敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中的四柱結(jié)算法

四欄結(jié)算法在中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上發(fā)揮著重要作用，是現(xiàn)代賬戶結(jié)構(gòu)關(guān)系的“期初盈余全部本還缺、期初收入、日期結(jié)束前盈余”的原型。敦煌文書(shū)自發(fā)現(xiàn)以來(lái),其中的經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)文書(shū)受到學(xué)界的熱切關(guān)注。唐耕耦先生不僅系統(tǒng)整理出了《敦煌經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)釋錄》,還就敦煌中的會(huì)計(jì)進(jìn)行了深入研究,曾發(fā)表《敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)研究》一文,對(duì)敦煌文書(shū)中所運(yùn)用的會(huì)計(jì)結(jié)算方法進(jìn)行了整理與歸納。自唐耕耦先生之后,明成滿亦對(duì)敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)的結(jié)算思想、審計(jì)思想及財(cái)務(wù)管理思想進(jìn)行了梳理與總結(jié),這些成就為我們系統(tǒng)研究敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中的結(jié)算方法提供了很好的研究基礎(chǔ)和借鑒。敦煌文書(shū)中的四柱結(jié)算資料賬目詳盡、結(jié)構(gòu)完整、數(shù)量較大,為系統(tǒng)研究和整理四柱結(jié)算法的記賬體系提供了很好的基礎(chǔ)資料。文書(shū)的時(shí)間跨度約在南北朝至宋初的四五百年間,正是四柱結(jié)算法形成和穩(wěn)定的重要時(shí)期,文書(shū)中的四柱結(jié)算所使用的記賬符號(hào)、記賬形式及賬簿關(guān)系,都有著鮮明的中式簿記特點(diǎn)。一、清“刑”中“舊管”“新收”的變遷,以承包方為記賬符號(hào)是指在會(huì)計(jì)核算中,各種記賬方法下用以指明記賬方向的符號(hào)。四柱結(jié)算法即在會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)將賬目分為上年結(jié)余、當(dāng)年收入、當(dāng)年支出和當(dāng)年結(jié)余四部分進(jìn)行結(jié)算。元代孔齊在《至正直記》中說(shuō):“然計(jì)算私籍,其式有四:一曰舊管;二曰新收;三曰開(kāi)除;四曰見(jiàn)在”。這里所提的四部分含義即為:上期結(jié)余、本期收入、本期支出和本期結(jié)余。各部分的名稱在宋元時(shí)期四柱結(jié)算法成熟之前表述不相同,到后來(lái)完善之后,才以制度形式固定下來(lái),敦煌文書(shū)中四柱結(jié)算法所使用的記賬符號(hào)也沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范。(一)收入賬目的會(huì)計(jì)標(biāo)志1.阿郎蓮子及為父母入行像以“入”字作為符號(hào)表示寺院收入事項(xiàng)在敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中非常普遍。如P.2049第43行“麥四斗五升,宅內(nèi)富恩念誦入”;P.3047第1行“右件發(fā)為阿郎娘子及為父母旄入行像”;S.1733(1v)第3行“四月十三日,入回造面伍石陸斗(簽字)”。2.你得，也就是說(shuō)，你得。這是文件中顯示收入的會(huì)計(jì)符號(hào)如P.8462第19-21行“儭總得四石二斗,折糧麥壹馱。張山海書(shū)幡價(jià)領(lǐng)得物七宗布一疋,麥兩石,油一升”。3.回殘“回殘”“前賬”指上期賬目,表示上年財(cái)物的結(jié)余。殘,即殘余、剩余?！盎貧垺奔礊樯掀诮Y(jié)余。在敦煌寺院四柱式算會(huì)牒中有多處是把“前賬”和“回殘”合在一起作為記賬符號(hào),如P.2049第20行“壹阡伍伯肆拾玖碩柒斗陸勝半抄麥粟油蘇米麺黃麻麩查豆布紲紙等承前帳舊”。4.新附件，即新附件，表示當(dāng)年的新收入和財(cái)產(chǎn)。這是敦煌寺祈禱的第二部分如P.2049第33行“貳伯伍拾叁碩貳斗肆勝麥粟油蘇米麺黃麻麩查豆布紲等自年新附入”。(二)費(fèi)用結(jié)算表的結(jié)算編號(hào)1.輿子用、s.324v在敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中,以“用”表示支出的記賬符號(hào)的情況最多。如P.2049第164行“麥壹碩,正月輿園子用”;第165、166行“麥伍拾碩,春磑淗麥麺用”;S.3074v第1行“五月一日,出白面捌斗,付和南,充官囑齋用”;S.6064第7行“一百七十二石七斗麥,雜支用”。2.與“輸入”和“輸入”相比，輸入意味著在文件中發(fā)送費(fèi)用如S.3074v第2—3行“五月一日,出白面捌斗,付和南,充官囑齋用;九日出白面陸斗,付安大娘,充外莊直歲食”。3.付款是付款和付款的縮寫(xiě)如S.6233(1v)第6—7行:“十一日,付黑女豆貳斗,糧食,溥。十三日,付黑女麥貳斗,充糧食,溥”。4.索僧正白刺價(jià)如S.5048(Iv)第1—2行:“庚子年二月九日麩伍石還行索僧正白刺價(jià)。三月三日麩兩石伍斗還慕容使君檉價(jià)”;S.5937第2—3行“麩兩石還康長(zhǎng)惡柴價(jià)用。又麩捌石,還去年索僧正檉車價(jià)用(簽字)”。5.使用和使用意味著支出的含義，并記錄日常財(cái)產(chǎn)和貨物的損失如P.3578第1行“癸酉年正月十一日,梁戶史汜三沿寺諸處使用油歷”。6.《柴時(shí)眾僧食用》如P.2040v(一)第17—18行,“粗面破:面壹斗,歲付恩子用。面貳斗,教化柴時(shí)眾僧食用”;第44行“谷面破:面一斗,羅平水莊上折梁子僧食用”;P.3234v(1)第13—14行“得油一斗七升,又八升半,又三石六斗,都計(jì)三石八斗五升半,內(nèi)破油兩石六斗九升”。7.斗充需要破用如P.4957第9—10行“放羊人糧食破用。粟叁斗充天使巡寺沽酒破用”;S.6829v第1行“丙戌年正月十一日已后,緣修造破用斛斗布等歷”;S.1053v第4行“麥貳斗,買胡餅就戒舍院眾破用”。8.《隋書(shū)》卷7《麥粟油面黃麻豆布等緣寺諸色破裂物》圖5如S.5800第1行“光化三年庚申歲正月一日已后講下破除數(shù)”;P.4957第5行“壹佰陸斗叁勝麥粟油面黃麻豆布等緣寺諸色破除訖”;P.2838(1)第103行“右通前件所得斛斗破除及見(jiàn)在”。(三)用得最廣泛的“前賬”和“回殘”的形式表示“見(jiàn)存”結(jié)余包括上期結(jié)余和本期結(jié)余,在敦煌寺院會(huì)計(jì)文書(shū)中,上期結(jié)余的記賬符號(hào)通常使用“前賬舊”、“同殘”、“前賬回殘”、“應(yīng)前賬回殘”、“承前賬回殘舊”、“承前賬回殘入”、“丞(承)前賬回殘舊”、“同前賬存”等。其中,用得最廣泛的是“前賬”和“回殘”。如P.2049第20行“壹阡伍伯肆拾玖碩柒斗陸勝半抄麥粟油蘇米麺黃麻麩查豆布紲紙等承前帳舊”。期末結(jié)余常以“破除外見(jiàn)在”、“破除外回殘”、“破外見(jiàn)存”、“應(yīng)及見(jiàn)在”、“應(yīng)及見(jiàn)存”、“應(yīng)見(jiàn)在”、“見(jiàn)存”、“見(jiàn)在”、“見(jiàn)存額”、“應(yīng)在人上欠”及“見(jiàn)存”、“應(yīng)上及見(jiàn)存”、“回殘”等表示,其中用得最廣泛的是“見(jiàn)在”、“見(jiàn)存”。P.4957第46行“壹伯陸拾玖石捌斗捌升麥粟油蘇米面黃麻豆絹等破用外應(yīng)見(jiàn)在”;P.2838(1)第98行“叁拾叁石陸斗叁勝斛斗油等破外見(jiàn)存”等。因此,可以看出,敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中的記賬符號(hào)靈活多樣,但所表達(dá)的含義是一致的,能準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的性質(zhì)和特點(diǎn)。二、敦煌文書(shū)“待考”敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)的典型記賬形式為四柱,頂格開(kāi)始寫(xiě)四柱的內(nèi)容,一直寫(xiě)到行末為止,形狀很像一條柱子,從中間靠下部分開(kāi)始寫(xiě)分類數(shù),從新附入、破用與分類數(shù)之間的高度開(kāi)始寫(xiě)明細(xì)賬,按麥粟等貨物分類順次記載,記完一類物品,再記另一類物品,每筆賬只記物品名稱、數(shù)量、來(lái)源或用途,具體日期不做記載。但我們所見(jiàn)敦煌文書(shū)中,許多賬目除常見(jiàn)的“四柱”外,另多了一柱,即“承前回殘”,是上期結(jié)余和本期收入的合計(jì)數(shù)。以文書(shū)P.2049號(hào)背《后唐同光三年(公元925年)正月沙洲凈土寺直歲保護(hù)手下諸色入破歷算會(huì)牒》為例:見(jiàn)圖1。起首部分寫(xiě)算會(huì)參與的人物、時(shí)間,然后記前賬回殘和本年新附入總和的總數(shù),這些都從頂格起寫(xiě)至行末為止,接下來(lái)按貨物種類順次記前賬回殘和本年新附入的分類數(shù),居中偏下起寫(xiě)。然后記破用,即本年支出數(shù)。最后是“見(jiàn)在”,即期末結(jié)余。筆者認(rèn)為,這種結(jié)算從形式上看并不是標(biāo)準(zhǔn)的“四柱”,但從實(shí)質(zhì)上看,還是四柱結(jié)算法。多出的一柱“前賬回殘”,表示的是上期結(jié)余和本期收入的合計(jì),實(shí)際上是“三柱結(jié)算法”中的一個(gè)要素。敦煌文書(shū)中這種記賬形式的出現(xiàn),清晰地再現(xiàn)了我國(guó)古代賬簿結(jié)算思想從“三柱”向“四柱”過(guò)渡的過(guò)程。郭道揚(yáng)教授認(rèn)為,四柱結(jié)算法在兩漢時(shí)期就已產(chǎn)生并初步應(yīng)用,同時(shí),兩漢時(shí)期四柱各要素格局已初步形成,四柱式報(bào)告與簿記格式也初步形成與應(yīng)用。敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中的“五柱”結(jié)算形式賬簿,反映出我國(guó)古代記賬方法從三柱到四柱變化的過(guò)程。其中,“上期結(jié)余”思想從無(wú)到有,而在三柱結(jié)算法中占主要地位的“入”(現(xiàn)存合計(jì))要素從保留到最終從賬簿體系中消失,其在賬簿中所起的作用和所處的位置也逐步弱化。此外,記賬符號(hào)也逐步統(tǒng)一明確。這一變化同時(shí)也反映了古代人們對(duì)記賬體系的認(rèn)識(shí)過(guò)程。三、明細(xì)賬、總分類賬與總賬的關(guān)系在敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中,明細(xì)賬是總賬形成的依據(jù)和直接組成部分,詳細(xì)反映總賬的實(shí)際構(gòu)成,總賬駕馭明細(xì),明細(xì)賬與總賬一一對(duì)應(yīng)和試算平衡;在數(shù)目上,各物名賬戶的明細(xì)賬合計(jì)數(shù)應(yīng)等于其賬戶的分類總賬,而各分類總賬的合計(jì)數(shù)應(yīng)與總賬數(shù)目相符合。在現(xiàn)代賬簿體系中,總賬、分類總賬與明細(xì)賬通常相互關(guān)聯(lián)又各自獨(dú)立,而在敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)中,總賬、分類總賬與明細(xì)賬卻是有機(jī)結(jié)合于一體的。這不僅反映在其賬簿設(shè)置的形式上,也蘊(yùn)藏于其相互勾稽的內(nèi)在聯(lián)系中,具體表現(xiàn)在以下方面。從形式上來(lái)看,敦煌文書(shū)中的明細(xì)賬、總分類賬與總賬是一體的。寺院直歲(會(huì)計(jì))按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間編制序時(shí)流水式入歷、破歷,簡(jiǎn)單而又全面地記錄了經(jīng)濟(jì)事務(wù)發(fā)生的時(shí)間、物品、數(shù)量、事由、入破方位、當(dāng)事人等要素。寺院的財(cái)務(wù)人員每年度對(duì)賬目進(jìn)行分類核算,依據(jù)麥、粟、油、蘇、米、面等物名賬戶匯總編制諸色入歷、諸色破歷(除在起首寫(xiě)明時(shí)間外,每筆賬目均不記時(shí)期),分別供諸色入破歷算會(huì)牒的第二柱和第三柱使用。并于年末按照承前賬舊、新附入、破用、應(yīng)及見(jiàn)在的格式編制總賬,作為寺院的年度財(cái)務(wù)收支報(bào)告進(jìn)行集體年終核算?？傎~記錄的形式有兩種,一種是各部分先記總數(shù),再記分類數(shù),最后依次序登記每筆明細(xì)賬;另一種則是在每筆分類數(shù)后立即記錄其明細(xì)賬,如在粟分類數(shù)后立即附記粟的明細(xì)賬,形成粟分類賬對(duì)明細(xì)賬的直接控制?？梢?jiàn),總賬、總分類賬及明細(xì)賬在形式上是緊密結(jié)合的,明細(xì)賬、總分類賬是總賬形成的依據(jù),又是其直接的組成部分。明細(xì)賬與總賬這種形式上的一體化關(guān)系,與當(dāng)時(shí)寺院簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況是一致的。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不多且簡(jiǎn)單的形勢(shì)下,將明細(xì)賬與總分類賬納入總賬(即報(bào)告體系)予以明示,使總賬承載了更多的會(huì)計(jì)信息。有利于寺院各利益相關(guān)者直接明了地了解寺院的財(cái)務(wù)狀況,而無(wú)需再繁瑣地查閱其他文件,便于寺院的對(duì)賬與審計(jì)工作。從記賬內(nèi)容上來(lái)看,明細(xì)賬、總分類賬與總賬表現(xiàn)為分類匯總核對(duì)的勾稽關(guān)系。一方面在過(guò)賬、對(duì)賬、結(jié)賬的過(guò)程中,明細(xì)賬與總賬一一對(duì)應(yīng),試算平衡。在數(shù)目上,各物名賬戶的明細(xì)賬合計(jì)數(shù)應(yīng)等于其賬戶的分類總賬,而各分類總賬的合計(jì)數(shù)應(yīng)與總賬數(shù)目相符合。同時(shí),總賬、各分類總賬也應(yīng)滿足“承前賬舊+新附入-破用=應(yīng)及見(jiàn)在”的數(shù)目關(guān)系。如有不符,需深入查找原因并予以糾正。例如,通過(guò)對(duì)P.2049a《后唐同光三年(公元九二五年)正月沙州凈土寺直歲保護(hù)手下諸色入破歷算會(huì)牒》的統(tǒng)計(jì)分析,總賬、各分類總賬的數(shù)目關(guān)系完全核對(duì)正確,大部分賬戶(包括粟、蘇、米、連麩面、黃麻、麩、豆、查、布、紙)的明細(xì)賬合計(jì)數(shù)與其分類總賬數(shù)目相符,但也存在少數(shù)不符的,如麥、油、面。那么,是少計(jì)了明細(xì)賬目,還是分類匯總時(shí)計(jì)算錯(cuò)誤,或是其他的原因所致,仍有待深究。但總的來(lái)看,敦煌寺院會(huì)計(jì)文書(shū)中明細(xì)賬與總賬之間的牽制與駕馭關(guān)系是確實(shí)存在的。另一方面在單式簿記思想下,敦煌寺院的賬簿體系呈現(xiàn)明顯的單向性特點(diǎn)。具體體現(xiàn)在對(duì)直入與直出事項(xiàng)記錄的單向性選擇,入便僅記入的來(lái)源,出便僅記出的去處,用單向方位來(lái)將經(jīng)濟(jì)事務(wù)的來(lái)龍去脈交代清楚,并以此明確記賬責(zé)任,而無(wú)需從賬簿設(shè)置上表現(xiàn)出一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。由此引發(fā)的結(jié)果為,入與出在明細(xì)賬中不具相關(guān)性(物物交換的情形除外),但在總賬中呈現(xiàn)一定的相關(guān)性。例如,P.2049a粟入明細(xì)賬有一筆賬目“……粟壹拾伍石肆斗,自年人上菜買入……”,該筆賬在明細(xì)賬