。二、應(yīng)對(duì)與重大非常規(guī)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)（一）（二）（三）評(píng)價(jià)的商業(yè)理由（四）評(píng)估的與重大非常規(guī)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要獲取越有說(shuō)服力的審計(jì)。除了檢查被審計(jì)單位的文件記錄外，會(huì)計(jì)師可以考慮向相關(guān)方函證合同的條款和金額。會(huì)計(jì)師需要了解相關(guān)的實(shí)質(zhì)，以確定在詢證函中包含哪些恰當(dāng)信息（五）在審計(jì)結(jié)束時(shí)實(shí)施分析程會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)在審計(jì)結(jié)束時(shí)實(shí)施的分析程序，是否顯示存在此前未能識(shí)別的由于重大非常規(guī)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在重大非常規(guī)涉及復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算或會(huì)計(jì)估計(jì)領(lǐng)域時(shí)，會(huì)計(jì)師可以考慮利用專家的工三、應(yīng)對(duì)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程（一）注意到與識(shí)別出的或懷疑存在的行為相關(guān)的信息時(shí)的審計(jì)程（二）懷疑被審計(jì)單位存在行為時(shí)的審計(jì)程如果治理層能夠提供額外審計(jì)，會(huì)計(jì)師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)如果管理層或治理層（如適用）不能向會(huì)計(jì)師提供充分的信息，證明被審計(jì)單位遵守了，會(huì)計(jì)師可以考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的法律顧問(wèn)咨詢有關(guān)在具體情況如果認(rèn)為向被審計(jì)單位法律顧問(wèn)咨詢是不適當(dāng)?shù)幕虿粷M意其提供的意見(jiàn)，會(huì)計(jì)師可以考慮向所在會(huì)計(jì)師的法律顧問(wèn)咨詢，以確定被審計(jì)單位是否存在行為、可能導(dǎo)致的法律（包括舞弊的可能性），以及可能采取的進(jìn)一步行動(dòng)。（三）評(píng)價(jià)行為的影之間的關(guān)系，以及牽涉的管理人員或員工的級(jí)別，尤其是被審計(jì)單位最高權(quán)力機(jī)構(gòu)參與法律法使行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，如果允許，會(huì)計(jì)師也可能考慮是否有必要解第四節(jié)特別風(fēng)險(xiǎn)一、特別風(fēng)險(xiǎn)概（一）特別風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（二）確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮的事（三）非常規(guī)和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)正規(guī)處理的不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)非常規(guī)是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的。例如，企業(yè)購(gòu)并、重組、重大或有事項(xiàng)等。（四）舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn)在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)（五）關(guān)聯(lián)方審計(jì)中對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的考會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的、超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)確超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的的例子可以參看專題1中對(duì)于重大非常規(guī)的界定利用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過(guò)控制這些中間機(jī)構(gòu)從中獲利；有顯示關(guān)聯(lián)方過(guò)度或關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出，可能表明存重大需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論對(duì)涉及關(guān)聯(lián)方（或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員）的，極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)（六）會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)中對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的考高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)，如對(duì)未決的結(jié)果或未來(lái)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間安排的判斷，而未決的結(jié)果或未來(lái)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間安排取決于多年后才能確定結(jié)果的不確定事況出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。二、對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)審計(jì)程（一）考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行由于與重