我國(guó)水資源的流轉(zhuǎn)稅與補(bǔ)償機(jī)制研究

“山外”課程自古以來(lái)就存在。然而，作為目前全面深化稅制改革的六大主要稅收之一，自然資源是一個(gè)很小的優(yōu)勢(shì)。這一稅組合中不太大的稅收。這是因?yàn)樗绊懙皆S多資源性產(chǎn)品的價(jià)格誘導(dǎo)效應(yīng)。針對(duì)資源稅改革的各類建言獻(xiàn)策,諸如拓展資源稅覆蓋的資源種類、從“從量計(jì)征”走向“從價(jià)計(jì)征”、推進(jìn)資源稅費(fèi)并軌、逐步上調(diào)稅率等動(dòng)議,似乎也頗具共識(shí)。然而,針對(duì)資源稅的功能定位、各利益相關(guān)主體的行為影響機(jī)制、關(guān)鍵稅制要素的優(yōu)化設(shè)計(jì)等問(wèn)題,仍舊需要從更具長(zhǎng)遠(yuǎn)性和現(xiàn)實(shí)性的視角,加以辯證認(rèn)識(shí)和審慎思考。一、確定自然資源的功能定位(一)稅改運(yùn)動(dòng)中的功能在各國(guó)稅收征管實(shí)踐中,以課稅對(duì)象作為分類標(biāo)準(zhǔn),往往將復(fù)合稅制劃分為流轉(zhuǎn)稅(即貨物與勞務(wù)稅)、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅和資源稅等不同稅類。就資源稅的具體功能定位而言,又有三種稅制設(shè)計(jì)模式:2一是產(chǎn)出型資源稅(output-relatedtax),以經(jīng)加工的礦石或未經(jīng)加工的原礦作為課稅對(duì)象,從量定額或從價(jià)定率課征(類似于流轉(zhuǎn)稅);二是利潤(rùn)型資源稅(profittax),以資源開(kāi)采企業(yè)的盈利為課稅對(duì)象,同時(shí)考慮了運(yùn)營(yíng)成本和資源耗損因素(類似于所得稅);三是財(cái)產(chǎn)型資源稅(propertytax),將礦產(chǎn)資源作為一種財(cái)富,依其價(jià)值征收(近似于財(cái)產(chǎn)稅)。從我國(guó)資源稅的稅制設(shè)計(jì)初衷來(lái)看,總體上屬于產(chǎn)出型資源稅。3也就是說(shuō),我國(guó)現(xiàn)行資源稅更多呈現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅的屬性,而非具有所得稅性質(zhì)的直接稅,4其調(diào)節(jié)功能相對(duì)有限。而利潤(rùn)型資源稅的功能,則主要交由企業(yè)所得稅來(lái)實(shí)現(xiàn)。因所有制結(jié)構(gòu)的差異,以及存量資源定價(jià)的技術(shù)難題,財(cái)產(chǎn)型資源稅的功能在我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中,也難以充分體現(xiàn)。5其實(shí),就資源稅的功能定位而言,應(yīng)該有基本功能與政策功能的分野。所謂基本功能主要是指收入功能,即以資源所有者身份獲取“絕對(duì)地租”的同時(shí),還憑借資源管理者身份獲取“級(jí)差地租”,從而適度發(fā)揮資源稅的調(diào)節(jié)功能。所謂政策功能的范圍,依各國(guó)資源稅政策目標(biāo)的不同以及稅收征管水平的差異,可能會(huì)存在較大不同。目前,我國(guó)資源稅改革可能涵蓋的政策目標(biāo)主要包括:根據(jù)污染危害程度征收資源稅,以平衡私人成本和社會(huì)成本的差距,6完善資源性產(chǎn)品的價(jià)格形成機(jī)制,采用超率累進(jìn)稅率,調(diào)節(jié)企業(yè)的獲利能力,7調(diào)節(jié)資源大省的財(cái)政收入,8改變目前資源企業(yè)開(kāi)采的低效率,9逐步將資源稅擴(kuò)展到各種生態(tài)空間,完善資源補(bǔ)償機(jī)制。10綜觀當(dāng)下的各種稅改動(dòng)議,資源稅承載了甚多的政策功能,使得資源稅頗似兼具流轉(zhuǎn)稅、所得稅、行為稅、生態(tài)稅11等功能特性的“萬(wàn)能稅種”。這種受“稅收萬(wàn)能論”影響的稅改思路,12容易導(dǎo)致資源稅改革迷失在多元目標(biāo)的斟酌取舍之中。(二)關(guān)于“費(fèi)改稅”的改革是否需要進(jìn)一步明晰的稅收征管問(wèn)題黨的十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱“《決定》”)中關(guān)于稅制改革的表述,從稅制改革基本思路的明晰程度來(lái)看,筆者認(rèn)為可以大致分為兩類:一類是稅制改革的目標(biāo)(乃至路徑)已然較為明確的稅種(如增值稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅);另一類是稅制改革的目標(biāo)模式和具體路徑尚待進(jìn)一步明晰的稅種(如房地產(chǎn)稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅)。從某種程度上看,關(guān)于資源稅改革的基本方向與總體思路,還存在著一些需要審慎斟酌的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。值得注意的是,在是否涉及“費(fèi)改稅”的問(wèn)題上,上述兩種類型的區(qū)分呈現(xiàn)某種聚類特征。增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)人所得稅的改革,均系該稅種本身的調(diào)整和優(yōu)化,在政府職能部門的管轄序列中,呈現(xiàn)主管部門單一化的特點(diǎn),故其改革思路易于統(tǒng)一和明確。而資源稅、房地產(chǎn)稅和環(huán)境保護(hù)稅均涉及相關(guān)領(lǐng)域的稅費(fèi)調(diào)整與歸并,牽涉的部門較多,涉及的利益主體更為龐雜,某些利益格局已然相對(duì)固化。從早些時(shí)候燃油稅、社會(huì)保障稅的改革進(jìn)程來(lái)看,凡涉及“費(fèi)改稅”的稅制調(diào)整,其推進(jìn)過(guò)程往往較為困難,較之預(yù)期目標(biāo)也容易出現(xiàn)偏離,甚至有時(shí)會(huì)不了了之。因此,對(duì)于資源稅改革的推進(jìn),從可操作性的角度出發(fā),建議定位于有限目標(biāo)(即“從量計(jì)征”改為“從價(jià)計(jì)征”,適當(dāng)調(diào)整稅率等).不宜過(guò)多地強(qiáng)化其政策功能,以免因國(guó)際資源市場(chǎng)價(jià)格的異動(dòng)、國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的艱難等因素,而延誤資源稅改革的進(jìn)程。二、資源稅法中的中央與地方之間的劃分不明確,資源性產(chǎn)品的稅收實(shí)行分配關(guān)系主張資源稅作為中央財(cái)政收入的觀點(diǎn),主要基于資源國(guó)有的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理念,認(rèn)為資源稅原則上應(yīng)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橹醒胧杖搿?3主張資源稅作為地方稅的觀點(diǎn),主要基于陸上礦產(chǎn)資源具有屬地性的特點(diǎn),只能就地開(kāi)發(fā),稅基更顯地域化,將其作為地方稅較為順理成章,可以用來(lái)支持地方公共服務(wù)的資金需求。14盡管在理論上,資源稅應(yīng)該歸屬于中央抑或地方,可能還存在著某些分歧,但由于我國(guó)的礦產(chǎn)資源主要分布于中西部貧困地區(qū),故在實(shí)際操作中將資源稅的絕大部分作為地方財(cái)政收入(除海洋資源外),仍舊可以得到較多的共識(shí)。然而,一旦將資源性產(chǎn)品的稅費(fèi)改革納入中央與地方之間的分配關(guān)系之中,問(wèn)題的復(fù)雜性就開(kāi)始凸顯了。在我國(guó)現(xiàn)行資源稅費(fèi)體系中,除資源稅外,還有礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、礦區(qū)使用費(fèi)、探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款、石油特別收益金等收費(fèi)項(xiàng)目。其中,礦區(qū)使用費(fèi)和石油特別收益金屬于中央財(cái)政收入,其余均系中央與地方共享收入。其中,既有按照某種比例在中央與地方之間分成的,15也有按行政隸屬關(guān)系分別繳入中央和地方國(guó)庫(kù)的。16資源稅費(fèi)體系改革的核心要義之一,就是將各類稅費(fèi)加以適當(dāng)歸并與整合,但上述各類稅費(fèi)如何以一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn),在中央與地方之間共享,則實(shí)非易事。較為可行且易于為各方接受的思路是,采用礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的分成方式,將上述全部收費(fèi)項(xiàng)目在中央與地方之間實(shí)行“五五分成”。(二)通過(guò)價(jià)格規(guī)制來(lái)調(diào)整稅收負(fù)擔(dān),最終由法售價(jià),轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)就資源稅制度設(shè)計(jì)的初衷而言,蘊(yùn)含了推進(jìn)節(jié)能減排、促進(jìn)資源綜合利用的政策目標(biāo),但因稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制的存在,其實(shí)際效果不僅取決于資源性產(chǎn)品的供求彈性,更取決于資源開(kāi)采企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的基本原理,因資源稅改革而形成的稅收負(fù)擔(dān)調(diào)整,有可能通過(guò)資源開(kāi)采企業(yè)的價(jià)格上漲,而將部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)(最終由廣大消費(fèi)者負(fù)擔(dān))。17由于資源性產(chǎn)品的需求彈性較小,而供給主體又往往近似于寡頭壟斷的市場(chǎng)結(jié)構(gòu),在缺乏有效政府價(jià)格規(guī)制的情況下,資源開(kāi)采企業(yè)通過(guò)價(jià)格調(diào)整或變相漲價(jià)的方式,有可能將資源稅負(fù)擔(dān)最終轉(zhuǎn)嫁給廣大消費(fèi)者。現(xiàn)時(shí),我國(guó)的資源開(kāi)采企業(yè)大部分屬于國(guó)有企業(yè)(甚至是中央企業(yè)),這些企業(yè)的盈利能力或許更多來(lái)自于各種壟斷保護(hù),而非市場(chǎng)意義上的競(jìng)爭(zhēng)。這種公司法人治理結(jié)構(gòu)上的嚴(yán)重缺陷,導(dǎo)致其對(duì)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、客戶需求、市場(chǎng)價(jià)格信號(hào)、價(jià)格形成機(jī)制,均甚不敏感。資源稅改革所預(yù)期的提升資源使用效率目標(biāo),仍舊需要資源開(kāi)采企業(yè)(尤其是央企)法人治理結(jié)構(gòu)的真正確立和優(yōu)化,才有望實(shí)現(xiàn)。三、本文辯證理解了稅制設(shè)計(jì)的重要因素(一)以環(huán)境保護(hù)稅為背景,設(shè)計(jì)資源開(kāi)發(fā)和利用的稅制結(jié)構(gòu),將其作為全國(guó)經(jīng)濟(jì)分根據(jù)政府預(yù)算管理的“收支不相屬”原則,18資源稅收入在我國(guó)屬于一般性稅收。也就是說(shuō),各級(jí)政府部門可以根據(jù)公共開(kāi)支的需要,將資源稅收入納入一般性財(cái)政收入統(tǒng)籌安排使用。在實(shí)施“營(yíng)改增”之后,鑒于地方稅已無(wú)主體稅種,現(xiàn)行中央與地方的分稅格局或許難以為繼。19在這種情況下,如果將改革后的資源稅作為一般性財(cái)政收入,將很有可能促使資源大省出于獲取財(cái)政收入的激勵(lì),采用“竭澤而漁”的方式開(kāi)采資源,這有悖于征收資源稅所期望實(shí)現(xiàn)的代際公平和節(jié)能減排目標(biāo)。按照資源價(jià)值構(gòu)成理論,資源價(jià)值在縱向時(shí)間序列上的分配,應(yīng)該能夠彌補(bǔ)代際內(nèi)和代際間資源開(kāi)發(fā)和利用的代價(jià)。20因此,在設(shè)計(jì)資源稅的稅制結(jié)構(gòu)框架時(shí),可以參考環(huán)境保護(hù)稅的做法,將資源稅作為專門目的稅處理。在具體操作上,可以強(qiáng)制性地規(guī)定,各級(jí)財(cái)政必須從資源稅收入中提取較大之份額(如70%～80%),建立?？顚Ｓ玫摹百Y源代際補(bǔ)償基金”,21以補(bǔ)償資源損耗、環(huán)境破壞,從而維護(hù)代際間的資源價(jià)值配置公平。(二)超率累進(jìn)稅率的征收裁定過(guò)于繁瑣現(xiàn)行資源稅采用從量計(jì)征為主的稅制設(shè)計(jì)模式,因難以調(diào)節(jié)資源級(jí)差收益等弊端,確實(shí)需要逐步走向從價(jià)定率課征。但從量計(jì)征所具有的操作簡(jiǎn)便性,仍舊是其在新一輪資源稅改革中需要適當(dāng)保留的原因。1994年稅制改革中,之所以對(duì)資源稅采行從量計(jì)征的方式,其原因之一或許就在于,1984年開(kāi)征的資源稅采用了超率累進(jìn)稅率,其征收核定過(guò)于繁瑣,且征納雙方之間也容易發(fā)生爭(zhēng)議。在當(dāng)前的資源稅改革中,亦不乏重拾超率累進(jìn)稅率的主張。例如,建議資源稅采用累進(jìn)稅率,且采用超率累進(jìn)的形式,22根據(jù)資源的優(yōu)劣分級(jí)、資源稟賦變化及生態(tài)環(huán)境影響大小等計(jì)征,以真正調(diào)節(jié)企業(yè)的獲利能力。23但需引以為鑒的是,我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅采用的就是超率累進(jìn)稅率,因其計(jì)稅方式過(guò)于繁瑣,導(dǎo)致該稅種的可操作性在二十年來(lái)一直頗受質(zhì)疑。其實(shí),在各國(guó)稅收實(shí)踐中,資源稅也并非完全采用單一的從價(jià)計(jì)征方式,而是從量法和從價(jià)法并存。24因此,在資源稅的稅制要素設(shè)計(jì)中,應(yīng)本著“宜簡(jiǎn)不宜繁”的原則,對(duì)于從價(jià)計(jì)征的資源品種采行比例稅率,同時(shí)對(duì)于一些價(jià)格相對(duì)穩(wěn)定的資源產(chǎn)品,從簡(jiǎn)化征管手續(xù)、便利納稅人的角度出發(fā),仍舊保留一定范圍的從量計(jì)征方法。(三)強(qiáng)化資源性產(chǎn)品和資源開(kāi)采企業(yè)的綜合負(fù)擔(dān)就全國(guó)范圍來(lái)說(shuō),資源稅改革的方向不外乎三個(gè)方面:一是擴(kuò)大征稅范圍,二是改革計(jì)征方式(由從量改為從價(jià)計(jì)征),三是提高稅率。25上述改革舉措均意味著資源稅稅負(fù)水平的相當(dāng)程度提升。如果從資源稅的單一維度來(lái)考察,在稅制國(guó)際比較的視野中,我國(guó)現(xiàn)行資源稅的負(fù)擔(dān)確實(shí)偏低,未能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)資源級(jí)差收益、促進(jìn)節(jié)能減排的功能,但如果考慮資源性產(chǎn)品和資源開(kāi)采企業(yè)的稅費(fèi)總負(fù)擔(dān),則資源稅增稅效應(yīng)的負(fù)面影響,就需要加以審慎考量。由于我國(guó)現(xiàn)行增值稅對(duì)于購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)不允許抵扣,企業(yè)所得稅采行的是古典所得稅制(具有內(nèi)生的重復(fù)課稅機(jī)制),26個(gè)人所得稅的分類與綜合改革也在艱難推進(jìn)中,27因而各類資源性收費(fèi)的規(guī)模不容忽視。在推進(jìn)資源稅改革中,其綜合稅負(fù)的確定,需要從資源性產(chǎn)品和資源開(kāi)采企業(yè)綜合稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的角度來(lái)分析,而不能局限于資源稅的單一稅種。在結(jié)構(gòu)性減稅的操作