關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與澳間稅收安排涉及個(gè)人受損所得有關(guān)問題的公告上

為了解決大陸、香港和澳門跨境工作的個(gè)人雙重征稅問題，國家稅務(wù)總局最近發(fā)布了《關(guān)于香港和澳門稅收協(xié)定實(shí)施的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第16號(hào)公告，以下簡稱“16號(hào)公告”）。準(zhǔn)確理解16號(hào)公告,需要關(guān)注八個(gè)方面的問題:一、港澳間雙重受損的港澳稅收居民16號(hào)公告規(guī)定,該公告只適用于在港、澳受雇或在內(nèi)地與港、澳間雙重受雇的港澳稅收居民。需要把握兩點(diǎn):一是只適用于屬于港、澳的稅收居民;二是僅在內(nèi)地受雇的港、澳居民不適用該公告。二、在香港的薪餉稅內(nèi)地對(duì)于個(gè)人工資、薪金所得征收的是個(gè)人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》規(guī)定,我國實(shí)行的是屬人加屬地原則,即中國的稅收居民,應(yīng)就其全球所得在中國履行納稅義務(wù),非居民應(yīng)就來源于中國境內(nèi)所得在中國履行納稅義務(wù)。香港對(duì)個(gè)人工資、薪金所得征收的是薪俸稅。根據(jù)《香港稅務(wù)條例》規(guī)定,香港實(shí)行的是單一的屬地原則,即來源地管轄原則。不管是否是香港稅收居民,任何在香港有收益的職位或受雇工作而于香港產(chǎn)生或得自香港的入息都屬于香港薪俸稅的征收范圍。例如,在香港稅務(wù)上訴委員會(huì)第D20/06號(hào)案例中,納稅人在香港受雇于某公司,并被派遣到內(nèi)地東莞的某間工廠提供勞務(wù)。在一個(gè)納稅年度內(nèi),她在香港一共逗留182天,其中工作42天。香港稅務(wù)局認(rèn)為該納稅人雖然有一部分時(shí)間在香港以外工作,但由于她受雇于香港公司,其獲得的全部收入都應(yīng)當(dāng)征收薪俸稅。此外,在香港受雇工作取得所得的雇員,如他以雇主代表身份被派駐內(nèi)地工作,并在一個(gè)納稅年度內(nèi)全部在內(nèi)地提供服務(wù),則他可以豁免繳納香港的薪俸稅。但如果該雇員到訪香港超過60天(不含60天),并且在香港提供一些服務(wù)的話,則他在該年度內(nèi)的所有收入均須在香港納稅。這里特別要注意“60天規(guī)則”。對(duì)于該受雇于香港的個(gè)人,在一個(gè)納稅年度內(nèi)假設(shè)到港61天,并在此期間提供服務(wù),而其全部收入都需要在香港納稅。對(duì)于由此導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題,可按《香港稅務(wù)條例》8(1A)(c)規(guī)定辦理。即:根據(jù)所服務(wù)地區(qū)之法律,按其入息應(yīng)繳納之稅,與本條例之薪俸稅性質(zhì)大體相同,局長確信該人士在該地區(qū)以扣除稅款或其他方式已就其入息繳納該性質(zhì)之稅,可豁免在香港繳納薪俸稅。三、香港居民不同工作天數(shù)的稅收分配安排16號(hào)公告將境內(nèi)外收入劃分計(jì)算公式中的“當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)”改為“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”,避免了因內(nèi)地與香港稅收規(guī)定不同造成的重復(fù)征稅問題。例如,某受雇于香港的稅收居民,一個(gè)納稅年度內(nèi)在內(nèi)地工作300天,在香港工作40天,在內(nèi)地工作期間返港享受公休假25天。該香港居民在一個(gè)納稅年度內(nèi)在香港停留了65天,按照“60天規(guī)則”,雖然他在香港工作的天數(shù)只有40天,但在一個(gè)納稅年度內(nèi)在香港停留超過60天,且在此期間在港提供服務(wù),因此應(yīng)就其取得的全部收入在港繳納薪俸稅。雖然該香港居民可以根據(jù)《香港稅務(wù)條例》有關(guān)規(guī)定向香港稅務(wù)當(dāng)局申請(qǐng)豁免,但由于豁免是按實(shí)際停留天數(shù)計(jì)算,則其在內(nèi)地300天停留期間取得的收入可以豁免香港薪俸稅,其65天在港停留期間的收入需要在香港繳稅。而以往內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)外收入劃分時(shí),采用的是“境內(nèi)工作天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)”,按照“不在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)中任職、受雇的個(gè)人受派來華工作,其實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間應(yīng)包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的公休假日”的規(guī)定,該香港居民在境內(nèi)工作天數(shù)是325天,這325天的收入需在內(nèi)地繳納個(gè)人所得稅,40天在港期間的收入無須在內(nèi)地繳納個(gè)人所得稅。通過上述案例可以發(fā)現(xiàn),由于以往內(nèi)地和香港在收入劃分標(biāo)準(zhǔn)上分別采用“實(shí)際停留天數(shù)”和“境內(nèi)工作天數(shù)”不同的標(biāo)準(zhǔn),該香港居民有25天的收入同時(shí)被香港和內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收了所得稅,存在雙重征稅問題。16號(hào)公告將原境內(nèi)外收入劃分公式中的“當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)”改為“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”,消除了重復(fù)征稅問題。四、應(yīng)納稅額的計(jì)算根據(jù)16號(hào)公告規(guī)定,只有以下兩種情況才適用16號(hào)公告第一條的計(jì)算公式:第一是受雇于港、澳或同時(shí)受雇于內(nèi)地和港、澳的稅收居民在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何十二個(gè)月內(nèi)在內(nèi)地停留或累計(jì)不超過183天,適用第一條第二款公式:應(yīng)納稅額=(當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率一速算扣除數(shù))×(當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù))×(當(dāng)期境內(nèi)支付工資÷當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額)第二是受雇于港、澳或同時(shí)受雇于內(nèi)地和港、澳的稅收居民在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何十二個(gè)月內(nèi)在內(nèi)地停留或累計(jì)超過183天不滿1年,適用第一條第一款公式:應(yīng)納稅額=(當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率一速算扣除數(shù))×當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù)如果受雇于港、澳或同時(shí)受雇于內(nèi)地和港、澳的稅收居民在有關(guān)納稅年度內(nèi)在內(nèi)地停留滿一年,則屬于內(nèi)地稅收居民,不能適用16號(hào)公告的計(jì)算公式,只能按《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知》(國稅發(fā)97號(hào))的第三條第三款的公式計(jì)算,即:應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率一速算扣除數(shù))×[1-(當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額)×(當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù))]五、當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際滯留天數(shù)的計(jì)算16號(hào)公告規(guī)定,“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”指港澳稅收居民當(dāng)期在內(nèi)地的實(shí)際停留天數(shù),但對(duì)其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日,按半天計(jì)算為當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。這一計(jì)算方法和國稅發(fā)97號(hào)文中“實(shí)際在華逗留天數(shù)”規(guī)定存在差異。國稅發(fā)97號(hào)文對(duì)“實(shí)際在華逗留天數(shù)”的計(jì)算方法是,上述個(gè)人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日,均按一天計(jì)算其在華實(shí)際逗留天數(shù)。這里需注意這兩種計(jì)算方式的適用情況:對(duì)于非內(nèi)地居民,比如判斷香港居民是否在內(nèi)地停留超過183天還是滿1年的情況時(shí),只能適用國稅發(fā)97號(hào)的計(jì)算方法,即上述個(gè)人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日,均按一天計(jì)算其在華實(shí)際逗留天數(shù),不能按16號(hào)公告的計(jì)算方法執(zhí)行。只有根據(jù)國稅發(fā)97號(hào)文的計(jì)算方法,判定該香港居民屬于在內(nèi)地逗留不超過183天或超過183天但不滿1年的情況時(shí),對(duì)于“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”的計(jì)算,才適用16號(hào)公告的計(jì)算方法,即對(duì)其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日,按半天計(jì)算為當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。例如,某香港居民4月1日來內(nèi)地,4月15日返港,4月16日又來內(nèi)地后,當(dāng)月一直未離開。在判定該香港居民在一個(gè)納稅年度內(nèi)是否在內(nèi)地超過183天還是滿1年時(shí),4月1日、15日、16日均按1天計(jì)算在華逗留天數(shù)。因此,該香港居民4月在華逗留天數(shù)為30天。以此類推,判定該香港居民的在華居民身份。假設(shè)該香港居民在華逗留不超過183天或超過183天不滿1年,在計(jì)算該香港居民4月份在華應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅時(shí),應(yīng)該適用16號(hào)公告,4月1日、15日、16日均按0.5天計(jì)算實(shí)際停留天數(shù),該香港居民“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”為28.5天。六、工資工資的計(jì)算根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)148號(hào))第六條的規(guī)定,對(duì)在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人,由于在中國境內(nèi)企業(yè)或中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)擔(dān)任職務(wù),或者由于受雇或履行合同而在中國境內(nèi)從事工作而取得的不滿一個(gè)月的工資薪金所得征稅時(shí),應(yīng)按全月工資薪金所得計(jì)算實(shí)際應(yīng)納稅額。如果屬于上述情況的個(gè)人取得的是日工資薪金,應(yīng)以日工資薪金乘以當(dāng)月天數(shù)換算成月工資薪金后,按上述公式計(jì)算應(yīng)納稅額。而根據(jù)16號(hào)公告的規(guī)定,“當(dāng)期境內(nèi)支付工資”指當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額中由境內(nèi)居民或常設(shè)機(jī)構(gòu)支付或負(fù)擔(dān)的部分,“當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額”指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的工資薪金收入總額、未做任何費(fèi)用減除計(jì)算的各種境內(nèi)外來源數(shù)額。港澳稅收居民在計(jì)算所得稅時(shí),即使是不滿一個(gè)月的工資,也不需要按國稅發(fā)148號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行折算。需要注意的是,國稅發(fā)148號(hào)文第六條并沒有因?yàn)?6號(hào)公告頒布而廢止,只是港澳稅收居民執(zhí)行16號(hào)公告在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)不再執(zhí)行該條款規(guī)定,在處理與內(nèi)地與香港、澳門簽署的關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排受雇所得條款規(guī)定無關(guān)稅務(wù)問題時(shí),國稅發(fā)148號(hào)文第六條規(guī)定的效力不受16號(hào)公告影響。七、應(yīng)明確的主要功能港澳稅收居民一次取得跨多個(gè)計(jì)稅期間的各種形式的獎(jiǎng)金、加薪、勞動(dòng)分紅等(以下統(tǒng)稱獎(jiǎng)金,不包括應(yīng)按每個(gè)計(jì)稅期間支付的獎(jiǎng)金),可按16號(hào)公告第一條的公式計(jì)算。這一規(guī)定與《國家稅務(wù)總局關(guān)于三井物產(chǎn)(株)大連事務(wù)所外籍雇員取得數(shù)月獎(jiǎng)金確定納稅義務(wù)問題的批復(fù)》(國稅函發(fā)546號(hào))有很大差異。即以前對(duì)于非居民個(gè)人來華后取得的數(shù)月獎(jiǎng)金,凡能夠提供雇傭單位有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)制度,證明上述數(shù)月獎(jiǎng)金含有屬于該個(gè)人來華之前在我國境外工作月份獎(jiǎng)金的,可將有關(guān)證明材料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后,僅就其中屬于來華后工作月份的獎(jiǎng)金,依照上述有關(guān)規(guī)定確定其在內(nèi)地納稅義務(wù)。在獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅計(jì)算方式上,應(yīng)按16號(hào)公告第一條的公式,可以按實(shí)際停留天數(shù)劃分。其中,“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”指在據(jù)以獲取該獎(jiǎng)金的期間屬于在境內(nèi)實(shí)際停留的天數(shù);“當(dāng)期公歷天數(shù)”指據(jù)以獲取該獎(jiǎng)金的期間所包含