房地產開發(fā)企業(yè)“甲供材”的賬務和稅務處理技巧及例解一、房地產開發(fā)企業(yè)“甲供材”的概念所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務的工程。因此，房地產開發(fā)企業(yè)“甲供材”建筑工程，是指由房地產開發(fā)企業(yè)（以下稱甲方）提供原材料，施工單位（以下稱乙方）僅提供建筑勞務的工程。“甲供材”產生的原因是甲方從材料質量和成本效益角度出發(fā)，防止建筑乙方在材料上做文章，擔心不能確保建筑材料質量，影響住房和自身的聲譽。一般材料占商品房建造成本的30％～40％。對于甲供材的稅務處理，在稅法上是比較明確的。但對甲供材如何進行會計處理，一直沒有非常明確的規(guī)定，這就帶來了開發(fā)票的問題，以及隨之而來的稅收問題。二、“甲供材”的相關稅收政策規(guī)定甲供材征稅主要是如何征收營業(yè)稅的問題?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定，“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本甲方的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）沒有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。而根據2006年8月17日《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業(yè)稅問題的通知》財稅[2006]114號文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業(yè)額”。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。因此，除了裝飾勞務以外的“建筑業(yè)”的甲供材（包括甲方提供設備的情形）需要并入乙方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。三、甲供材的賬務處理及其稅務處理（一）甲供材的賬務處理甲供材產生的問題主要是在于不同的會計處理上，由此衍生出來甲供材如何開發(fā)票及稅收問題。在現實的會計處理中有以下兩種處理方式。建設單位市場購入材料時的會計處理：借：工程物資

XX萬元貸：銀行存款

XX萬元建設單位將材料提供給施工方用于工程。在將材料提供給施工方時，在目前實務中有以下兩種處理方式：1、方式一：（1）建設方發(fā)出材料時：借：預付賬款

XX萬元貸：工程物資

XX萬元泄（2匪）施玻工方掛收到使材料握時擊借：斑工程懷物資顧

描

盼X圓X萬次元疏貸：仿預收添賬款涌

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吳X謠X萬夕元閥（3畏）施洗工方乞將工騾程物危資用霜于工盾程時曾借：伴工程再施工諒——暫合同喉成本窮

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鉤

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敵X飾X萬廁元材由于御建設燙方在泛發(fā)出塑材料趣時是枕直接衛(wèi)計入竊了工搬程成恰本，舒因此便，施性工方乓在收需到材述料以乳及以括后將茫材料農用于庫工程狀時就右不做軌任何色會計者處理象了。庫這種佩會計脅處理然的依雁據是寺，建洪設方雄認為煎其所疑購物丘資給水施工黎方就大是用培于本貝單位汁的工再程，披因此稈在發(fā)棋出材騎料時謹直接辯計入故在建吹工程餃是符童合規(guī)更定的準。扮（二架）甲分供材柄的稅宗務處瑞理俯以上招兩種觸不同作的會陸計處摔理方怖法帶首來不眾同的長的施廊工方胞建筑冰業(yè)發(fā)殃票的失開具零問題筆：礎1、頌方式歪一下變的發(fā)訴票開指具及粘營業(yè)改稅處湊理航由于映建設揀方在裁發(fā)出傲材料混時是鴿通過最預付差賬款肢核算圣的，另沒有截進入貨工程逐成本岸，因惕此，份施工錄方應截按含振甲供鄙材金匠額開本具建集筑業(yè)誤發(fā)票史，并齡全額霉繳納饅營業(yè)響稅炸。帥此種勵方式酬施工謹企業(yè)淹按含本甲供脆材金算額開鴨具建襖筑施兇工發(fā)歉票給蟲建設剖方并碧確認趙收入幸，但猛甲供足材由家于是寇建設父方購餡買提述供給團施工伏方的沾，施樂工方怕無法須取得笛發(fā)票另入成喝本。端采用夢這種恥核算置方法懲需要勻事先榮征得彈稅務宅機關罰的同制意，其以免浸施工貢企業(yè)必加重別企業(yè)凝所得校稅負愉擔。心2、輛方式喬二下班的發(fā)葉票開執(zhí)具及舉營業(yè)陷稅處采理期由于賽建設賺方在介發(fā)出尊材料鞭時就顯直接端計入魔了工漸程成作本，繳因此掛，雪施工出方在蔽最終驕開具男建筑圈業(yè)發(fā)俘票時司，只扔能按顯不含師甲供度材金妥額開剖票，敗如果職按含帥甲供爭材金飄額開信票就智會導烈致甲五供材振料在姐建設沸方重刷復計槐入成澆本的卸情況件。璃但是訂根據降營業(yè)丘稅的賽相關密規(guī)定跪，無呀論怎鐵樣開啦票，霞甲供刮材都顏要并種入施哄工方盯的計學稅營板業(yè)額輕征收鋼營業(yè)謹稅，傘即施升工方概都必殖須按勾含甲調供材毒的金秋額繳拐納營弄業(yè)稅匆，負玻稅義挎務與衰方式臂一一狹致。碗需要仿注意嶄的是帖，甲肅供設詳備、控裝飾趨勞務津中的休甲供拼材料換計稅擊方式跌與上術述規(guī)潤定有馳所差莊別。腹四、窯“旦甲供練材菜”亭的賬佳務和解稅務蔽處理浮例解哄[案型例遞]：鍵某房廳地產鄰開發(fā)莊企業(yè)祥委托冷一個尼建筑饒單位挨修建引廠房秒，工掙程總這造價針為1濟20緞0萬繩元，冰其中戶含甲評供材遮為2究00濁萬元扮。紋（一償）甲效供材僻的賬職務處鎖理鑰1、樸建設丟方對既于甲未供材您的賬晶務處教理奸（1術）建們設方疲（甲往方）鏈從市穴場購霞入材浮料時功：喜借：季工程辜物資來2泉00例萬元賄貸：芒銀行瀉存款敘2聰00社萬元煩這里晃假設堤建設蕉方（陜甲方譽）厲非增抓值稅余一般斑納稅值人，籠取得助的是烤普通厚發(fā)票丙，然域后，般該企仍業(yè)將木這2甚00慎萬的翠材料金提供繞給施相工方緣（乙渾方）仍用于渾工程他。扯（2勾）臨在禿建設勒方（剃甲方妄）逆將材妥料提書供給甚施工駱方（威乙方詠）時償：付①漸方式族一：波建設行方發(fā)勤出材罰料時塊：趟借：面預付猴賬款肝2披00辮萬元貓貸：我工程棗物資租2犧00屯萬元曾這種辟會計富處理用的依尼據是旋，根尋據國導家關歐于工性程造副價的臂相關獵規(guī)定沸，在鄭工程旋中，淘無論非材料插由誰詞提供堡，工腰程總報造價壇包括稿全部訪的材防料價滿款，挺且在鑄工程填總造乏價的灣核算早中，惕所有據的材個料都傘要提蛛稅后蜓計入陽工程熱總造啦價，學即工沸程造船價是揮含稅六價。猴在總取造價寸確認露的情勺況下純，我褲們將框工程顧的總騙造價近作為嘉建設恰方應忽該支援付給文施工童方的訊工程犁價款慶。建砌設方芽在支功付現慚金給非施工朝方時賄是做家預付眨賬款奧處理勸，同劫樣，漢建設族方將憂材料抄給施攤工方掩時（偉就是屋我們頂所說走的甲蔽供材業(yè)）也愿應作回為預晉付賬賠款處醫(yī)理。交只不求過一盼個付蕉的是除現金雅，一圣個付語的是蒙實物域，在行不存鵲在其向他誤喊差的胞情況僚下，燈該企勸業(yè)無扛論是盡支付億現金杜還是玉實物晉，最朗終如預付維賬款告總結鼓算價籮款的舅金額防應該同12箭00哄萬元戚?；棰诎练绞阶侄好饨ㄔO弦方發(fā)巷出材匹料時源：垮借：軟在建謠工程憐20或0萬汽元碑貸：田工程要物資瞇20男0萬柳元疲這種粗會計晚處理積的依脆據是判，建牲設方倡認為栽，我誼買的家物資略給施啟工方幫就是爛用于志我的修工程芳，因昨此在賀發(fā)出冒材料瑞時直祝接計買入我鋒的在魯建工絲程是巴符合擔規(guī)定委的。俯從相絨關的進法律丙法規(guī)懼看，廳目前嗓對于鋤甲供安材究朵竟如太何進襲行會慚計處站理問程題，痛還沒稅有非矩常明騎確的亡規(guī)定態(tài)。在躍企業(yè)銹實務吸的會輝計處性理中骨，有均些建最設單裁位發(fā)虜出甲調供材范是采阿取的仰第一崗種方壞法，鎖有些便就是盡采取導的第溫二種頑方法爽。因喘此，異從會隸計核寇算角泥度而程言，魄只要攻能為魂會計笑信息滴的第椅三方稅提供該真實遣有效足的會坊計信滅息。資兩種彈會計齡處理善方法數都是朵可以變接受坊的。徹2、軍施工已方對喬于甲樓供材問的賬間務處衰理鉤（1藍）方騰式一海的賬炕務處川理：貪①攀施工上方收駝到材問料時產借：涼工程逢物資姨20親0萬政元停貸：宰預收欄賬款或20繁0萬框元浸②拿施工耽方將豬工程唯物資生用于困工程慢時揀借：蘋工程冷施工偵──社合同粗成本貨2候00稀萬元幼貸：腔工程舊物資漸2逐00梯萬元茫③董施工搜方按旁工程銀進度掉確認態(tài)合同銷毛利瑞，主犬營業(yè)捆務收堆入和室主營濤業(yè)務申成本務：滔借：希工程析施工策──吐合同艇毛利捉/主槍營業(yè)爬務成擺本碎貸：旁主營談業(yè)務吧收入胸（2螺）方臣式二對的賬部務處酷理：演由于形建設易方在頂發(fā)出植材料卵時就武直接希計入題了工訴程成吧本，粘因此販，施望工方里在收舉到材結料以準及以家后將秧材料店用于趕工程堤時就椒不做由任何熊會計牛處理且了。嗎（二棵）甲急供材慮的發(fā)長票開妹具院以上朽兩種放會計過處理菌方法皂就帶賄來的盤下一衫步的哲施工勾方建雁筑業(yè)釘發(fā)票春的開牌具問偵題：巖1、切方式渣一的概發(fā)票灘開具貼在該膊模式顆下，輸由于忽建設欺方在執(zhí)發(fā)出玉材料捐時是遵通過腦預付給賬款孤核算續(xù)的，傷沒有綢進入琴工迎程成方本，氧因此惑，施驚工方堵應該麻按1達20暖0萬稍開具銳建筑蒼業(yè)發(fā)膠票，度并按課12礎00登萬繳徑納營園業(yè)稅磚。巷2、凳方式矩二的羅發(fā)票香開具撇在該豬模式仇下，紐由于衛(wèi)建設辣方在膠發(fā)出無材料撇時就臘直接苗計入算了工叔程成魔本，第因此謙，施貢工方冒在最躍終開學具建返筑業(yè)薯發(fā)票貓時，孕只能貢按1渴00張0萬刷開票懂，如杰果按含12百00腰萬開爽票就批會導銅致2國00鞏萬材商料在向建設帖方重貍復入蹤成本玻的情刪況。處但是仔根據蘋營業(yè)偷稅的聽相關啊規(guī)定庫，無拜論施笨工方依是按擴10赴00凈萬開珍票還密是按務12翻00浮萬開碌票，作甲供罷材都藝必須趙要并苦入施珍工方叢的計懲稅營宿業(yè)額收征收臣營業(yè)部稅，印即施危工方急都必消須按逗12券00宜萬元徒征收壽營業(yè)炸稅，望這個暮和方貞一是竊一樣嶼的。役（三勺）稅國收風魯險提絹示山從理卵論上初而言廳，對再于施表工方召，無芳論建穗設方吉如何廉進行蕉會計樸處理筆，他呆的稅第收負咬擔是鐮不變拒的，賞只不剃過是致根據款建設欣方的飽會計銹處理嚇的不出同，詠開票苦金額濃有所焦不同爹罷了概。但中現實悲中的粉情況摩是，嚇由于個營業(yè)沃稅是靜一個祖流轉趟稅，賣流轉貼稅的啄可轉移嫁性卷決定造了施冊工方擋所要為繳納棟的營電業(yè)稅仇，最打終實譜際是鐮轉嫁飲到建攔設方閘身上死的，洗至少扒是部麗分的幫轉嫁游。因苦此，料對于披建設荷方而春言，希他傾吹向于租采用病第二尊種會抽計處肺理方史式，削在這狠種會促計處樓理方罷式下憶，建玉設方盛直接販將甲掛供材嘴計入誤工程獲成本言，這濃樣就音不需關要施葬工方宰開票睡了。暫由于污稅務蔽機關記監(jiān)管稿的原乏因，訊這部疫分不植開票淚的甲待供材榴，施恨工方搞也一哨般不漂會去悅主動袋申報謙繳納濾營業(yè)驅稅，途而且獎建設繪方甚毒至在宮進行咬工程貨預算喜確定享工程父造價枝時，兩對這舞部分漏甲供布材就巷沒有休提稅真并入甚工程題總造佳價招。鑼從這蠢個角潑度考丘慮，示建設消方更雞傾向榴于第勞二種奶會計源處理喊方式貓。但伸在這敗種會坐計處穿理方倆式下示，施腥工方訊承擔沈了很俊大的撥風險翁。我需們知亂道。圍無論撿建設撞方會踏計處跑理如它何，昌施工聯(lián)方是舞甲供眼材營兄業(yè)稅辨的納挎稅義宴務人待，如茅果稅惰務機艷關發(fā)姥現了蓄問題抬，檢要求癢施工爛方補泄稅的窯話，胃施工推方只涌有繳鍬納，糾甚至負還會斤承擔斥偷稅懂而被該處罰耕的風蔬險?？碂o論些和建唇設方栗如何允處理干，都石必須粱就甲堡供材牧繳納輝營業(yè)趟稅。姑至于墊甲供喘材沒德有提斬稅的走問題爆，施獄工方嫌應自位己和相建設播方協(xié)販商或霜向相啦關工休程管錦理部每門尋友求解識決方這法。趁（四群）稅兩務處普理分抓析艘1、瓜方式源一的振稅務快處理吩分析黨在方諸式一程的情糞況下干，施琴工企笛業(yè)按禽12戚00綱萬開質具建閑筑施陳工發(fā)胃票給顫建設御方，劍按1偵20套0元磚在賬塔面上末確認懲收入炮，但正對于詠20黃0萬錦這部腳分的抖甲供粗材，究由于糾材料孟是建鉤設方紋購買網提供咱給施哥工方脖的，圖發(fā)票竊的抬膨頭肯瘋定是候開給緩建設手方，漏且在膜建設搞方入蘆賬的從，瞞對于輕這部笛分材生料，贊施工躺企業(yè)驢無法逗取得怎發(fā)票號，釣也就桑無法善入成籍本在。對棗于這宜部分賺，施桑工企鹿業(yè)在誕計算誤企業(yè)膊所得哈稅時肉如何遇扣除種是一往個大蕉問題決。仙為了椅解決預這個聽問題兇，就過出現巾了以附下兩窄種處到理方宋法：根（1頃）施思工方擺對于逼甲供胳材發(fā)等票入從成本棉的問造題，泛由雙儉方在爹工程芹結束增，決蘿算報侮告出甘來后鮮，加施工星單位耍憑工喬程決悠算報豆告和呼建設穩(wěn)方提行供譽的閣購買練材料蔽的發(fā)渴票清扣單丸計入規(guī)施工苗方工默程成扯本，而并允慎許在惹稅前聚扣除爽。降（2繡）部役分國頸稅機庫關認氣為這夕是夸轉售竟業(yè)務額：即樂建設總單位謙外購籠物資找轉售陷給施郵工企灘業(yè)，棗施工簽企業(yè)晌最后芬開總之的發(fā)艦票向胞建設齒單位面結算摧，對夾建設源單位回應征竭收增誰值稅火，至誤于進羊項稅元款當酒然能瞎夠得殼到抵囑扣。雜這樣衫，伯施工盯企業(yè)芳就能剛取得呼材料典的發(fā)叉票了拼，但鞠是建嶺設方顫則必置須對醒材料蒸的銷懷售繳澤納增楊值稅低。慰我們勁認為遷，這克種處構理方彈法是壤非?？ㄥe誤捎的。菠建設營單位傻購買懸的材錯料給品施工媽方最跨終還聚是用弊于建校設單領位自鑼己的墊工程斗，實舍際上猶是一孤種自欠用行躬為，禍不能第視為歐轉售裙業(yè)務貌征收慨增值涉稅。俱但是達在實喬務中嶼，竟第一嘆種處步理方面法往皇往得圖不到準某些詳稅務膜機關柴的認債可，小他們隆機械舊的認安為只毯有取鎮(zhèn)得發(fā)斯票才知能入種賬障，其毫實根仰據《稀企業(yè)伍所得盡稅扣釘除管雨理辦局法》注規(guī)定景，企秒業(yè)發(fā)需生的球相關案成本榴費用菌只要沫是真普實的梁，并搭取得英了合植法有惠效憑頑證就暗可以室稅前冊扣除腸。這至里合勸法有誠效憑脂證不北是僅闊指發(fā)育票，寸在這裹種情雹況下蘋，施皮工企單業(yè)取寄得的崇工程爸決算羊報告鑼和建尿設方爭提供咸的購蔬買材井料的農發(fā)票壤清單載也應庸視為有合法行有效淋憑證區(qū)，況迷且是牧真實漸發(fā)生火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解讀甲供材的稅收處理的相關規(guī)定

趙國慶來源：中國稅網

（[#0040ff]以下為原文，特別標注的地方為我的一些體會[/#]）

甲供材就是甲供材料。所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務的工程[#ff0040]。（注1）[/#]

對于甲供材的稅務處理問題，應該將在政策上是比較明確的。但是由于對于甲供材如何進行會計處理，一直沒有非常明確的規(guī)定，這就帶來了開票的問題，以及隨著而來的其他稅收問題。下面，我們分兩個部分和大家來解讀一下甲供材的稅收處理問題。第一部分，我們和大家解讀一下甲供材如何征稅的相關規(guī)定；第二部分我們和大家來探討一下對于甲供材不同的會計處理方法衍生出來的開票問題以及隨之而來的相關稅收處理問題，并提出相關的意見和建議。

第一部分：甲供材征稅的相關規(guī)定

甲供材征稅問題主要指的就是甲供材如何征收營業(yè)稅的問題?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包含工程所用的原材料和其他物資和動力的價款在內。”營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中包含以下幾個項目：①建筑、②安裝、③修繕、④裝飾、⑤其他工程作業(yè)?！秾嵤┘殑t》第十八條，將①建筑、③修繕、④裝飾這三個項目中的甲供材都納入了營業(yè)稅的征稅范圍，剩余的兩個是安裝和其他工程作業(yè)。對于其他工程作業(yè)，在《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》財稅字「1995」045號第一條規(guī)定：“納稅人從事建筑安裝工程作業(yè)中的其他工程作業(yè)，無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內。因此，剩余的就是“安裝”項目了。從實際看，安裝項目涉及甲供的主要是設備，材料較少，但是實務中，安裝工程中涉及到甲供材的，稅務機關一般也是要求并入營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅的。因此，總結下來就是一句話，無論建設方和施工方如何進行結算，甲供材都要并入施工方的營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設單位的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。

以上是對甲供材征收營業(yè)稅的一些最基本的政策規(guī)定，近幾年，財政部和國家稅務總局對于甲供材征收營業(yè)稅問題又出臺了一些新的規(guī)定，大家也必須要關注的：

1、甲供設備不征收營業(yè)稅。根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，對于安裝工程，如果安裝的設備價值作為安裝工程產值的，其營業(yè)額應包括設備的價款在內。不作為工程產值的，不征收營業(yè)稅。而根據《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財稅「2003」16號文的規(guī)定：“其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值?！鼻揖唧w設備名單可由省地方稅務機關根據各自實際情況進行列舉。這里說的是設備，和我們甲供材有什么關系呢。實際關系還是很大的，對于甲供物資，有些是材料，有些是設備，根據財稅「2003」16號文的規(guī)定，設備不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅，但材料要并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。所以問題的關鍵就是如何界定材料和設備的區(qū)別。這個看似簡單，但在實務中往往很困難。比如象光纜、線纜，以前大家可能都將其視同為材料，而16號文則界定為設備。而且16號文授權了省級地方稅務局進行設備的認定，這對于解決納稅人對材料和設備的認定上的爭議很有幫助[#ff0040]。（注2）[/#]

2、裝飾工程中甲供材不再并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。根據2006年8月17日《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業(yè)稅問題的通知》財稅「2006」114號文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業(yè)額。

上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務?！蔽募南掳l(fā)日期是2006年8月17日。

因此，在“建筑業(yè)”稅目中只有“建筑”、“修繕”、“安裝”和“其他工程作業(yè)”項目中的甲供材需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。

第二部分、甲供材的會計處理及相關的問題

我們說，甲供材產生的問題主要是在于不同的會計處理上，由此衍生出來的甲供材如何開票的問題，以及隨之而來的稅務問題。為更好的分析甲供材的會計處理問題，我們用一個案例來說明一下：

案例：某企業(yè)委托一個建筑單位修建廠房，工程總造價為1200萬元，其中甲供材為200萬元。

我們主要是分析建設方也就是這個企業(yè)對于甲供材的會計處理問題。

該企業(yè)從市場購入材料時的會計處理是比較明確的：

借：工程物資200萬元

貸：銀行存款200萬元[#ff0040]（注3）[/#]

這里假設該企業(yè)非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票然后，該企業(yè)將這200萬的材料提供給施工方用于工程。在該企業(yè)將材料提供給施工方時，如何進行會計處理是我們這里討論的關鍵。在目前實務中有以下兩種處理方式：

1、建設方發(fā)出材料時：

借：預付賬款200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價中都要包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時（就是我們所說的甲供材）也應作為預付賬款處理。只不過一個付的是現金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無論是支付現金還是實物，最終預付賬款總結算價款的金額應該是1200萬元[#ff0040]。（注4）[/#]

2、建設方發(fā)出材料時：

借：在建工程200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會計處理的依據是，建設方認為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發(fā)出材料時直接計入我的在建工程是符合規(guī)定的[#ff0040]。（注5）[/#]

從相關的法律法規(guī)看，目前對于甲供材究竟如何進行會計處理問題，還沒有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實務的會計處理中，有些建設單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。但是，這兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題：

模式一：在該模式下，由于建設方在發(fā)出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應該按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票[#ff0040]，（注6）[/#]并按1200萬繳納營業(yè)稅[#ff0040]。（注7）

[/#]

模式二：在該模式下，由于建設方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會導致200萬材料在建設方重復入成本的情況。但是根據營業(yè)稅的相關規(guī)定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業(yè)稅，這個和模式一是一樣的。

因此，從理論上而言，對于施工方，無論建設方如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，只不過是根據建設方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現實中的情況是，由于營業(yè)稅是一個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。因此，對于建設方而言，他傾向于采用第二種會計處理模式，在這種會計處理模式下，建設方直接將甲供材計入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務機關監(jiān)管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會去主動申報繳納營業(yè)稅，而且建設方甚至在進行工程預算確定工程造價時，對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮，建設方更傾向于第二種會計處理模式。但在這種會計處理模式下，施工方承擔了很大的風險。我們知道。如論建設方會計處理如何，施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務人，如果稅務機關發(fā)現了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設方如何處理，都必須就甲供材繳納營業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應自己和建設方協(xié)商或向相關工程管理部門尋求解決方法。

說到這里，似乎問題已經比較明確了，無論建設方是采用模式一還是模式二進行甲供材的會計處理，對于施工方繳納營業(yè)稅而言是沒有任何影響的（在理想狀態(tài)下），只是開票金額的差異，模式一，施工方按1200萬開票，模式二按1000萬開票。

但問題還遠遠沒有完。我們考慮了建設方的問題后，就要考慮一下施工方的會計和稅務處理問題了。

模式一，施工方收到材料時

借：工程物資200萬元

貸：預收賬款200萬元

施工方將工程物資用于工程時

借：工程施工——合同成本200萬元

貸：工程物資200萬元

按工程進度確認合同毛利，主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本：

借：工程施工——合同毛利主營業(yè)務成本

貸：主營業(yè)務收入

這里，對于施工企業(yè)就出現了一個問題，施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設方，按1200元在賬面上確認收入，但對于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設方購買提供給施工方的，發(fā)票的抬頭肯定是開給建設方，且在建設方入賬的，對于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本。對于這部分，施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時如何扣除是一個大問題[#ff0040]。（注8）[/#]

為了解決這個問題，就出現了以下兩種解決方式：

1、施工方對于甲供材發(fā)票入成本的問題，由雙方在工程結束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發(fā)票清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。

2、部分國稅機關認為這是轉售業(yè)務：即建設單位外購物資轉售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后開總的發(fā)票向建設單位結算，對建設單位應征收增值稅，至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設方則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為，這種處理方法是非常錯誤的。建設單位購買的材料給施工方最終還是用于建設單位自己的工程，實際上是一種自用行為，不能視為轉售業(yè)務征收增值稅。

但是在實務中，第一種處理方式往往得不到某些稅務機關的認可，他們機械的認為只有取得發(fā)票才能入賬，其實根據《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報告和建設方提供的購買材料的發(fā)票清單也應視為合法有效憑證，況且是真實發(fā)生的。為了避免與有些稅務機關不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設單位，在購買材料時取得增值稅專用發(fā)票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發(fā)票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務中，大多數單位并不愿意按這種方式進行處理。

在模式二下，由于建設方在發(fā)出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。同時，考慮到稅務機關監(jiān)管不到位的原因，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業(yè)稅，對兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承擔了很大的風險，如果稅務機關發(fā)現了，施工方必須要繳納甲供材營業(yè)稅，甚至要按偷稅進行處罰，同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設方按規(guī)定提稅，最終只能是自己承擔。

由于目前相關法律法規(guī)對于甲供材如何進行會計處理沒有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

從稅務機關的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍。因此，有些稅務機關明確規(guī)定，對于工程，建設方不允許直接憑商業(yè)發(fā)票入工程成本，必須取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當然，這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監(jiān)管方法。

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