企業(yè)破產(chǎn)清算會計問題研究

2007年《破產(chǎn)法》的正式實施為破產(chǎn)清算會計提供了法律依據(jù)，但到目前為止，中國尚未頒布破產(chǎn)清算會計準則?！吨腥A人民共和國企業(yè)關于試點破產(chǎn)的會計初步規(guī)定》根據(jù)1997年制定的《國有企業(yè)關于破產(chǎn)的會計初步規(guī)定》。從理論上講，中國在破產(chǎn)清算會計系統(tǒng)中沒有形成系統(tǒng)、完整和公認的會計理論體系。本文根據(jù)會計理論的內(nèi)容,結合新《破產(chǎn)法》的變化,對破產(chǎn)清算會計基本理論問題進行了探討。一、不同財務會計的主要區(qū)別會計目標是會計理論體系的邏輯起點,是會計學科領域最基礎的觀念,會計理論和會計實務都是建立在其基礎之上的。會計目標主要包括:會計信息的用途;向哪些人提供會計信息;什么是有用的會計信息。持續(xù)經(jīng)營下的財務會計目標是為會計信息使用者提供據(jù)以經(jīng)濟決策的有用會計信息。而企業(yè)一旦進入破產(chǎn)清算,其會計目標盡管仍為會計信息使用者提供有用的會計信息,但與持續(xù)經(jīng)營下的會計目標相比發(fā)生了顯著變化,破產(chǎn)清算會計提供的會計信息,無論在提供信息的內(nèi)容上,還是提供的對象、用途上均與財務會計存在差異。首先,從提供會計信息的內(nèi)容而言,財務會計主要提供企業(yè)一定日期的財務狀況和一定期間的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會計信息;而破產(chǎn)清算會計主要提供破產(chǎn)清算企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)的處理、債務清償、清算損益等方面的會計信息。其次,從會計信息的提供對象而言,財務會計信息的使用者主要為企業(yè)投資者、債權人、企業(yè)管理者以及其他會計信息使用者。而破產(chǎn)清算會計的信息使用者則包括債務人、普通債權人、勞動債權人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關者。這里需要指出的是:與原破產(chǎn)會計信息使用者相比,由于新《破產(chǎn)法》引入了勞動債權的概念,使破產(chǎn)會計使用者不再僅包含普通債權人,還包含了勞動債權人,而且新《破產(chǎn)法》引入破產(chǎn)管理人制度后,使破產(chǎn)會計信息使用者由破產(chǎn)管理人取代了破產(chǎn)清算組。最后,從會計信息的用途而言,財務會計提供的信息不僅向投資人和債權人報告資產(chǎn)的有效利用情況,而且向未來和潛在的投資人和債權人提供預測企業(yè)未來盈利能力的信息,從而使未來或潛在投資人和債權人據(jù)以作出合理的投資和信貸決策。破產(chǎn)清算會計提供的會計信息對投資者來講主要用于確定投資損失,對債權人來講主要用于確定債權損失程度和可收回債權的數(shù)額。綜上所述,破產(chǎn)清算會計目標就是向債務人、普通債權人、勞動債權人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關者提供破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)的處理、債務清償、清算損益等方面的會計信息。二、《破產(chǎn)清算》會計對象和會計要素(一)破產(chǎn)清算企業(yè)資金運動的組成破產(chǎn)清算會計對象是破產(chǎn)清算會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容,即破產(chǎn)企業(yè)的資金運動。破產(chǎn)企業(yè)的資金運動是指破產(chǎn)清算期間企業(yè)資產(chǎn)估價、變現(xiàn)、清償及分配等經(jīng)濟活動過程中所發(fā)生的資金收支活動的總稱。有觀點認為,企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,已停止生產(chǎn)經(jīng)營活動,不存在資金運動。但筆者認為,從企業(yè)破產(chǎn)清算過程看,資金運動是客觀存在的,因為破產(chǎn)清算企業(yè)要對財產(chǎn)進行變賣以清償債務,這時破產(chǎn)企業(yè)的資金運動具體表現(xiàn)為“財產(chǎn)——變現(xiàn)收入——償還債務”的運動過程,破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)分配完畢,資金就退出破產(chǎn)企業(yè),資金運動就此終結,不再形成新的循環(huán)。與持續(xù)經(jīng)營階段相比,破產(chǎn)清算企業(yè)資金運動具有以下特征:一是非循環(huán)性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金運動從破產(chǎn)財產(chǎn)估價、變現(xiàn)至破產(chǎn)財產(chǎn)、剩余財產(chǎn)的分配,資金退出企業(yè)是單向的運動過程,不存在循環(huán)和周轉。二是非繼起性。破產(chǎn)清算企業(yè)的各種資金形態(tài)之間的轉化不再依次相繼運動。三是一次性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金從一種形態(tài)轉化為另一種形態(tài),在量上是一次進行的,不存在“沉淀”和分次轉化的現(xiàn)象。因此,破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運動實際上主要由兩方面組成,一是資產(chǎn)變現(xiàn);二是破產(chǎn)財產(chǎn)分配,主要包括用企業(yè)有效的經(jīng)濟資源支付清算費用和清償債務。這實際上是資金流入企業(yè)和流出企業(yè)的兩個階段,這種資金的流入與流出構成了破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運動,即為破產(chǎn)清算會計對象。(二)破產(chǎn)企業(yè)會計要素分析會計要素是對會計對象的基本分類,是會計對象的具體化。在持續(xù)經(jīng)營下,《企業(yè)會計準則———基本準則》明確資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內(nèi)容。但在破產(chǎn)清算會計中,其會計要素究竟應包括哪些內(nèi)容,會計界尚未取得一致意見,比較有代表性的觀點有兩種。佟玉凱等(1996)認為,破產(chǎn)清算會計要素應由資產(chǎn)、負債、所有者權益、清算收入、清算費用、清算損益六項內(nèi)容構成。其理由是“清算是為了償債,而資產(chǎn)和權益是破產(chǎn)企業(yè)償債的最后手段”,因此,“資產(chǎn)、負債、所有者權益”三個要素應該保留。但由于生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止,獲取最大利潤不再是清算期各項經(jīng)濟活動的目標,收入、費用、利潤的核算已無必要,并且失去了核算基礎。此時,清算活動的根本目標是債權人受償比例最大化,因此,清算收入、清算支出和清算損益應成為清算會計核算的重要對象。唐國平(2005)認為,應以企業(yè)清算經(jīng)濟業(yè)務的特點和清算會計目標為基礎確定清算會計要素,因此,確立清算會計基本要素如下:清算資產(chǎn),清算企業(yè)所擁有的用來清償債務的全部資產(chǎn);清算債務,清算企業(yè)所承擔的需以清算資產(chǎn)償付的債務;清算凈權益,清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權,其取決于清算資產(chǎn)與清算債務之差額;清算損失,企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務所導致的各種清算凈權益之減少;清算利得,企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之增加。筆者認為,上述第一種觀點的不合理之處主要在于將持續(xù)經(jīng)營下的財務會計要素“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權益”原封不動地“移植”到破產(chǎn)清算會計要素中,忽略了破產(chǎn)清算業(yè)務特征對破產(chǎn)清算會計要素的影響;而第二種觀點提出的“清算損失”、“清算利得”要素,混淆了其存在的前提條件,因為“損失”、“利得”是在持續(xù)經(jīng)營下相對于“收入”、“費用”而言的一種正常的利益流入和流出?？紤]到破產(chǎn)清算企業(yè)與持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資金運動的特點不同,筆者認為,破產(chǎn)企業(yè)的會計要素可由以下一級要素組成:清算資產(chǎn)、清算負債、清算凈資產(chǎn)、清算損益。其中:清算資產(chǎn)是指破產(chǎn)清算企業(yè)所擁有的,能帶來清償力的的經(jīng)濟資源。企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,其擁有資產(chǎn)的目的不再是進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動,而是為了變現(xiàn)后清償債務,因此,清算資產(chǎn)按變現(xiàn)能力的強弱區(qū)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)已無必要,重要的是要區(qū)分哪些是擔保資產(chǎn),哪些是普通資產(chǎn)。因為《破產(chǎn)法》規(guī)定對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權的權利人,對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋嗔?。清算負債是指破產(chǎn)清算企業(yè)所承擔的需要以清算資產(chǎn)償還的債務。在持續(xù)經(jīng)營的企業(yè),負債按償還期限的長短劃分為流動負債和非流動負債,但當企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,這種劃分已無必要和可能,因為一切負債都需要在破產(chǎn)清算期間償還,已不存在負債到期長短的問題。重要的是需要區(qū)分哪些債務是要優(yōu)先償還的,哪些債務是普通債務,在普通債務中又要求按償還的先后順序進行清償。清算凈資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)所有者權益凈額,其表現(xiàn)為清算資產(chǎn)可實現(xiàn)凈值與確定的清算債務之間的差額,其由接管破產(chǎn)企業(yè)時所接管的原所有者權益總額和破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結日發(fā)生的清算損益構成。清算損益是破產(chǎn)企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結束日止的清算期間的清算成果,包括清算收益、清算損失和清算費用。其中,清算收益是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認債務中,以及由于其他原因發(fā)生的資產(chǎn)價值增加和負債金額減少;清算損失是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認債務中發(fā)生的資產(chǎn)價值減少和負債金額增加;清算費用是指在破產(chǎn)清算過程中合理預計的、為破產(chǎn)債權人的共同利益而由破產(chǎn)財產(chǎn)中支付的費用,包括各項清算管理費用、訴訟費用等。三、《破產(chǎn)結算》的基本依據(jù)(一)破產(chǎn)管理人會計主體與破產(chǎn)清算組的關系會計主體是指會計工作為之服務的一個特定單位。會計主體界定了會計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)一旦破產(chǎn)清算,原來的會計主體就不再存在。對于破產(chǎn)清算會計主體,在新的《破產(chǎn)法》頒布之前,會計界存在不同的觀點。第一種觀點認為破產(chǎn)清算會計主體是破產(chǎn)企業(yè)的“破產(chǎn)財產(chǎn)”。第二種觀點認為破產(chǎn)清算會計主體是向人民法院負責的清算組。筆者認為,第一種觀點顯然是混淆了主體與客體的關系。因為,會計主體是一個特定單位,破產(chǎn)財產(chǎn)是特定范圍內(nèi)的財產(chǎn),是破產(chǎn)清算會計對象的具體內(nèi)容之一,而非會計主體。對于第二種觀點,在新的《破產(chǎn)法》頒布之前,以破產(chǎn)清算組作為破產(chǎn)清算會計主體,是有法律依據(jù)的,《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》規(guī)定:人民法院應當自宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起十五日內(nèi)成立清算組,接管破產(chǎn)企業(yè)。清算組負責破產(chǎn)財產(chǎn)的保管、清理、估價、處理和分配。清算組對人民法院負責并報告工作。由此可以看出,當清算組進入破產(chǎn)企業(yè)起,清算組就代替了破產(chǎn)企業(yè)法人主體的資格,成為破產(chǎn)清算會計的主體。但由于新《破產(chǎn)法》引入了國際通行的破產(chǎn)管理人制度,因此,新《破產(chǎn)法》頒布實施以后,破產(chǎn)管理人會計主體取代了破產(chǎn)清算組會計主體。用破產(chǎn)管理人代替清算組不僅是名稱的變化,兩者之間有著本質區(qū)別:一是兩者的人員構成不同。新《破產(chǎn)法》第24條規(guī)定:管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產(chǎn)清算事務所等社會中介機構擔任。人民法院根據(jù)債務人的實際情況,可以在征詢有關社會中介機構的意見后,指定該機構具備相關專業(yè)知識并取得執(zhí)業(yè)資格的人員擔任管理人。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第24條規(guī)定,清算組成員由人民法院從企業(yè)上級主管部門、財政部門和專業(yè)人員中指定。二是兩者責任明確程度不同。新《破產(chǎn)法》對破產(chǎn)管理人的責任作了明確的、具體的規(guī)定。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對清算組的職責規(guī)定較為原則,僅在其第24條規(guī)定:清算組負責破產(chǎn)財產(chǎn)的保管、清理、估價、處理和分配。法律對清算組的行為沒做具體規(guī)定。三是兩者監(jiān)督力度不同。新《破產(chǎn)法》對破產(chǎn)管理人違反忠于職守和勤勉盡責義務或其他違法行為的,規(guī)定了應承擔的法律責任,而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對清算組成員的職務行為沒有規(guī)定相關監(jiān)督及責任追究措施(曹強等,2005)。(二)破產(chǎn)清算后繼續(xù)經(jīng)營假設的消失持續(xù)經(jīng)營假設是假設企業(yè)能連續(xù)不斷地經(jīng)營下去,確定這一核算前提,旨在解決企業(yè)財產(chǎn)估價和費用分配等問題。但企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,雖然必要的合同將繼續(xù)覆行,個別的生產(chǎn)經(jīng)營活動也將繼續(xù),但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止,在此情況下,持續(xù)經(jīng)營假設顯然不再成立。因此,破產(chǎn)會計否定了持續(xù)經(jīng)營假設,而確定了停止正常經(jīng)營假設。(三)破產(chǎn)清算增加了企業(yè)的經(jīng)營成果持續(xù)經(jīng)營下的會計期間假設是指將企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一定的期間,以便結算賬目,編制會計報表。這一假設對于正常經(jīng)營企業(yè)進行會計核算、成本分配、編制報表具有重要意義。但在破產(chǎn)清算的情況下,企業(yè)已無經(jīng)營成果可供陳報,因此不再需要分期的時間性假定。破產(chǎn)清算會計期間的起訖日期為破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)日至破產(chǎn)清算程序終結日,故破產(chǎn)清算期間假設具有隨即性的特征,即破產(chǎn)清算期間假設取決于破產(chǎn)清算程序實施期間的長短。此外,由于破產(chǎn)清算會計對破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)清算和會計核算是一次性的,不存在持續(xù)性和周期性的核算,從而使得破產(chǎn)清算期間又具備了一次性的特征。(四)破產(chǎn)清算會計在破產(chǎn)財產(chǎn)計量和價值計量之間的平衡貨幣計量是會計的基本特征,企業(yè)無論是處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),還是破產(chǎn)清算狀態(tài),貨幣計量都是這兩種不同狀態(tài)的企業(yè)會計的基本前提。在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下,貨幣計量包含著幣值不變的假定,但當企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,破產(chǎn)清算會計雖然繼續(xù)使用貨幣計量,但幣值不變的假設顯然不再適用。破產(chǎn)清算會計要假定破產(chǎn)財產(chǎn)以清算價值計量,在對破產(chǎn)財產(chǎn)估價時,不但要考慮幣值變動因素,還要顧及財產(chǎn)清算的價值貶值問題。清算負債無論是否到期,以現(xiàn)實價值償債。四、《破產(chǎn)清算會計準則》的信息質量要求、計量屬性和報告(一)破產(chǎn)企業(yè)與企業(yè)財務的關聯(lián)在持續(xù)經(jīng)營下,考慮到會計信息必須對經(jīng)營決策有用,必須有助于準確反映企業(yè)各個期間的的經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益,應選擇權責發(fā)生制作為會計確認的基礎。但當企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,由于破產(chǎn)企業(yè)停止了正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動,與破產(chǎn)企業(yè)有關的各方關心的是企業(yè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的變現(xiàn)能力、債權的受償程度,需要的是破產(chǎn)企業(yè)實際現(xiàn)金流入和流出的信息。因此,破產(chǎn)清算會計必須以收付實現(xiàn)制為基礎來確定破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)、債務清償、清算損益等,這是由破產(chǎn)的終極性特征所決定的。(二)質量方面的要求客觀性、相關性、可比性、可理解性、及時性、重要性、實質重于形式、謹慎性是持續(xù)經(jīng)營下對會計信息提出的質量要求,由于會計目標是向有關各方提供有用的會計信息,因此,這些信息質量要求的大多數(shù)仍然適用于破產(chǎn)清算會計,但是,第一,謹慎性質量要求不再存在,因為謹慎性是在持續(xù)經(jīng)營前提下,企業(yè)會計為保護投資者利益、保全經(jīng)營者擁有的經(jīng)濟資源,對可能產(chǎn)生的資產(chǎn)和收益不予估計,對可能產(chǎn)生的費用和負債予以充分估計。但當企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,資產(chǎn)、負債等必須按實際發(fā)生數(shù)予以確認,不再存在謹慎與激進的可選擇性。第二,重要性被全面性所取代。在持續(xù)經(jīng)營下,會計核算應對交易或事項區(qū)別其重要程度,采用不同的核算方式;而當企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,要求會計核算全面地反映破產(chǎn)清算活動的所有方面,全面反映資產(chǎn)變現(xiàn)、債務清償?shù)惹闆r。第三,破產(chǎn)清算會計不再要求會計核算滿足實質重于形式的要求,更加注重法律的要求,即破產(chǎn)清算會計核算必須嚴格遵守《破產(chǎn)法》及相關法律、法規(guī)、制度的規(guī)定,提供合法、公正的會計信息。(三)歷史成本計量屬性的改革會計計量屬性是會計計量中一個至關重要的構成因素,計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式,即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。在持續(xù)經(jīng)營下,會計計量屬性有:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值,但一般采用歷史成本計量。眾所周知,企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、資產(chǎn)繼續(xù)使用是財務會計采用歷史成本計量的前提。但按照歷史成本計量屬性生成的會計信息源于過去發(fā)生的會計事項,當企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,要對企業(yè)所有的資產(chǎn)進行清理、計價和變現(xiàn)以清償債務,這樣,在會計上要反映出資產(chǎn)的現(xiàn)時變現(xiàn)價值而非賬面價值,可變現(xiàn)價值成為破產(chǎn)清算會計的計量屬性?？勺儸F(xiàn)價值的確定,主要可以通過兩種途徑:一是利用資產(chǎn)評估價值確定可變現(xiàn)價值;二是根據(jù)會計準則、《企業(yè)會計制度》等規(guī)定,對歷史成本進行調(diào)整。通過計提資產(chǎn)減值準備引入