關(guān)于租賃會計實務(wù)問題的思考

租賃是承租人在合同約定期限內(nèi)向承租人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的協(xié)議。我國以融資租賃為主要目的的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)在20世紀80年代初興起,并且隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展,租賃業(yè)日趨繁榮,使得租賃業(yè)務(wù)的會計處理變得尤為重要。一、我國租賃會計準則的發(fā)展歷程一般認為,我國租賃會計的規(guī)定大致可分為三個階段:第一階段(2001年之前),財政部最早于1985年發(fā)布《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃費用財務(wù)處理的規(guī)定》和《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》。加之隨后發(fā)布的《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》對租賃業(yè)務(wù)的會計處理只作了零星的規(guī)定,《金融企業(yè)會計制度》也只對以金融企業(yè)為出租人的會計核算作出相關(guān)規(guī)定,并未涉及承租人方面。第二階段(2001年—2006年),為了進一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計處理,更好地促進租賃業(yè)的發(fā)展,財政部于1993年1月成立租賃會計準則項目組,努力研究、制定我國租賃會計準則。經(jīng)過充分的調(diào)查研究和多次修改,財政部于2001年1月18日發(fā)布《企業(yè)會計準則——租賃》,并自2001年1月1日起在所有企業(yè)施行。第三階段(2007年之后),從2005年初開始,財政部在借鑒國際財務(wù)報告準則并總結(jié)會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國當前市場經(jīng)濟的發(fā)展,全面啟動了企業(yè)會計準則體系建設(shè)。財政部對原先的租賃準則進行重新修訂,于2006年2月形成了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》,并自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。二、通過對會計操作水平的提升,可以彌補會計操作提高,提升會計操作水平,提高會計人員在會計操作水平,是在總體上,我國當前的一個所提的,在提高會計操作水平,在總體上,我國基租賃會計準則的發(fā)布、實施,對于我國租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展起到了積極作用,由它指導(dǎo)下的會計操作水平有了極大的提高,會計信息的相關(guān)性和可靠性也得到了提升。我國現(xiàn)行租賃準則雖然作出了很大改進,但是在實務(wù)操作中仍然存在規(guī)定不合理、不明確,易導(dǎo)致利潤操縱的問題。(一)經(jīng)營租賃的數(shù)量《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定,承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。在《企業(yè)會計準則第21號——租賃》應(yīng)用指南中規(guī)定第三條標準中的“大部分”通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%),同時還規(guī)定第四條標準中的“幾乎相當于”通常掌握在90%以上(含90%)。準則規(guī)定經(jīng)營租賃是除了融資租賃以外的其他租賃。并且對于承租人而言,經(jīng)營性租入的資產(chǎn)不需要納入資產(chǎn)負債表內(nèi)作為自有資產(chǎn)核算,而融資性租入資產(chǎn)需要納入資產(chǎn)負債表內(nèi)核算。1.同一事租賃收款額和最低付款額的現(xiàn)行狀況因此,當存在與雙方均無關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值的時候,最低租賃收款額和最低租賃付款額是不相等的,兩者的現(xiàn)值也就不相等,在這種情況下,根據(jù)第四條規(guī)定,對于同一筆租賃交易來講,租賃雙方對這筆業(yè)務(wù)的分類判斷就有可能不一致。2.在準則中的量化標準因為通過經(jīng)營租賃方式,企業(yè)可以獲得表外融資,降低自身的財務(wù)杠桿風(fēng)險,從而達到調(diào)整自身的資本結(jié)構(gòu),降低資金成本的目的。而出租人一般會偏好于采用融資租賃。因為對于出租人來說,在融資租賃方式下,與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了承租人,出租人無需承擔這部分風(fēng)險。在這種不同的偏好下,簽訂合同時,租賃雙方就會想方設(shè)法找出準則中的漏洞,試圖在互相博弈的過程中設(shè)計出使雙方都滿意的租賃合同。而準則中的量化標準,就提供了承租人和出租人設(shè)計租賃合同的空間。這些量化標準看似相當嚴密、精確,但在實務(wù)中主觀性相當大,容易被操縱和規(guī)避。比如,承租人可以通過第三條判斷標準的量化規(guī)定,故意制定一個比租賃資產(chǎn)使用壽命的75%更短的租賃期限,來躲避融資租賃在財務(wù)報表上的確認。出租人正好相反,他們會靈活采用各種方式試圖使租賃期限正好是租賃資產(chǎn)使用壽命的75%。在施樂公司的財務(wù)舞弊案中,該公司就是利用了這種具體量化標準進行利潤操縱。施樂公司的巴西子公司擁有的復(fù)印機設(shè)備的經(jīng)濟壽命通常為5年,在簽訂租賃合同時,出租復(fù)印機的租賃期定為3年。但是,該公司卻故意將復(fù)印機的經(jīng)濟壽命估計為4年,使得復(fù)印件的出租期限恰好為經(jīng)濟壽命的75%,從而將實質(zhì)上為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)劃分為融資租賃,夸大了銷售收入。(二)合同利率:最低租賃與融資租賃的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定,承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時,能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的,應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃合同規(guī)定利率是租賃雙方通過協(xié)議,擬定的雙方均可接受的利率。租賃合同規(guī)定的利率表面上看起來體現(xiàn)了公平原則,但實際上是提供了雙方操作的空間。前面已講述到承租人是偏好經(jīng)營租賃,因此在制定合同利率時,承租人往往與出租人協(xié)商設(shè)計較高的折現(xiàn)率,而出租人可能為了拓展租賃業(yè)務(wù)會滿足承租人的要求。這樣制定出來的較高折現(xiàn)率就使最低租賃付款額的現(xiàn)值降低,從而使之不滿足“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值”,使得實質(zhì)上為融資租賃的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營租賃,為承租人帶來利益。例如假設(shè)甲公司向乙公司租入一臺全新設(shè)備,預(yù)計使用20年,租期10年;每年支付租金60000元,年末支付;承租人擔保余值50000元;租賃開始日,設(shè)備公允價值為387309元;無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率(實際上假設(shè)出租人的租賃內(nèi)含利率為12%);雙方協(xié)商制定較高的合同利率為13%。根據(jù)上述材料,承租人甲公司的計算如下:最低租賃付款額=60000×10+50000=650000元根據(jù)合同利率13%,最低租賃付款額現(xiàn)值=60000×PA(10,13%)+50000×PV(10,13%)=340312元<348578.1元(387309×90%)。所以,不滿足融資租賃的條件,判斷為經(jīng)營租賃。但實際在租賃內(nèi)含利率12%下,最低租賃付款額現(xiàn)值為355112元,高于公允價值的90%,判斷為融資租賃。因此,租賃合同利率的存在給實務(wù)操作留下了很大的操縱空間。(三)通過子公司內(nèi)部的租賃交易,使之自然效果目前,對于關(guān)聯(lián)方之間的租賃業(yè)務(wù),無論是《企業(yè)會計準則——租賃》還是《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方披露》,均未作出具體的規(guī)定。特別是準則沒有規(guī)定當承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時,如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,這會使關(guān)聯(lián)方利用租賃業(yè)務(wù)操縱會計利潤或應(yīng)納稅所得額。融資租賃不像其他交易采取一次性付款,而是分期付款,交易具有隱蔽性。由于各類租賃資產(chǎn)的市場價格難以確定,具有很大的彈性,集團內(nèi)部就可以通過關(guān)聯(lián)方交易,在租賃價格上作假,進行利潤操縱。例如當A上市公司預(yù)期利潤不理想時,作為出租方的母公司就可以調(diào)低租金或者象征性收費,從而減少A公司的租賃費用,提高利潤;或者A公司也可以利用其作為出租方的身份,以遠高于市場價格的租金將資產(chǎn)租給集團內(nèi)其他公司,從而也提高了利潤。而且當關(guān)聯(lián)方所在地區(qū)的所得稅率存在差異時,也可以通過租賃交易達到減少納稅的目的。例如假設(shè)A公司的所得稅率高于同一集團的B公司,A公司通過高價租入B公司的資產(chǎn),使自身的利潤降低,B公司的利潤提高,這樣就等于使利潤從所得稅率高的一方轉(zhuǎn)嫁到所得稅率低的一方,從而可以使集團整體稅負減少。安然公司特意創(chuàng)立了近3000家特殊目的實體來進行租賃交易等經(jīng)濟活動,采取利潤操作的手段,對其財務(wù)報表進行粉飾,從而達到夸大利潤、隱瞞負債等目的。三、關(guān)于當前租賃協(xié)議存在爭議的一些建議(一)明確承租人和租賃交易者的身份首先,對于同一筆租賃交易,租賃雙方對這筆業(yè)務(wù)的分類不一致的問題,會計準則應(yīng)對此進行明確規(guī)定,到底是從承租人角度進行判斷,還是從出租人角度進行判斷?筆者認為可以從承租人角度出發(fā),考慮劃分標準。因為承租人在租賃業(yè)務(wù)中處于主導(dǎo)地位,租賃交易的起始點是承租方,因此最好是以承租人對交易的分類作為租賃雙方的認定。其次,對于準則中的量化標準在實務(wù)中容易被操縱,可以考慮以下兩種方法來減少這些操縱行為:(二)租賃合同利率和內(nèi)部貸款利率是受租賃合同利率的存在確實給實務(wù)操作留下了很大的操縱空間,應(yīng)該取消租賃合同利率。國際會計準則和美國會計準則都規(guī)定采用出租人的內(nèi)含利率或增量借款利率作為折現(xiàn)率。最新發(fā)布的租賃征求意見稿中規(guī)定“承租人租金支付義務(wù)的初始計量應(yīng)根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值來確定,其折現(xiàn)率為承租人的增量借款利率”。從以上規(guī)定可以看出,我國準則規(guī)定的折現(xiàn)率多了租賃合同利率,采用租賃合同利率作為折現(xiàn)率的選擇是不必要的,首先出租人的租賃內(nèi)含利率通常反映了承租人實際支付的籌資成本,采用內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率具有反映交易實質(zhì)的意義。其次,銀行同期貸款利率比較容易取得,操作方便,而且一般都低于租賃內(nèi)含利率,按銀行同期貸款利率計算的最低租賃付款額現(xiàn)值較大,容易符合“最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值”的標準,避免企業(yè)將融資租賃作為經(jīng)營租賃核算。因此,為減少操縱空間,更加符合經(jīng)濟實質(zhì),同時與國際趨同,可以取消租賃合同利率。(三)加強租賃關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險管理對于利用租賃關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱,這是長久以來都存在的問題,甚至愈演愈烈。為加強對租賃關(guān)聯(lián)交易的約束監(jiān)管,首先必須在租賃會計準則中增加關(guān)于關(guān)聯(lián)方之間租賃業(yè)務(wù)處理的規(guī)定,特別是對關(guān)聯(lián)方之間的租賃業(yè)務(wù)如何定價要有明確的規(guī)定。比如對于如何確定最低租賃收款額和最低租賃付款額,可以比照與非關(guān)聯(lián)方之間的相同或類似活動的金額,并且確定一個差異范圍。其次,對于關(guān)聯(lián)方之間的租賃交易,應(yīng)加強披露。比如要求企業(yè)在事前詳細披露租賃關(guān)聯(lián)交易定價的基本要素、關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤在利潤總額中的比例等等,并強制有關(guān)公司增添披露涉及關(guān)聯(lián)交易的提示性說明。最后,要加大對違規(guī)公司的處罰力度。在《租賃法》中應(yīng)明確利用租賃業(yè)務(wù)進行利潤操縱的關(guān)聯(lián)方的法律和經(jīng)濟責任,加大經(jīng)濟制裁處罰力度,因為企業(yè)最看重的就是經(jīng)濟利益。事實上,關(guān)于租賃準則的問題還有很多,在我國租賃業(yè)不斷發(fā)展壯大的情況下,建立合理的租賃會計準則,規(guī)范企業(yè)的租賃行為顯得尤為緊迫。四、制定和修改中國的會計準則,并在各個領(lǐng)域的情況下,進行分類準則的修訂目前,國際會計準則理事會發(fā)表的《租賃(征求意見稿)》引起了業(yè)界的廣泛討論,此次修訂意見取消對租賃的分類,統(tǒng)一各類租賃業(yè)務(wù)的會計核算,擬提高租賃業(yè)務(wù)會計信息的透明度、可信度和實用性,同時使一直以來承租方記入表外反映的經(jīng)營性租賃資產(chǎn),合理地反映在承租方的資產(chǎn)負債表中。中國許多組織都對此次修訂持反對意見,認為經(jīng)營性租賃是融資性租賃發(fā)展的一個較高級階段,如果沒有相應(yīng)的符合經(jīng)營性租賃特點的會計處理方式,經(jīng)營性租賃就會沒有生存的基礎(chǔ)和發(fā)展空間,我國租賃業(yè)可能會因為經(jīng)營租賃負債的表內(nèi)化而限制了企業(yè)的借貸行為等,導(dǎo)致租賃規(guī)模有一定的縮水,相關(guān)租賃公司的競爭力因此受到一定影響,我國處于起步階段的融資租賃很可能就此徘徊。但是,在國內(nèi)外大環(huán)境的影響下,中國會計準則和國際會計準則要有實質(zhì)性趨同,如果國際新會計準則得以實施,那么中國會計準則也必須根據(jù)新的國際會計準則進行調(diào)整修改。租賃會計準則的修改是不可阻擋的,畢竟現(xiàn)行準則存在許多問題。但是制定和修改中國的會計準則,要把國外的先進經(jīng)驗和中國的具體實踐相結(jié)合,充分考慮我國經(jīng)濟發(fā)展階段的實際情況,安排我國企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同的路線圖和進度表,同時和立法部門、稅務(wù)部門、監(jiān)管部門一起討論新條款的制定,為租賃業(yè)的健康發(fā)展鋪平道路。1.可以在分類準則中加入“對于承租人來講,如果租賃資產(chǎn)是企業(yè)主要生產(chǎn)經(jīng)營用的資產(chǎn),則應(yīng)判定此項租賃為融資租賃(或者必須對租賃資產(chǎn)進行表內(nèi)披露)”。并且對于什么是主要生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn),準則也必須給予明確規(guī)定。2.取消判斷標準,不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃,這也是國際會計準則理事會(IASB)于10年8月發(fā)