新會計準則在債務重組中的處理方式及影響探討

摘要：通過對新舊債務重組會計準則的比較，來揭示新準則的變化以及其變化對債務重組的處理方式的影響。

關(guān)鍵詞：債務重組；新會計準則

從2007年1月1日起，財政部決定在上市公司正式實施《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。與舊準則相比，新準則在債務重組的定義、債務重組中損益的確認處理方式、債務重組方式以及在報表中的披露事項等都有了一定的變化。本文著重從債務重組的界定和方式、債務重組的會計處理和債務重組披露的內(nèi)容幾個方面進行分析。

1新準則對債務重組的新規(guī)定

債務重組屬于債務人發(fā)生財務困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務重組。除此之外，還有其他債務重組的形式，即債權(quán)人未作出讓步的債務重組，比如債務人以等于或高于債務賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，因不適用于新的債務重組準則，不屬于本文探討的內(nèi)容。

債務重組的新界定

新準則把債務重組界定為：“在債務人發(fā)生財務困難時，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項?！迸c舊準則的債務重組界定相比，新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務實質(zhì)。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務重組，適用債務重組具體準則。

債務重組的方式

由于新準則中債務重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”合并成了“以資產(chǎn)清償債務”；二是在修改其他債務條件這一方式上，舊準則包括“延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等”，而新準則僅包括“減少債務本金和減少債務利息等”。

2新準則下債務重組的會計處理

以資產(chǎn)清償債務的會計處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務處理。新準則規(guī)定：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務的，債權(quán)人應按實際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應收帳款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，在確認當期損益時，應先沖減值準備，即按該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按應支付的相關(guān)稅費和其他費用，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

關(guān)于債務人的賬務處理。新準則規(guī)定：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益，即債務人應按應付賬款的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入-債務重組利得”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債務人應分清債務重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費的，在計算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費的不同性質(zhì)，考慮其是否計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時一般不需要單獨設置賬戶進行核算。

債務轉(zhuǎn)為資本的會計處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務處理。新準則規(guī)定：債權(quán)人將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與支付的相關(guān)稅費，股權(quán)的公允價值與債權(quán)的賬面價值的差額為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

關(guān)于債務人的賬務處理。新準則規(guī)定：將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債務轉(zhuǎn)為資本時發(fā)生的相關(guān)稅費，一般情況下，在發(fā)生時計入當期損益。

以修改其他債務條件進行債務重組的會計處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務處理。新準則規(guī)定：以修改其他債務條件進行債務重組的，債權(quán)人應當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。修改其他債務條件的，債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權(quán)人不應確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

關(guān)于債務人的賬務處理：新準則以修改債務條件進行債務重組中，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；將來應付金額的現(xiàn)值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及或有支出的，應將或有支出包括在將來應付金額中予以折現(xiàn)，確定債務重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。與舊準則相比，最大的改變就是現(xiàn)值的計算和損益的確認。

以混合重組方式進行債務重組的會計處理

混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進行會計處理。如果重組協(xié)議沒有明確規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務金額或比例的，一般情況下，應先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。其新舊會計準則的會計處理參照上述三種會計處理方法。

3新準則下債務重組的披露

新準則將原債務人披露的內(nèi)容“因債務重組而確認的資本公積總額”改為“確認的債務重組利得總額”，“或有支出”改為“或有應付金額”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應收金額”。

債務人應該在附注中重點披露的內(nèi)容

新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息：(1)債務重組方式。(2)將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本增加。(3)或有應付金額，或有支出。舊準則中還有因債務重組而確認的資本公積總額。新準則增加了兩項披露要求：(1)確認的債務重組利得總額；(2)債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。新準則將原債務人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應收金額”。

債權(quán)人應該重點披露的內(nèi)容

新舊準則都要求債權(quán)人在財務報告附注中披露以下信息：債務重組的方式；債務重組損失總額；非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權(quán)的比例；或有收益金額或有應收金額。新準則還增加了一項披露要求，即披露“債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應收金額”。

新準則把債務重組的計量基礎由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規(guī)定，進一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供對決策有用的會計信息奠定了基礎。新準則的發(fā)布和實施，使中國債務重組準則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際會計的趨同，為我國參與國際競爭構(gòu)建了統(tǒng)一會計信息平臺，新準則的規(guī)定比國際會計準則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強。

4新會計準則在債務重組中存在的問題

目前企業(yè)債務重組過程中存在一些問題：法律法規(guī)體系尚不完善，造成企業(yè)資產(chǎn)流失嚴重；個別企業(yè)認為債務重組“一組就靈”，盲目重組。對重組損益的確認及其會計處理不完善，如對于債務人而言，債務重組中獲得的重組收益，一次性記入“營業(yè)外收入”科目，但有時候債務人受益過程較長，可能覆蓋一個或幾個會計期間，一次性計入損益的方法會造成收入與費用配比的不合理，有悖于資本保全的原則。重組收益被列入營業(yè)外收入以后，增加了當期利潤，多繳納所得稅，但實際上并