評估調(diào)賬的改革與完善

一、資產(chǎn)、負(fù)債的賬的重建所謂的“評估調(diào)整”，是指評估公司根據(jù)評估確認(rèn)價值調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)值的裝載價值，或根據(jù)評估確認(rèn)價值重建新的總賬戶和明細(xì)賬的會計(jì)流程。(一)資產(chǎn)評估應(yīng)考慮的缺陷1、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》(1)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》(財(cái)會30號)規(guī)定,企業(yè)兼并時被兼并企業(yè)應(yīng)按評估價值調(diào)整其資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值;(2)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》(財(cái)會14號)規(guī)定:企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司,相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)以公允價值計(jì)量;(3)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》(財(cái)會11號)規(guī)定:企業(yè)進(jìn)行公司制改制的,應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本,該成本與其原賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益;(4)財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解答》(財(cái)會16號)規(guī)定:公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時,被購買企業(yè)保留法人資格的,被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)賬。財(cái)政部會計(jì)司在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》中,又重申了這一規(guī)定。另外,以上公允價值與評估價值,正常情況是相等的。2、關(guān)于資產(chǎn)重估增值的法定重估財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函》(財(cái)會二字25號)指出:“資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情況下,才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價值?！贝颂幃a(chǎn)權(quán)變動應(yīng)既包括以上改組改制,也應(yīng)包括其他形式的產(chǎn)權(quán)變動,比如一個自然人通過購買取得有限責(zé)任公司的全部股權(quán)。(二)企業(yè)資產(chǎn)評估評估資產(chǎn)因?yàn)閷?shí)踐需要或文件規(guī)定,有些情況下雖然進(jìn)行了資產(chǎn)評估,但無須或不許按評估結(jié)果調(diào)賬。比如:(1)企業(yè)清算的資產(chǎn)評估;(2)資產(chǎn)拍賣前的資產(chǎn)評估;(3)吸收合并中被合并(被購買)企業(yè)的資產(chǎn)評估;(4)個人或企業(yè)購買其他法人企業(yè)部分股權(quán),該法人企業(yè)所進(jìn)行的資產(chǎn)評估;(5)企業(yè)因?yàn)閷ν馊谫Y或資質(zhì)論證等需要而進(jìn)行的資產(chǎn)評估;(6)企業(yè)對外投資而對投出資產(chǎn)進(jìn)行的資產(chǎn)評估。二、評估會計(jì)賬簿的基本方法(一)增值額負(fù)債類及資產(chǎn)類備抵科目中評估增值的典型科目評估調(diào)賬的分錄調(diào)整法,就是通過會計(jì)分錄,按照評估確認(rèn)的價值對原賬面價值進(jìn)行調(diào)整。具體會計(jì)分錄為:借:資產(chǎn)類各科目中評估增值的明細(xì)科目(增值額)負(fù)債類及資產(chǎn)類備抵科目中評估減值的明細(xì)科目(減值額)貸:資產(chǎn)類各科目中評估減值的明細(xì)科目(減值額)負(fù)債類及資產(chǎn)類備抵科目中評估增值的明細(xì)科目(增值額)貸:遞延所得稅負(fù)債(以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額按預(yù)計(jì)稅率計(jì)算的所得稅)貸:資本公積(以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額)或借:遞延所得稅資產(chǎn)(以上借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額的差額按預(yù)計(jì)稅率計(jì)算的所得稅)或借:資本公積、盈余公積、利潤分配-利潤(以上借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額的差額,其中資本公積、盈余公積以其賬面余額沖完為限)評估確認(rèn)價值中如涉及所有者權(quán)益科目變動的,可參照負(fù)債科目處理。以上列舉的會計(jì)分錄屬于評估調(diào)賬的通用分錄,由于應(yīng)予調(diào)賬的資產(chǎn)評估,一般均為對企業(yè)全部資產(chǎn)、負(fù)債的評估,因此調(diào)賬需要涉及的明細(xì)賬戶會很多,加上評估基準(zhǔn)日至調(diào)賬日期間多有資產(chǎn)、負(fù)債變動,所以采用上述調(diào)賬方法操作很麻煩,實(shí)踐中較難運(yùn)用。(二)重建新賬戶法根據(jù)評估結(jié)果分類匯總表和評估明細(xì)表重建一套新賬,這種方法稱為重建新賬法。重建新賬法又可分為重建明細(xì)賬法和全部重建賬法兩種:1、錄調(diào)賬法采用該方法時,應(yīng)根據(jù)各科目的評估明細(xì)表重建明細(xì)賬,而總賬則采用上述分錄調(diào)賬法,編制分錄進(jìn)行調(diào)整。如果評估基準(zhǔn)日后各科目未發(fā)生增減變動或雖有變動但未記賬,調(diào)整后總賬各具體科目的余額,應(yīng)與按評估明細(xì)表重建的各該科目明細(xì)賬的余額合計(jì)數(shù)相等,如果試算時發(fā)現(xiàn)不等,應(yīng)查明原因予以更正。2、創(chuàng)建賬高層次級分賬并明細(xì)賬分賬,明細(xì)賬分建賬采用該方法時,總賬可按“資產(chǎn)評估結(jié)果分類匯總表”各科目評估值建賬,明細(xì)賬則按評估明細(xì)表評估值建賬;如果評估結(jié)果匯總表中,關(guān)于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)變動所在科目使用不當(dāng),建賬時應(yīng)參照以上分錄應(yīng)記科目直接記入。三、評估標(biāo)準(zhǔn)后的評估調(diào)整(一)評估基準(zhǔn)日期后事項(xiàng)由于需要調(diào)賬的資產(chǎn)評估操作、評估結(jié)果審查確認(rèn)等需要花費(fèi)較多的精力和較長的時間,以及其他因素影響,自評估基準(zhǔn)日到評估調(diào)賬日往往需要經(jīng)過一段較長時間。這一時間內(nèi),除企業(yè)重組后即解散的情況外,其他產(chǎn)權(quán)變動企業(yè)一般都處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),因此期后事項(xiàng)的發(fā)生和存在就很難避免。本文中所謂的評估基準(zhǔn)日期后事項(xiàng)(簡稱期后事項(xiàng)),是指自評估基準(zhǔn)日至評估調(diào)賬日這一時間段內(nèi)發(fā)生的、除評估以外的經(jīng)濟(jì)活動。期后事項(xiàng)對調(diào)賬結(jié)果的影響,大致可分以下幾種:1、產(chǎn)品、材料評估增加額應(yīng)姜片評估基準(zhǔn)日至評估調(diào)賬前(以下簡稱調(diào)賬前)資產(chǎn)增加,一般不對調(diào)賬結(jié)果發(fā)生影響。但是,如果增加的資產(chǎn)屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移,轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的評估增減值將對轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的調(diào)賬操作發(fā)生影響。比如在調(diào)賬前,在產(chǎn)品完工轉(zhuǎn)換為產(chǎn)成品,或者材料通過加工轉(zhuǎn)換為產(chǎn)成品,并均已入賬,這樣增加的產(chǎn)成品的價值將受到在產(chǎn)品、材料評估增減值的影響:對產(chǎn)成品的影響值=轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品的在產(chǎn)品或材料數(shù)量×在產(chǎn)品或材料的評估單價高于賬面單價的差額如果以上公式計(jì)算結(jié)果為正數(shù),為產(chǎn)成品的成本應(yīng)增加額(以下簡稱應(yīng)加價);是負(fù)數(shù)時,為產(chǎn)成品成本應(yīng)降低額(以下簡稱應(yīng)降價);如果產(chǎn)品已銷售,則需要增加銷售成本或沖回已確認(rèn)的銷售成本。其他實(shí)物資產(chǎn)在調(diào)賬前發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移或銷售,導(dǎo)致另外實(shí)物資產(chǎn)或銷售成本增加的,應(yīng)比照以上公式,計(jì)算轉(zhuǎn)移后形成的實(shí)物資產(chǎn)的應(yīng)加價或應(yīng)降價,或者調(diào)增、調(diào)減銷售成本。2、第四階段:“評估前單位成本”評估結(jié)果為“如果作為期后事項(xiàng)的實(shí)物資產(chǎn)減少,且仍按評估前單位成本記賬(含內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移減少),則:其對減少的實(shí)物資產(chǎn)的影響值=減少數(shù)量×(評估確認(rèn)的單位成本-評估前單位成本)如果以上公式計(jì)算結(jié)果為正數(shù),為調(diào)賬后結(jié)余該項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)應(yīng)調(diào)減的價值;反之,則為調(diào)賬后結(jié)余該項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增的價值。3、債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)減調(diào)賬前及調(diào)賬后債權(quán)、債務(wù)如果在調(diào)賬前經(jīng)當(dāng)事人雙方確認(rèn)后發(fā)生增減變動并已記賬,不論認(rèn)定數(shù)與賬面數(shù)的差額是否與評估增減值一致,均會對調(diào)賬結(jié)果發(fā)生影響而需要作補(bǔ)充調(diào)整,影響的情況為與評估增減值方向相反、金額相等,即:(1)債權(quán)、債務(wù)評估時增值,調(diào)賬后債權(quán)、債務(wù)的賬面余額則大于應(yīng)計(jì)金額而應(yīng)調(diào)減;(2)如果債權(quán)、債務(wù)評估時減值,調(diào)賬后債權(quán)、債務(wù)的賬面余額則小于應(yīng)計(jì)金額的差額而應(yīng)調(diào)增。例:W公司改制時,賬面欠S投資公司長期貸款20萬元,評估確認(rèn)數(shù)為本息31萬元,評估增值11萬元;另N廠欠W公司貨款18萬元,評估確認(rèn)數(shù)為5萬元,評估減值13萬元。評估后調(diào)賬前,W公司分別與S公司、N廠在法院主持下達(dá)成協(xié)議:(1)S公司放棄8萬元的利息訴求,確認(rèn)本金20萬元、利息3萬元,分兩次在半年內(nèi)還清,首次10萬元已于調(diào)賬前自銀行轉(zhuǎn)入S公司賬戶。(2)N廠欠W公司貨款經(jīng)協(xié)商保留15萬元,當(dāng)時還清(已收到),其余3萬元豁免。上述債務(wù)重組協(xié)議調(diào)賬前均已履行并已作賬務(wù)處理。試分析兩筆債務(wù)重組業(yè)務(wù)對評估調(diào)賬操作的影響:(1)長期借款變動應(yīng)調(diào)減調(diào)賬后余額(S公司)=31-20=11(萬元)應(yīng)收賬款變動應(yīng)調(diào)增調(diào)賬后余額(N廠)=18-5=13(萬元)(2)分析:(1)對S公司:長期貸款重組并還款記賬后調(diào)賬前賬面余額=20-10+3=13(萬元);評估調(diào)賬后賬面余額=13+11=24(萬元);賬面應(yīng)保留余額=10+3=13(萬元);調(diào)賬后賬面金額大于應(yīng)計(jì)金額11萬元(24-13)應(yīng)予調(diào)減。(2)對N廠:應(yīng)收賬款重組并記賬后調(diào)賬前賬面余額=18-3-15=0(萬元);評估調(diào)賬后賬面余額=0-13=-13(萬元);賬面應(yīng)保留余額為0(萬元);調(diào)賬后賬面金額小于應(yīng)計(jì)金額13萬元(-13-0)應(yīng)予調(diào)增。(3)以上債權(quán)、債務(wù)變動影響應(yīng)調(diào)整金額均與評估增減值金額相等、方向相反。(二)評估調(diào)賬或重建新賬時的應(yīng)對處理由于期后事項(xiàng)的發(fā)生和存在,導(dǎo)致評估調(diào)賬或重建新賬后賬面實(shí)際余額與應(yīng)有余額不一致。因此,在評估調(diào)賬或重建新賬后,應(yīng)對期后事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)處理,以消除期后事項(xiàng)對評估調(diào)賬或重建新賬的影響。消除期后事項(xiàng)影響的方法主要有以下幾種:1、關(guān)于評估調(diào)賬剔除法是指在評估調(diào)賬時,將變動部分的資產(chǎn)、負(fù)債的評估增減值不列入調(diào)賬范圍,權(quán)當(dāng)這部分資產(chǎn)、負(fù)債未列入評估:(1)調(diào)賬前實(shí)物資產(chǎn)發(fā)生變動的,其增加或減少的部分不列入評估調(diào)賬范圍,其余部分未變動的按比例列入評估增、減值的調(diào)賬范圍;(2)債權(quán)、債務(wù)調(diào)賬前進(jìn)行債務(wù)重組重新確認(rèn)余額的,該筆債權(quán)、債務(wù)不論評估增減值,皆不列入調(diào)賬范圍,但是,采用重建新賬法時,應(yīng)按重組后應(yīng)計(jì)余額進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整;(3)實(shí)物資產(chǎn)調(diào)賬前以原價轉(zhuǎn)入其他科目的,轉(zhuǎn)出減少的部分不列入評估調(diào)賬范圍,轉(zhuǎn)入增加的部分按轉(zhuǎn)入資產(chǎn)應(yīng)調(diào)整價值列入調(diào)賬范圍。2、兩步結(jié)合,重新建賬法該方法可分兩步進(jìn)行:第一步為評估調(diào)賬或重建新賬,即按假定調(diào)賬前沒有發(fā)生期后事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)賬或重建新賬,以使調(diào)賬后或新賬的賬面值與評估值相等。第二步為期后事項(xiàng)影響調(diào)整,是將期后事項(xiàng)對調(diào)賬結(jié)果有影響的數(shù)據(jù)排出,再進(jìn)行一次補(bǔ)充調(diào)整,以達(dá)到再次調(diào)整后的賬面價值與應(yīng)計(jì)價值相等。采用重新建賬法時,則只進(jìn)行第二步調(diào)