會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)創(chuàng)新

一、傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及其局限

會(huì)計(jì)確認(rèn)是將一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用等正式地記入或列入某一個(gè)體財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。（美）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，婁爾行譯，論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1993：第221頁〕美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，確認(rèn)一個(gè)工程和有關(guān)的信息，要符合四個(gè)根本條件，并應(yīng)在效益大于本錢及重要性兩個(gè)前提下予以確認(rèn)。其標(biāo)準(zhǔn)是：（一）定義，工程要符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義；（二）可計(jì)量性，具有一個(gè)相關(guān)的可計(jì)量性，足以牢靠地予以計(jì)量；（三）有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；（四）牢靠性，信息是反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無偏向的。這些標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)得以運(yùn)行的有力保障，凡符合標(biāo)準(zhǔn)的信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素并納入財(cái)務(wù)報(bào)表中；不能完全滿意上述標(biāo)準(zhǔn)的信息則被摒棄在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、牢靠性從而提高會(huì)計(jì)信息的利用度等方面均起到了積極的作用，但也有許多人對(duì)其固有的局限性提出了質(zhì)疑。美國(guó)證券交易會(huì)（SEC）委員StevenM.H.Wallman認(rèn)為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在如下局限性：〔StevenM.H.wallman.ThefutureofAccountingandFinancialReportingPartTwo：ThecolorizedApproach.AccountingHorizons，1996；June：138—148〕第一，那些潛在的相關(guān)工程由于不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被忽視（通常是由于牢靠性緣由）；其次，由于計(jì)價(jià)或其他方面的緣由越來越無用的工程卻依舊包含在報(bào)表當(dāng)中；第三，人們并不總是清晰為什么一些信息包含在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，而其他信息則被排解在報(bào)表之外。近二十年來企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境翻天覆地的變化更進(jìn)一步加劇了上述局限性，傳統(tǒng)確認(rèn)模式下所生成的會(huì)計(jì)信息的有用性受到越來越多使用者的批判，會(huì)計(jì)確認(rèn)模式面臨創(chuàng)新的壓力與挑戰(zhàn)。

二、會(huì)計(jì)確認(rèn)的創(chuàng)新模式

Wallman在《會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的將來之二：多彩的方法》（ThefutureofAccountingandFinancialReportingPartTwo：ThecolorizedApproach）文中，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出了新的看法，認(rèn)為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)建立在為用戶供應(yīng)更為有用的信息上，其焦點(diǎn)應(yīng)在于一個(gè)工程是否為企業(yè)財(cái)務(wù)披露的一局部，而不是該工程是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。他將原有的單一標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展成為一個(gè)具有多層次內(nèi)在構(gòu)造的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系，其根本構(gòu)成如下：

第一層次，滿意現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的工程。滿意現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的工程必定是企業(yè)最相關(guān)、也最為牢靠的信息，因此，該標(biāo)準(zhǔn)所確認(rèn)的信息構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)告最核心的局部——財(cái)務(wù)報(bào)表。

其次層次，可能存在牢靠性問題的工程。包括總體滿意現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但由于牢靠性缺乏而被排解在核心財(cái)務(wù)報(bào)表之外的工程：（一）討論開發(fā)費(fèi)用、廣告支出等。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例這些工程發(fā)生時(shí)即作為當(dāng)期費(fèi)用處理，事實(shí)上這些工程通常會(huì)形成資產(chǎn)（它們可以為企業(yè)帶來預(yù)期的將來利益，否則企業(yè)不會(huì)進(jìn)展此類的投資）從而滿意現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的第一項(xiàng)條件（定義標(biāo)準(zhǔn)）。由于企業(yè)必需不斷地對(duì)來自于討論開發(fā)以及廣告方面的產(chǎn)出進(jìn)展評(píng)估，從而說明這些活動(dòng)所帶來的將來利益是可計(jì)量的。此外，大多數(shù)的信息用戶不會(huì)對(duì)這些工程的相關(guān)性提出質(zhì)疑。但將這些支出作為資產(chǎn)確認(rèn)的主要困難在于其牢靠性，由于它們預(yù)期的將來價(jià)值很難精確地確定，支出的耗用過程通常與其他資產(chǎn)的使用交錯(cuò)在一起，從而無法滿意可核實(shí)性以及中立性的要求。通過在核心層之外設(shè)立一個(gè)新的層次將其確認(rèn)，一方面凸現(xiàn)了它與核心層所確認(rèn)信息在牢靠性方面所存在的差異；另一方面為這些工程資本化或予以恰當(dāng)計(jì)價(jià)供應(yīng)了理論依據(jù)。（二）品牌、企業(yè)長(zhǎng)期累積的無形價(jià)值以及花費(fèi)在顧客滿足度上的支出等。這些工程同樣由于信息的不行靠性，現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例拒絕將其作為資產(chǎn)工程予以確認(rèn)。然而，等到完全牢靠再確認(rèn)時(shí)，有關(guān)的信息已經(jīng)過時(shí)而使其相關(guān)性消逝殆盡，因此，在核心層之外建立一個(gè)新的層次，并將該層次的標(biāo)準(zhǔn)界定為那些具有相關(guān)性但或許牢靠性稍遜的信息。那些內(nèi)生于企業(yè)（如品牌）的資產(chǎn)在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下是不予確認(rèn)的，因此也就意味著它們?cè)谫Y產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值為零。雖然很難精確地確定品牌的價(jià)值，但可以非常確信的是，零幾乎總是錯(cuò)誤的答案，這便是將此類工程予以確認(rèn)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)意義所在。

第三層次，可能存在牢靠性和定義雙重問題的工程。有些行業(yè)，顧客滿足度具有較高的相關(guān)性和可計(jì)量性，同時(shí)也是企業(yè)盈利力量的一個(gè)重要組成局部，從而具有牢靠性的特征。另外，顧客滿足度與品牌聯(lián)系在一起的時(shí)候，也符合資產(chǎn)定義的標(biāo)準(zhǔn)，但在更多的狀況下，并非如此，當(dāng)顧客滿足度是以調(diào)查的評(píng)價(jià)形式表示，或者它不與某一特定品牌相關(guān)而是與雇員的效勞聯(lián)系在一起時(shí)，就很難界定將其確認(rèn)為資產(chǎn)工程。無論如何，顧客滿足度的信息對(duì)于任何一類信息用戶都具有較高的決策參考價(jià)值，因此，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，將其從其次層次中分別出來，作為單獨(dú)的一個(gè)層次列示。

第四層次，不符合要素定義標(biāo)準(zhǔn)的工程。該層次所包含的工程為那些滿意可計(jì)量性、牢靠性以及相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，但很明顯不符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義標(biāo)準(zhǔn)的工程。其最具代表性的工程是風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量實(shí)踐（RiskMeasurementPractices）。當(dāng)前，企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)在于風(fēng)險(xiǎn)治理，風(fēng)險(xiǎn)靈敏度分析必定與企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶相關(guān)。同樣地，盡管還不能完全排解疑心的成分，但基于定量分析的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試也在肯定程度上滿意可計(jì)量性和牢靠性的標(biāo)準(zhǔn)，特殊是當(dāng)企業(yè)在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量技術(shù)方面獲得較多的閱歷時(shí)，狀況更是如此。除了那些開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試工程的企業(yè)以外，通常風(fēng)險(xiǎn)分析不能滿意作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益要素的定義特征；而且，這類方法通常所傳遞的信息是已確認(rèn)或未被確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的敏感度信息的假設(shè)性變動(dòng)，而不是真實(shí)性變動(dòng)。因此，將這類信息單獨(dú)反映一方面可以向市場(chǎng)供應(yīng)更為相關(guān)的信息；另一方面也有助于更好地描述完全符合現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)工程的特征。除了風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量實(shí)踐之外，前瞻性信息也屬于這一類型。

第五層次，存在定義、牢靠性以及可計(jì)量性問題的工程。包括不符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)又不能牢靠計(jì)量的工程，如企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值、企業(yè)的智力資本以及企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動(dòng)力價(jià)值。這些工程不符合資產(chǎn)的定義，如企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動(dòng)力，即使企業(yè)在其訓(xùn)練方面進(jìn)展了大量的投入，但其嫻熟的勞動(dòng)技能歸勞動(dòng)者本人全部，而并不為企業(yè)所擁有或掌握；對(duì)這些工程價(jià)值的估量帶有很大的主觀性，不易審計(jì)，并且或許只存在于某一特定的行業(yè)而不具有普遍性。因此，這些工程的計(jì)量通常不滿意牢靠性的標(biāo)準(zhǔn)。然而，隨著學(xué)問經(jīng)濟(jì)的到來，這些工程對(duì)企業(yè)最終的經(jīng)營(yíng)收益的奉獻(xiàn)額越來越大，將其從會(huì)計(jì)信息中剔除的作法明顯不妥。Wallman在其設(shè)想的會(huì)計(jì)確認(rèn)新模式中將這一工程作為第五層次予以確認(rèn)，同時(shí)為了提高該工程的牢靠性，對(duì)其所采納的計(jì)價(jià)方法應(yīng)賜予適當(dāng)?shù)南拗啤?/p>

三、對(duì)創(chuàng)新模式的鑒證與評(píng)價(jià)

對(duì)創(chuàng)新模式假如不能得到有效的鑒證，則以上設(shè)想只能停留于理論范疇。但這一具有多層次內(nèi)在構(gòu)造的會(huì)計(jì)確認(rèn)模式可以得到有效的鑒證：首先，鑒證的方式具有多樣性，既可以是對(duì)會(huì)計(jì)信息的全面審計(jì)，也可以是局部審計(jì)，甚至是對(duì)信息進(jìn)展相應(yīng)的評(píng)述。對(duì)于處于核心層的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)師可以實(shí)施全面鑒證，而對(duì)于處于核心層以外各層的會(huì)計(jì)信息，則可以分別采納局部鑒證或?qū)π畔⑦M(jìn)展相應(yīng)評(píng)述的方式進(jìn)展。其次，鑒證的內(nèi)容不僅僅局限于會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，還可以是對(duì)治理層所應(yīng)用的價(jià)值評(píng)估程序的鑒證，即便有一些工程審計(jì)師無法對(duì)其最終的結(jié)果作出鑒證，但卻可能對(duì)治理層所應(yīng)用的價(jià)值評(píng)估程序進(jìn)展精確的推斷。

Wallman所設(shè)想的模式與現(xiàn)行模式存在諸多區(qū)分，主要表現(xiàn)在：第一，二者的目標(biāo)不同。創(chuàng)新模式強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)供應(yīng)相關(guān)有用的信息，以便對(duì)投資、信貸以及其他決策有較高的利用度；現(xiàn)行模式則強(qiáng)調(diào)一項(xiàng)信息是否應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)，從而維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表的牢靠性與相關(guān)性。其次，會(huì)計(jì)確認(rèn)在會(huì)計(jì)信息生成過程中的地位不同。在創(chuàng)新模式下，會(huì)計(jì)確認(rèn)主要的功能被弱化，僅適用于核心層會(huì)計(jì)信息的生成，而對(duì)于其他各層次的會(huì)計(jì)信息則沒有相應(yīng)的制約作用；相反，在現(xiàn)行模式下，會(huì)計(jì)確認(rèn)居于主導(dǎo)地位，凡沒有通過會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)的有關(guān)信息，均不納入企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中。第三，二者的后果不同。在創(chuàng)新模式下，由于放寬了企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告的限制，從而極大地提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息容量；在現(xiàn)有模式下，不管是財(cái)務(wù)報(bào)表還是對(duì)有關(guān)報(bào)表的附注說明，都僅局限于可以進(jìn)展確認(rèn)的工程，其所供應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)信息相對(duì)有限。

總之，與現(xiàn)行模式相比，Wal