財務(wù)會計對象要素

一、財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的變遷

首先提出財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式思想的，是被稱為“現(xiàn)代會計之父”的盧卡·帕喬利。1494年，在其出版的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個人所有物等于其人的所有權(quán)總值”的基本關(guān)系，這成為以后財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式演變的基礎(chǔ)。

在西方，會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的演變分為三種類型。第一種稱為“資本等式型”，其理論依據(jù)是所有權(quán)理論；第二種稱為“資產(chǎn)負(fù)債表等式型“，其理論依據(jù)是企業(yè)主體理論；第三種是”試算表等式型“，它是因為“該式中的要素均是編制試算表的基本內(nèi)容”而得名。在西方現(xiàn)行會計理論與實務(wù)中，最被普遍認(rèn)可的是資產(chǎn)負(fù)債表型，即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式。財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的發(fā)展，與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)，如促進(jìn)從“資本等式型”到“資產(chǎn)負(fù)債表等式型“進(jìn)化的，正是公司制企業(yè)的產(chǎn)生。

在我國，建國后由于多種原因，蘇聯(lián)的“資金占用=資金來源”的會計觀念長期左右著我國會計人員的思想觀念，并指導(dǎo)著企業(yè)的會計實務(wù)。20世紀(jì)80年代中期，我國計劃經(jīng)濟(jì)體制開始逐步向“有計劃的商品經(jīng)濟(jì)體制”過渡，企業(yè)“資金來源”中的國家投資部分和銀行借入部分被要求逐步分離。依據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，有學(xué)者提出“資產(chǎn)=負(fù)債+基金”的要素結(jié)構(gòu)模式，該模式實際上是當(dāng)時特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的一種折中選擇。1993年，我國在建立起以財務(wù)會計準(zhǔn)則為核心的企業(yè)會計規(guī)范體系的同時，也確定了以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的結(jié)構(gòu)模式。這一改變，不僅為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、滿足財務(wù)會計目標(biāo)，也實現(xiàn)了與國際會計慣例的基本協(xié)調(diào)。

二、不同理論下的財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式

1.所有權(quán)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

從財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的形成與發(fā)展過程可以看到，企業(yè)的“產(chǎn)權(quán)關(guān)系”問題特別是“業(yè)主權(quán)益”的界定成為決定要素結(jié)構(gòu)模式的關(guān)鍵。

所有權(quán)理論以“業(yè)主權(quán)益”為中心，資產(chǎn)是業(yè)主擁有的權(quán)利，是“正資產(chǎn)”；負(fù)債是業(yè)主承擔(dān)的義務(wù)，是“負(fù)資產(chǎn)”；業(yè)主擁有的權(quán)利在減去其承擔(dān)的義務(wù)后，凈額代表業(yè)主擁有的企業(yè)凈值，即是“凈資產(chǎn)”。該理論確立的要素基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)-負(fù)債=業(yè)主權(quán)益

按所有權(quán)理論，收入表示業(yè)主權(quán)益的增加，費(fèi)用表示業(yè)主權(quán)益的減少，收入超過費(fèi)用形成的凈收益，直接歸屬于業(yè)主權(quán)益的增長，反映業(yè)主財富的增加。一般認(rèn)為，所有權(quán)理論最適合獨(dú)資和合伙形式的企業(yè)組織。

2.企業(yè)主體理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

企業(yè)主體理論認(rèn)為，企業(yè)是具有獨(dú)立人格的存在主體，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等事務(wù)與權(quán)益所有者的個人事務(wù)應(yīng)當(dāng)區(qū)別開來。企業(yè)在其持續(xù)的經(jīng)營活動中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處分等權(quán)利均屬于企業(yè)。該理論確立的基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)=權(quán)益

在企業(yè)主體理論下，作為債權(quán)人權(quán)益的負(fù)債和業(yè)主權(quán)益具有相同的地位，因為它們都是企業(yè)資金的來源，故該結(jié)構(gòu)模式的右邊，可統(tǒng)稱為“權(quán)益”。由于企業(yè)主體理論適合于現(xiàn)代公司制企業(yè)的要求，因而現(xiàn)行會計實務(wù)大多是以該理論為基礎(chǔ)的。

3.剩余權(quán)益理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

剩余權(quán)益理論認(rèn)為，優(yōu)先股股東權(quán)益與債權(quán)人權(quán)益在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的情況下屬于性質(zhì)相同的特定權(quán)益，因而普通股股東權(quán)益應(yīng)該成為會計關(guān)注的核心內(nèi)容。該理論下的要素基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關(guān)的信息。

4.基金理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

基金理論不以所有權(quán)理論所假設(shè)的個人關(guān)系為基礎(chǔ)，也不將企業(yè)視為一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，它是將從事經(jīng)濟(jì)活動的單位作為會計處理的范圍基礎(chǔ)。該理論認(rèn)為，資產(chǎn)是基金或經(jīng)濟(jì)活動單位的未來期間的效益，負(fù)債是對特定或一般資產(chǎn)的限制，投入資本是使用資產(chǎn)的法定限制或財務(wù)限制。該理論所確立的要素結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)=資產(chǎn)限制

在基金理論下，特定服務(wù)行為的履行成為關(guān)注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機(jī)構(gòu)和非營利組織。

5.會計學(xué)收益本質(zhì)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

會計學(xué)者對收益本質(zhì)的理解，主要是基于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的考慮，對非經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因素則考慮較少。企業(yè)從事經(jīng)營活動、實現(xiàn)盈利的過程，是通過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的，從而導(dǎo)致“費(fèi)用”的發(fā)生和“收入”的取得。依據(jù)這種觀點，收益與收入、費(fèi)用要素之間的結(jié)構(gòu)模式為：

收益=收入-費(fèi)用

該理論下的結(jié)構(gòu)模式主要是側(cè)重于利潤計算。并且，應(yīng)注意的是只有“損益性費(fèi)用”才計入當(dāng)期損益。

6.收益構(gòu)成理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

影響企業(yè)收益的因素多種多樣，不同企業(yè)甚至同一企業(yè)在不同期間獲得收益的來源或產(chǎn)生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權(quán)人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業(yè)收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學(xué)研究的重要問題，也由此形成了關(guān)于企業(yè)收益構(gòu)成的以下兩種不同觀點：

一是本期經(jīng)營收益理論。該理論認(rèn)為，企業(yè)的生存與發(fā)展依賴于企業(yè)的正常經(jīng)營活動及其盈利，只有來自于企業(yè)當(dāng)期正常經(jīng)營活動的收益信息才能真正說明企業(yè)的經(jīng)營管理水平及未來的發(fā)展?jié)摿?，因此，列入損益表收益的內(nèi)容，只能是企業(yè)正常經(jīng)營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關(guān)要素結(jié)構(gòu)模式為：

營業(yè)收益=營業(yè)收入-營業(yè)費(fèi)用

另一種是總括收益理論。該理論認(rèn)為，無論經(jīng)營收益還是非經(jīng)營收益，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的成果，全部收益的信息才能反映企業(yè)管理者的業(yè)績。收益的構(gòu)成既包括經(jīng)營活動收益，也包括非經(jīng)營活動的收益；即有本期收益，也有非常項目和前期調(diào)整等。在會計實務(wù)中，各國財務(wù)會計準(zhǔn)則大都傾向于總括收益理論。如我國會計準(zhǔn)則所確定的相關(guān)要素結(jié)構(gòu)模式為：

利潤=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出

三、財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的重構(gòu)

財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式是登記賬簿、復(fù)式記賬、編制報表等會計特有方法的理論基礎(chǔ)。確立要素結(jié)構(gòu)模式，應(yīng)該從企業(yè)資金運(yùn)動及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，包括了資金的進(jìn)入、內(nèi)部營運(yùn)使用及退出。資金進(jìn)入與退出企業(yè)，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內(nèi)部的使用實際上就是一個不斷投入資金和不斷收回新資金的過程，在會計上表現(xiàn)為費(fèi)用和收入的變化。費(fèi)用發(fā)生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產(chǎn)、產(chǎn)生新資產(chǎn)的過程，它始于資產(chǎn)又歸于資產(chǎn)。因此，財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式對基本要素及其關(guān)系的揭示與表達(dá)，應(yīng)該包括以下方面：

1.企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動始于會計期初已有的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。因此，會計期內(nèi)收入與費(fèi)用發(fā)生前的基本要素及其關(guān)系為：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益……靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

2.期內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，就其對財務(wù)會計對象要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和不涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。會計期內(nèi)基本要素的變化關(guān)系為：

資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入……動態(tài)結(jié)構(gòu)模式

這一模式是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動動態(tài)過程的完整描述。該模式中，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等要素，均以變動的身份出現(xiàn)，如資產(chǎn)要素是指“資產(chǎn)的變動”，而不是期初數(shù)。而收入、費(fèi)用要素本身屬動態(tài)要素，表現(xiàn)資金的運(yùn)動形式。

3.企業(yè)特定期間的經(jīng)濟(jì)活動止于會計期末已經(jīng)形成的新的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。由于會計期末根據(jù)收入與費(fèi)用相配比所確定的利潤實質(zhì)上是報告期內(nèi)除業(yè)主投入和業(yè)主派得之外的一切權(quán)益上的變化，因此，利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的一部分，正好等于期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營活動中因收入和費(fèi)用變動而導(dǎo)致的資產(chǎn)變化額。期末確認(rèn)企業(yè)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動之后，財務(wù)會計各要素的關(guān)系復(fù)歸為以下形式：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

由于資金運(yùn)動存在的動態(tài)特征，財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式也表現(xiàn)為一種變動的模式群。在時間觀念上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群涵蓋了期初、期內(nèi)及期末全過程的資金運(yùn)動。在空間觀念上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群包括資金運(yùn)動的靜態(tài)和動態(tài)內(nèi)容。在期初，靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運(yùn)動的初始狀態(tài)，其揭示的數(shù)量關(guān)系是“期初數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實