新增值稅暫行條例對同銷售業(yè)務(wù)的會計處理

一、“認(rèn)同銷售”作為企業(yè)會計準(zhǔn)則的特殊行為所謂的“銷售”是指沒有直接現(xiàn)金流入公司的“銷售”。當(dāng)然，這不是銷售，而是業(yè)務(wù)。也就是說,當(dāng)企業(yè)發(fā)生一些特定的業(yè)務(wù),如提供特定的商品或勞務(wù),按照會計上有關(guān)規(guī)定不作為銷售業(yè)務(wù)的發(fā)生,不確認(rèn)會計收入,不影響損益的計算。而根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定要作為銷售的實現(xiàn),計算該特定業(yè)務(wù)在正常銷售情況下應(yīng)該交納的有關(guān)稅金及其附加費用。就會計上來說,從1993年的“兩則”、“兩制”到1999年的統(tǒng)一企業(yè)會計制度,從16項企業(yè)會計準(zhǔn)則到39項企業(yè)會計準(zhǔn)則,所有的會計法規(guī)都沒有提到“視同銷售”一詞。也就是說,只要某項業(yè)務(wù)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》關(guān)于收入確認(rèn)條件,方可確認(rèn)收入,從而計算損益。而在有關(guān)稅收法規(guī)中出現(xiàn)了“視同銷售”一詞,增值稅暫行條例及其實施細(xì)則將八種情況視同銷售,企業(yè)所得稅法等都有相關(guān)規(guī)定?？梢?“視同銷售”一詞不是一個會計術(shù)語,而是一個稅法術(shù)語。納稅人的諸此行為雖然從會計規(guī)定上看不屬于銷售貨物行為,但在稅法上仍然將其視為銷售貨物的行為,應(yīng)當(dāng)征收增值稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》“征稅范圍”中將“視同銷售”表述為“屬于征稅范圍的特殊行為”之一?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》“特殊收入的確認(rèn)”中規(guī)定了“視同銷售”的幾種情形為“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”?！耙曂N售”在增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅中明確提出。二、與納稅有關(guān)的銷售(一)針對自產(chǎn)、委托加工的貨物的稅收征管《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條明確規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:1.將貨物交付其他單位或者個人代銷;2.銷售代銷貨物;3.設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;7.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;8.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。(二)應(yīng)納的增值稅額,如果科技數(shù)據(jù)不真實,則認(rèn)為,只在企業(yè)會計準(zhǔn)則中,對于以上8種情況的所謂的“銷售”,是不屬于銷售行為的,大多情況下不確認(rèn)收入,不計算損益。也就是說企業(yè)發(fā)生這種業(yè)務(wù)或行為時,不影響其會計利潤,我們將其稱作“應(yīng)稅銷售”,完全是依據(jù)增值稅暫行條例及其實施細(xì)則的規(guī)定確認(rèn)為銷售業(yè)務(wù),不同于財務(wù)會計上的收入確認(rèn),不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)的五個條件,所以不確認(rèn)收入,只計算應(yīng)納的增值稅額,不影響會計利潤。有的也要確認(rèn)收入,要計算損益,這種業(yè)務(wù)的發(fā)生就會影響會計利潤。其具體會計處理分析如下,在此只列示涉稅會計處理。1.利用自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于抵債(1)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時,相當(dāng)于將其銷售給股東或投資者,按貨物的公允價值或市場售價與計算的增值稅額,借記“應(yīng)付股利”科目,按公允價值或市場售價,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”,按公允價值或市場售價乘以增值稅稅率的數(shù)額,貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。(2)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于抵償債務(wù)時,企業(yè)在這項業(yè)務(wù)中實際上并沒有發(fā)生相應(yīng)的貨幣資金的流入與流出,但是,相當(dāng)于企業(yè)將貨物銷售給債權(quán)人,取得貨款,然后將取得的貨款用于清償債務(wù)。所以,應(yīng)按被抵債務(wù)的賬面余額,借記“應(yīng)付賬款”科目,按用于抵債的貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,按公允價值計算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目,按照借貸方的差額貸記“營業(yè)外收入———債務(wù)重組利得”科目。(3)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換時,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》規(guī)定,按照公允價值確認(rèn)銷售收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,相當(dāng)于按照公允價值確認(rèn)為收入與按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額,也就是換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。其賬務(wù)處理為:借記相關(guān)資產(chǎn)科目,按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,按公允價值計算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”,按其賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫存商品”科目。2.按捐出貨物的實際成本,按現(xiàn)行的增值稅額有當(dāng)企業(yè)發(fā)生不能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時,不確認(rèn)收入而應(yīng)按成本進(jìn)行轉(zhuǎn)賬。(1)將貨物移送到非同一縣(市)實行統(tǒng)一核算的其他機(jī)構(gòu)用于銷售時,應(yīng)按貨物的實際成本借記“發(fā)出商品”,按計算的銷項稅額借記“應(yīng)收賬款———應(yīng)收增值稅”科目,按計算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”,按貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目。(2)將貨物等用于捐贈給其他單位或個人時,應(yīng)按捐出貨物的實際成本與按公允價值計算的增值稅額之和,借記“營業(yè)外支出“科目,按捐出貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目,按計算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。(3)以收取手續(xù)費的方式銷售代銷貨物時,這種不屬于實質(zhì)性的銷售業(yè)務(wù),但仍要代收增值稅額。應(yīng)按收取客戶的銷貨款與應(yīng)交納的增值稅額之和借記“銀行存款”科目,按收取的銷貨款貸記“應(yīng)付賬款”,按應(yīng)交納的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。應(yīng)按收取的手續(xù)費收入借記“應(yīng)付賬款”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。(4)將自產(chǎn)的產(chǎn)品等用于交際應(yīng)酬、廣告、樣品、市場推廣等時,應(yīng)按公允價值或市場售價計算應(yīng)交納的增值稅額,借記“銷售費用、管理費用”等科目,貸記”應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。(5)將貨物用于在建工程、職工福利時,應(yīng)按貨物的成本與按貨物的公允價值或市場售價計算的增值稅額之和計入在建工程的成本,借記“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬———福利費”科目,貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。三、與稅折扣有關(guān)的銷售(一)稅收征管中的稅收成本及增值稅、稅收收《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規(guī)定,納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品,用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的不納稅;用于其他方面的,于移送使用時納稅。這里所說的“用于其他方面”,是指納稅人將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品,用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面。消費稅實施條例規(guī)定,納稅人自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品,凡用于其他方面(除連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品以外的)應(yīng)納稅的,按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅。沒有同類消費品銷售價格的,按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費稅稅率),這里的成本是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,利潤是指根據(jù)應(yīng)稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。具體規(guī)定如下:所謂同類應(yīng)稅消費品的銷售價格,是指納稅人當(dāng)月銷售的同類消費品的銷售價格。如果當(dāng)月同類消費品銷售價格不一,應(yīng)按照銷售數(shù)量加權(quán)平均計算,取其平均價格為單價計算其應(yīng)納稅額。同時,又規(guī)定了不能取其加權(quán)平均單價計算其應(yīng)納稅額的例外情況:1.銷售價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的。2.無銷售價格的。如果當(dāng)月無銷售或者當(dāng)月未完結(jié),應(yīng)按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。(二)應(yīng)清計算增值稅的核算由于消費稅是價內(nèi)稅,對外銷售應(yīng)稅消費品的售價中應(yīng)包含消費稅在內(nèi),所以,在計算銷售利潤時,應(yīng)從應(yīng)稅消費品的售價中扣除消費稅。企業(yè)應(yīng)交納的消費稅的核算應(yīng)計入“營業(yè)稅金及附加”賬戶,由銷售收入來補(bǔ)償。對于納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅項目,用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面的應(yīng)稅消費品時,其應(yīng)交納的消費稅的會計處理為:借記“營業(yè)稅金及附加”科目,貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交消費稅”科目。四、包括對納稅的蔑視(一)應(yīng)納稅額的計算《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定,納稅人有下列情形之一者,視同發(fā)生應(yīng)稅行為:一是單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人;二是單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其發(fā)生的自建行為;三是財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。視同銷售應(yīng)交納的營業(yè)稅=同類應(yīng)稅項目的市場銷售價格×適用稅率。如果企業(yè)銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的,可按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的銷售額計算應(yīng)納稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)可按以下順序確定銷售額:(1)按納稅人最近時期銷售同類應(yīng)稅項目的平均銷售價格確定銷售額;(2)納稅人最近時期無銷售同類應(yīng)稅項目的,按其他納稅人最近時期銷售應(yīng)稅項目的平均銷售價格確定銷售額;(3)其他納稅人最近時期也無銷售同類應(yīng)稅項目的,按組成計稅價格計算應(yīng)納稅額。組成計稅價格=工程成本或營業(yè)成本×(1+成本利潤率)÷(1-銷售不動產(chǎn)稅率)應(yīng)納稅額=組成計稅價格×銷售不動產(chǎn)稅率(5%)公式中的成本利潤率,由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。無償贈送自建的建筑物時,應(yīng)該視同銷售交納兩個環(huán)節(jié)的營業(yè)稅:一是自建環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。自建環(huán)節(jié)營業(yè)稅按銷售同類不動產(chǎn)的價格和建筑業(yè)(3%)的稅率計算繳納營業(yè)稅;二是銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅按銷售額和銷售不動產(chǎn)的稅率(5%)計算繳納營業(yè)稅。應(yīng)納稅額=自建不動產(chǎn)的市場價格×3%+自建不動產(chǎn)的銷售額×5%如果納稅人無同類不動產(chǎn)銷售價格的,按組成計稅價格計稅。組成計稅價格=工程成本×(1+成本利潤率)÷(1-建筑業(yè)營業(yè)稅稅率3%)應(yīng)納自建環(huán)節(jié)營業(yè)稅=組成計稅價格×建筑業(yè)稅率(3%)這里的成本利潤率,由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。(二)現(xiàn)行的反入稅法(1)無償贈送不動產(chǎn)時,首先將該不動產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目,應(yīng)交納的營業(yè)稅計入固定資產(chǎn)清理凈損益。按其應(yīng)交納的營業(yè)稅額借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交營業(yè)稅”科目。(2)無償贈送土地使用權(quán)時,其應(yīng)交納的營業(yè)稅計入“其他業(yè)務(wù)成本”,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交營業(yè)稅”。(3)無償贈送自建的建筑物時,應(yīng)該視同銷售交納兩個環(huán)節(jié)的營業(yè)稅:一是自建環(huán)節(jié)的營業(yè)稅;二是銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。其應(yīng)交納的營業(yè)稅的會計處理為:借記“營業(yè)稅金及附加”科目,貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交營業(yè)稅”科目。五、企業(yè)所得稅的折扣(一)銷售貨物的用途《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物,轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人,依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。1.改變資產(chǎn)用途于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;(2)改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;(3)改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);(4)將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;(5)上述兩種或兩種以上情形的混合;(6)其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)的用途。2.下下決價確認(rèn)銷售收入額廣或銷售;(2)用于交際應(yīng)酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)用于其他改變資產(chǎn)所有權(quán)的用途。按視同銷售貨物確認(rèn)收入額,如果是企業(yè)將自制的資產(chǎn)移送他人的,應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)對外銷售價格確認(rèn)銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入價格確認(rèn)銷售收入。對于在中國境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的企業(yè),將其開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資者、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應(yīng)視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入(或利潤)的實現(xiàn)。(二)原因二:是否確認(rèn)收入視同銷售涉及企業(yè)所得稅的,其用途不同,會計處理也有差異,也就是是否確認(rèn)收入的問題。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)收入而企業(yè)所得稅法要求納稅的,就需要在計算企業(yè)所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。1.如果用于市場推廣，請記錄“銷售費”用”科目(商品成本+增值稅額),按商品成本貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”(按售價計算)。2.《稅收征管》計算利時,借記“管理費用”科目(商品成本+增值稅額),按商品成本貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”(按售價計算)。3.“應(yīng)應(yīng)稅額”的計算出”科目(商品成本+增值稅額),按商品成本貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”(按售價計算)。以上(1)至(3)三種情況下,在計算企業(yè)所得稅時,應(yīng)按企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整,調(diào)增應(yīng)納稅所得額。4.當(dāng)運用盈余分配權(quán)時，它被記錄為“利潤分配權(quán)”配———應(yīng)付股利”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目(按市場價格)和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。5.企業(yè)應(yīng)收增值稅銷項稅額個人的,于實際發(fā)放時,借記“應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目(按市場價格)和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。如果是作為企業(yè)職工集體福利的,會計上與稅法規(guī)定都不需要確認(rèn)收入,所以不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。6.用于抵償債務(wù)的會計核算(1)用于對外投資時,借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目(按市場價格)和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。(2)用于抵償債務(wù)時,借記“應(yīng)付賬款”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目(按市場價格)和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。以上第4至6四種情況下不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。六、征管的設(shè)計:自由稅收、征管、該制