商學(xué)院會計系

《中級財務(wù)會計》課程組

課程提示教學(xué)內(nèi)容相關(guān)準(zhǔn)則案例分析測試題本章小結(jié)退出第四章長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資一、地位和作用二、學(xué)問框架三、重點難點四、自學(xué)內(nèi)容五、課外閱讀六、學(xué)問要點七、思考題資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)金額負(fù)債及全部者權(quán)益金額貨幣資金短期借款交易性金融資產(chǎn)應(yīng)付款項應(yīng)收款項應(yīng)付職工薪酬持有至到期投資應(yīng)交稅費可供出售金融資產(chǎn)存貨2023年12月31日長期股權(quán)投資……利潤表

編制單位：2023年度單位：萬元項目本期金額上期金額一、營業(yè)收入

減：營業(yè)成本

營業(yè)稅金及附加

銷售費用

管理費用

財務(wù)費用

資產(chǎn)減值損失

加：公允價值變動收益（損失以“－”號填列）

投資收益（損失以“－”號填列）

其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益

二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列）

加：營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出

其中：非流動資產(chǎn)處置損失

三、利潤總額（虧損總額以“－”號填列）

鏈接1：巴菲特9800美元變成620億美元的故事鏈接2：雅戈爾收購新馬鏈接3：2023年半年報雅戈爾2007-9-302007-6-302007-3-312006-12-31投資收益(萬元)165529.8099%122303.7894%113377.00125%3491.544.6%凈利潤(萬元)168028.51130147.7990634.0375500.832007年半年報投資收益占利潤總額%南京高科（600064）混合投資7237萬元65.96%中化國際（600600）縱向投資1.4億元47%上海電力（600021）橫向投資2.5億元72.56%背景資料一、地位和作用工商銀行海外并購2023年年初買入印尼哈林(Halim)銀行90%的股權(quán)；8月又以5.83億美元收購澳門誠興銀行80%的股權(quán)；10月，耗資55億美元收購南非標(biāo)準(zhǔn)銀行20%股權(quán)。長期股權(quán)投資的目的第一，為將來特定的用途積存資金，獲得收益；其次，影響或掌握其他企業(yè)的經(jīng)營決策，以協(xié)作本身的經(jīng)營；第三，擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)?；蜻M展多元化經(jīng)營。所謂股權(quán)投資，是指公司支付對價獵取被投資單位肯定的股權(quán)或資本份額的對外投資行為?！?〕企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施掌握的權(quán)益性投資，即對子公司投資；〔2〕企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同掌握的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；〔3〕企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；〔4〕企業(yè)對被投資單位不具有掌握、共同掌握或重大影響、在活潑市場上沒有報價，且公允價值不能牢靠計量的權(quán)益性投資。長期股權(quán)投資包括：

學(xué)問背景股權(quán)分置改革〔大非小非問題〕次貸危機與海外并購二、學(xué)問框架企業(yè)合并非企業(yè)合并本錢法權(quán)益法掌握共同掌握重大影響其他同一控制下非同一控制下初始計量后續(xù)計量長期股權(quán)投資減值與處置長期股權(quán)投資※重點：1.不同方式下取得的長期股權(quán)投資的初始計量問題。2.本錢法、權(quán)益法的核算原理。3.本錢法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換※難點：權(quán)益法下超額虧損確實認(rèn)?！鉀Q方法：結(jié)合具體業(yè)務(wù)分析講解，并組織課堂演練，同時推舉學(xué)生課外閱讀相關(guān)資料。三、重點與難點四、自學(xué)內(nèi)容1.企業(yè)合并的各種形式及特征2.非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資確實認(rèn)問題3.長期股權(quán)投資減值測試五、課外閱讀1．教材：第五章第四節(jié)P115-1412．2023年注冊會計師輔導(dǎo)教材第五章P88-1063．《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》4．《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》5．《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——資產(chǎn)減值》6．陳煒等.權(quán)益法還是本錢法——從“創(chuàng)新投”案例看創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn).會計爭論.2023.1長期股權(quán)投資——本錢——損益調(diào)整——其他權(quán)益變動投資收益長期股權(quán)投資減值預(yù)備資產(chǎn)減值損失六、學(xué)問要點使用的會計科目六、學(xué)問要點〔一〕長期股權(quán)投資的初始計量1．企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量〔1〕同一掌握下的企業(yè)合并〔2〕非同一掌握下的企業(yè)合并2.非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量【例1】甲企業(yè)與乙企業(yè)同受丙企業(yè)掌握，經(jīng)過協(xié)議，雙方確定甲企業(yè)出資2023萬元取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，在合并當(dāng)日乙企業(yè)全部者權(quán)益賬面價值為3000萬元，甲企業(yè)資本公積100萬元，盈余公積300萬元,未安排利潤500萬元。借：長期股權(quán)投資---乙公司

1800

資本公積

100

盈余公積

100貸：銀行存款

2023【例2】20×6年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司發(fā)行1000萬股一般股〔每股面值為1元，市價為4.34元〕，取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施掌握。合并后S公司仍維持其獨立法人地位連續(xù)經(jīng)營。20×6年6月30日，S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為2202萬元。兩公司在企業(yè)合并前承受的會計政策一樣。借：長期股權(quán)投資

2202貸：股本

1000資本公積

1202【例3】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)〔非企業(yè)合并〕。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進展評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購置日的賬面價值與公允價值如表。20×6年3月31日單位：萬元項目賬面價值公允價值土地使用權(quán)（自用）60009600專利技術(shù)24003000銀行存款24002400合計1080015000A公司應(yīng)進展如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資153000000

累計攤銷12000000

貸：無形資產(chǎn)96000000

銀行存款27000000

營業(yè)外收入42000000【例4】20×6年3月，A公司通過增發(fā)9000萬股本公司一般股〔每股面值1元〕取得B公司20%的股權(quán)，依據(jù)增發(fā)前后的平均股價計算，該9000萬股股份的公允價值為l5600萬元。為增發(fā)該局部股份，A公司向證券承銷機構(gòu)等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該局部股權(quán)后，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的本錢，賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資l56000000

貸：股本90000000

資本公積——股本溢價66000000

支付的傭金和手續(xù)費，賬務(wù)處理為：

借：資本公積——股本溢價6000000

貸：銀行存款6000000初始計量問題1．企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量〔1〕同一掌握下的企業(yè)合并=被合并方全部者權(quán)益賬面價值×投資比例〔2〕非同一掌握下的企業(yè)合并付出資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值以及為進展企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。2.非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量〔1〕以實際支付的購置價款作為初始投資本錢?！?〕以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)依據(jù)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資本錢。與投資相關(guān)的費用的處理：

在同一掌握下，與投資相關(guān)的直接費用計入到當(dāng)期損益，即治理費用；

無論是同一掌握還是非同一掌握，假設(shè)是發(fā)行股票取得的股票投資，則交易費用從股票溢價中扣除；本節(jié)課小結(jié)1.了解了企業(yè)戰(zhàn)略的會計表達方式2.學(xué)問構(gòu)造3.依據(jù)教材及課外閱讀資料對重點難點問題進展預(yù)習(xí)。4.長期股權(quán)投的初始計量〔二〕長期股權(quán)投資的后續(xù)計量投資方和被投資方的關(guān)系持股比例被投資方稱為投資方核算方法是否納入合并范圍控制大于50%子公司成本法子公司納入合并范圍，編制合并報表時，需調(diào)整為權(quán)益法核算重大影響20%或以上至50%（含50%）聯(lián)營企業(yè)權(quán)益法不納入合并范圍共同控制兩方或多方對被投資方持股比例相同合營企業(yè)權(quán)益法不納入合并范圍沒有共同控制和重大影響，活躍市場沒有報價20%以下

成本法不納入合并范圍(1)確認(rèn)初始投資本錢(2)在被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，才作賬務(wù)處理。不宣告分利則不作賬務(wù)處理1.本錢法的核算原理〕投資時宣告分利時留意：不在每年末按應(yīng)享被投資單位的凈利潤調(diào)整投資的賬面價值，這是與權(quán)益法的重要區(qū)分。(2)被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理一般原則投資前投資時投資后100萬元×10%50萬元×10%〔表示累積凈利潤〕確認(rèn)投資收益沖減初始投資本錢引申問題：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施掌握的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。合并報表編制的前提是長期股權(quán)投資應(yīng)承受權(quán)益法核算，所以編制合并財務(wù)報表時應(yīng)先依據(jù)權(quán)益法進展調(diào)整，然后再進展合并財務(wù)報表的編制。【例5】，2023年1月1日，雅格股份以現(xiàn)金2023萬元對甲銀行進展投資，持股比例為10%〔假定不考慮其他因素〕，應(yīng)承受本錢法核算。甲銀行2023年實現(xiàn)利潤10億元，2023年初安排現(xiàn)金股利1500萬元。會計處理應(yīng)是：借：應(yīng)收股利150

貸：投資收益

150假設(shè)銀行2023年初安排現(xiàn)金股利11億元，其中有1億元就屬于安排的投資前被投資方實現(xiàn)的利潤，這局部就屬于清算性股利。投資企業(yè)應(yīng)作為初始投資本錢的收回，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資。借：應(yīng)收股利

1.1貸：長期股權(quán)投資

0.1

投資收益

1.02.權(quán)益法的核算方法〔程序〕與要點初始投資本錢確實定長期股權(quán)投資賬面價值=應(yīng)享被投資單位全部者權(quán)益賬面價值股權(quán)投資差額調(diào)整實現(xiàn)凈損益調(diào)整宣告分派股利調(diào)整其他權(quán)益工程調(diào)整1、取得長期股權(quán)投資時〔1〕依據(jù)初始確認(rèn)本錢借：長期股權(quán)投資－本錢貸：銀行存款等〔2〕股權(quán)投資差額的處理股權(quán)投資差額=初始投資成本－投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×

投資持股比例>0，不調(diào)整長期股權(quán)投資初始投資本錢<0，要調(diào)增長期股權(quán)投資初始投資本錢，差額計入當(dāng)期損益〔營業(yè)外收入〕〔3〕期末被投資方實現(xiàn)利潤時投資方的處理

借：長期股權(quán)投資〔被投資方實現(xiàn)凈利潤×持股比例〕

貸：投資收益虧損時處理相反。〔4〕被投資方發(fā)生除凈損益變動之外的其他權(quán)益變動時

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

或作相反分錄。

〔5〕被投資方宣告安排現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資2．權(quán)益法的核算原理【擴展】假定投資時，被投資方可識別資產(chǎn)賬面價值和公允價值不全都，則需要對被投資方實現(xiàn)的賬面凈利潤進展調(diào)整。同時也要對初始投資本錢進展調(diào)整。初始投資本錢小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額，兩者之間的差額要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，計入營業(yè)外收入；反之不調(diào)整。

〔三〕長期股權(quán)投資的減值借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權(quán)投資減值預(yù)備

留意：長期股權(quán)投資計提的減值預(yù)備不允許轉(zhuǎn)回。〔四〕長期股權(quán)投資的處置根本分錄：〔分錄中數(shù)據(jù)為假定數(shù)據(jù)〕借：銀行存款1200

長期股權(quán)投資減值預(yù)備100

貸：長期股權(quán)投資1000

投資收益〔倒擠〕300【例6】A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán)，20×6年12月20日，A企業(yè)打算出售l0%，出售時A企業(yè)賬面上對B企業(yè)長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資本錢l800萬元，損益調(diào)整480萬元，其他權(quán)益變動300萬元。出售取得價款705萬元。

〔1〕A企業(yè)確認(rèn)處置損益的賬務(wù)處理：

借：銀行存款7050000

貸：長期股權(quán)投資6450000

投資收益600000

〔2〕除應(yīng)將實際取得價款與出售長期股權(quán)投資的賬面價值進展結(jié)轉(zhuǎn)，確認(rèn)出售損益以外，還應(yīng)將原計入資本公積的局部按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：資本公積——其他資本公積750000

貸：投資收益750000本錢法成本法核算范圍控制、無共同控制或重大影響初始投資初始投資成本計價被投資單位實現(xiàn)凈收益不處理被投資單位分配現(xiàn)金股利將其確認(rèn)為投資收益被投資單位除凈損益之外的所有者權(quán)益變動不處理減值準(zhǔn)備的提取按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》處理借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備權(quán)益法核算范圍共同控制、重大影響初始投資按應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額確認(rèn)為初始投資成本小于份額的，差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資,成本大于份額的，做商譽處理被投資單位實現(xiàn)凈收益按投資比例分享，一方面增加本企業(yè)的投資收益，另一方面增加長期股權(quán)投資賬面價值被投資單位分配現(xiàn)金股利減少所增加的長期股權(quán)投資賬面價值被投資單位除凈損益之外的所有者權(quán)益變動按比例確認(rèn)，一方面增加長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面增加其資本公積減值準(zhǔn)備的提取按（企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值）處理借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備權(quán)益法本章難點問題本錢法下應(yīng)抵減初始投資本錢金額確實定權(quán)益法下初始投資本錢的調(diào)整權(quán)益法下超額虧損確實認(rèn)本錢法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

一般狀況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資本錢的收回。

【例1】甲公司20×5年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購置過程中另支付相關(guān)稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活潑的市場價格。甲公司在取得該局部投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

借：長期股權(quán)投資24090000

貸：銀行存款24090000

〔一〕本錢法下應(yīng)抵減初始投資本錢金額確實定年度被投資單位實現(xiàn)凈利潤當(dāng)年度分派利潤20×5年3000270020×6年60004800注：乙公司20×5年度分派的利潤屬于對其20×4年及以前實現(xiàn)凈利潤的安排。表5—2單位：萬元取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤安排狀況如下：甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資本錢的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

〔1〕20×5年：

當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現(xiàn)利潤的安排，甲公司按持股比例取得81萬元，應(yīng)沖減投資本錢。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利810000

貸：長期股權(quán)投資810000

收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款810000

貸：應(yīng)收股利810000〔2〕20×6年：

實得股利數(shù)=81000+1440000=2250000〔元〕

應(yīng)得股利數(shù)=30000000×3%=900000〔元〕

應(yīng)沖本錢數(shù)=1350000〔元〕

已沖本錢數(shù)=810000〔元〕

補沖本錢=540000〔元〕

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利l440000

貸：投資收益900000

長期股權(quán)投資540000

收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款l440000

貸：應(yīng)收股利l440000【例2】〔1〕甲公司2023年1月1日，以150萬元購入A公司10%的股權(quán)，并預(yù)備長期持有。

〔2〕A公司2023年3月1日宣告分派現(xiàn)金股利100萬元；

〔3〕A公司2023年實現(xiàn)凈利潤500萬；

〔4〕A公司2023年3月2日宣告分派現(xiàn)金股利〔分別以下4種狀況〕：①假設(shè)分派現(xiàn)金股利700萬元；②假設(shè)分派現(xiàn)金股利500萬元；③假設(shè)分派現(xiàn)金股利400萬元；④假設(shè)分派現(xiàn)金股利100萬元。

要求：編制甲公司有關(guān)長期股權(quán)投資的會計分錄。

【答案】甲公司編制的有關(guān)會計分錄如下：

〔1〕甲公司取得投資時：

借：長期股權(quán)投資——A公司150

貸：銀行存款150

〔2〕A公司2023年3月1日分派現(xiàn)金股利100萬元時：

借：應(yīng)收股利10

貸：長期股權(quán)投資——A公司10

〔3〕A公司2023年實現(xiàn)凈利潤500萬元時，甲公司不作會計處理?！?〕A公司2023年3月2日宣告分派現(xiàn)金股利時：

①假設(shè)分派現(xiàn)金股利700萬元

實得股利數(shù)=10+70=80〔萬元〕

應(yīng)得股利數(shù)=500×10%=50〔萬元〕

應(yīng)沖本錢數(shù)=30〔萬元〕

已沖本錢數(shù)=10〔萬元〕

補沖本錢=20〔萬元〕

應(yīng)沖減的投資本錢=［〔100+700〕-500］×10%-10=20〔萬元〕；

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=700×10%-20=50〔萬元〕。

借：應(yīng)收股利70

貸：長期股權(quán)投資——A公司20

投資收益50

②假設(shè)分派現(xiàn)金股利500萬元

實得股利數(shù)=10+50=60〔萬元〕

應(yīng)得股利數(shù)=500×10%=50〔萬元〕

應(yīng)沖本錢數(shù)=10〔萬元〕

已沖本錢數(shù)=10〔萬元〕

不調(diào)整

應(yīng)沖減的投資本錢=［〔100+500〕-500］×10%-10=0

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=500×10%-0=50〔萬元〕

借：應(yīng)收股利50

貸：投資收益50

③假設(shè)分派現(xiàn)金股利400萬元

實得股利數(shù)=10+40=50〔萬元〕

應(yīng)得股利數(shù)=500×10%=50〔萬元〕

應(yīng)沖本錢數(shù)=0〔萬元〕

已沖本錢數(shù)=10〔萬元〕轉(zhuǎn)回本錢10〔萬元〕

應(yīng)沖減的初始投資本錢=[〔100+400〕-500]×10%-10=-10〔萬元〕

〔沖回已沖減的投資本錢10萬元〕

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=400×10%-〔-10〕=50〔萬元〕

借：應(yīng)收股利40

長期股權(quán)投資——A公司10

貸：投資收益50④假設(shè)分派現(xiàn)金股利100萬元

實得股利數(shù)=10+10=20〔萬元〕

應(yīng)得股利數(shù)=500×10%=50〔萬元〕

應(yīng)沖本錢數(shù)=0〔萬元〕

已沖本錢數(shù)=10〔萬元〕

轉(zhuǎn)回本錢10〔萬元〕

應(yīng)沖減的初始投資本錢=[〔100+100〕-500]×10%-10=-40〔萬元〕，但由于以前累計沖減了投資本錢10萬元，所以現(xiàn)在最多只能沖回已沖減的投資本錢10萬元。

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=100×10%-〔-10〕=20〔萬元〕

借：應(yīng)收股利10

長期股權(quán)投資——A公司10

貸：投資收益20〔二〕權(quán)益法下初始投資本錢的調(diào)整【例3】A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為22500萬元〔假定被投資單位各項可識別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值一樣〕。

在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，全部股東均按持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司施加重大影響，A企業(yè)對該投資應(yīng)當(dāng)承受權(quán)益法核算。取得投資時，A企業(yè)應(yīng)進展以下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資--投資本錢9000貸：銀行存款9000長期股權(quán)投資的初始投資本錢9000萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額6750萬元〔22500×30%〕，兩者之間的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。假設(shè)本例中取得投資時被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為36000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有10800萬元，則初始投資本錢與應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1800萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，財務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資本錢9000貸：銀行存款9000

借：長期股權(quán)投資——投資本錢1800

貸：營業(yè)外收入1800應(yīng)考慮以下因素的影響進展適當(dāng)調(diào)整：

一是被投資單位承受的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不全都的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進展調(diào)整。

二是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為根底計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為根底計算確定的資產(chǎn)減值預(yù)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

符合以下條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤為根底，計算確認(rèn)投資損益：〔1〕投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可識別資產(chǎn)等的公允價值；〔2〕投資時被投資單位可識別資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的；〔3〕其他緣由導(dǎo)致無法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能依據(jù)準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進展調(diào)整的?！纠?】沿用【例3】，假定長期股權(quán)投資的本錢大于取得投資時被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的狀況下，取得投資當(dāng)年被投資單位實現(xiàn)凈利潤2400萬元。投資企業(yè)與被投資單位均以公歷年度作為會計年度，兩者之間承受的會計政策一樣。由于投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其公允價值一樣，不需要對被投資單位實現(xiàn)的凈損益進展調(diào)整，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為720〔2400×30%〕萬元。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整720

貸：投資收益720【例5】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購置價款為3300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可識別凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除下表所列工程外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值一樣。表5—3單位：萬元項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預(yù)計使用年限甲公司取得投資

后剩余使用年限存貨750

1050

固定資產(chǎn)180036024002016無形資產(chǎn)10502101200108合計36005704650

假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及承受的會計政策一樣。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，估計凈殘值均為0。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的根底上，依據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進展調(diào)整〔假定不考慮所得稅影響〕：存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=〔1050-750〕×80%=240〔萬元〕

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60〔萬元〕

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45〔萬元〕

調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555〔萬元〕

甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50〔萬元〕

確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整l66.50

貸：投資收益l66.50〔三〕超額虧損確實認(rèn)依據(jù)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有擔(dān)當(dāng)額外損失義務(wù)的除外?！捌渌麑嵸|(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收工程。

擔(dān)被投資單位發(fā)生虧損的步驟：

首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值。

其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的狀況下，對于未確認(rèn)的投資損失，考慮除長期股權(quán)投資以外，賬面上是否有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益工程，假設(shè)有，則應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為限，連續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收工程等的賬面價值。

最終，經(jīng)過上述處理，依據(jù)投資合同或協(xié)議商定，投資企業(yè)仍需要擔(dān)當(dāng)額外損失彌補等義務(wù)的，應(yīng)按估計將擔(dān)當(dāng)?shù)牧x務(wù)金額確認(rèn)估計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失?！?〕應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目?！?〕應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目〔3〕借記“投資收益”科目，貸記“估計負(fù)債”科目。在確認(rèn)投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反挨次分別減記已確認(rèn)的估計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。【例6】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，20×4年12月31日的賬面價值為2000萬元。包括投資本錢以及因乙企業(yè)以前期間實現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。乙企業(yè)20×5年由于一項主營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化。當(dāng)年度發(fā)生虧損3000萬元。假定甲企業(yè)在取得投資時點上，乙企業(yè)各項可識別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所承受的會計政策及會計期間也一樣。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?00萬元。假設(shè)乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，假設(shè)沒有其他構(gòu)成長期權(quán)益的工程,則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為2000萬元。超額損失在賬外進展備查登記；假設(shè)在確認(rèn)了2000萬元的投資損失后，甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款800萬元〔該長期應(yīng)收款從實質(zhì)上構(gòu)成對投資單位的長期權(quán)益〕，則在長期應(yīng)收款的賬面價值大于400萬元的狀況下，應(yīng)進一步確認(rèn)投資損失400萬元。甲企業(yè)應(yīng)進展的賬務(wù)處理為：

借：投資收益24000000

貸：長期股權(quán)投資20000000

長期應(yīng)收款4000000

經(jīng)過處理后，無未確認(rèn)的超額虧損，長期應(yīng)收款剩余價值為400萬元。

假設(shè)長期應(yīng)收款總額為200萬元，則處理應(yīng)是：

借：投資收益22000000

貸：長期股權(quán)投資20000000

長期應(yīng)收款2000000

經(jīng)過處理后，剩余的未確認(rèn)虧損200萬元作備查登記〔四〕本錢法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法原持有的對被投資單位不具有掌握、共同掌握或重大影響、在活潑市場中沒有報價、公允價值不能牢靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同掌握的，在自本錢法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩局部分別處理：〔1〕原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與依據(jù)原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價表達的商譽局部，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資本錢小于應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的局部，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益；屬于其他緣由導(dǎo)致的被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”?！?〕對于新取得的股權(quán)局部，應(yīng)比較新增投資的本錢與取得該局部投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資本錢大于投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的本錢；對于投資本錢小于應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的本錢，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入?！纠?】A公司于20×5年2月取得B公司l0%的股權(quán)，本錢為900萬元，取得時B公司可識別凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元〔假定公允價值與賬面價值一樣〕。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法牢靠確定該項投資的公允價值，A公司對其承受本錢法核算。本例中A公司依據(jù)凈利潤的l0%提取盈余公積。

20×6年4月10日，A公司又以l800萬元的價格取得B公司l2%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可識別凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該局部股權(quán)后，依據(jù)B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為承受權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司l0%的股權(quán)后，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派覺察金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項?！?〕20×6年4月10日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資l8000000

貸：銀行存款l8000000

〔2〕對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整：

確認(rèn)該局部長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為2700萬元，其中與原持有比例相對應(yīng)的局部為900萬元，新增股權(quán)的本錢為1800萬元。

①對于原l0%股權(quán)的本錢900萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額840萬元〔8400×10%〕之間的差額60萬元，屬于原投資時表達的商譽，該局部差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

對于被投資單位可識別凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動〔12000-8400〕相對于原持股比例的局部360萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤局部90萬元〔900×10%〕，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他緣由導(dǎo)致的可識別凈資產(chǎn)公允價值的變動270萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積〔其他資本公積〕。賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資3600000

貸：資本公積——其他資本公積2700000

盈余公積90000

利潤安排——未安排利潤810000借：長期股權(quán)投資900000

貸：投資收益900000

②對于新取得的股權(quán)，其本錢為l800萬元，取得該投資時依據(jù)持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額1440萬元〔12000×12%〕之間的差額為投資作價中表達出的商譽，該局部商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的本錢。2.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力量由掌握轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同掌握的狀況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資本錢。

在此根底上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資本錢與依據(jù)剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中表達的商譽局部，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資本錢小于應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資本錢的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中依據(jù)持股比例計算應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；對于被投資單位在此期間全部者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。【例8】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為9000萬元，未計提減值預(yù)備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當(dāng)日被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。A公司原取得對B公司60%股權(quán)時，B公司可識別凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元〔假定可識別凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值一樣〕。自取得對B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設(shè)B公司始終未進展利潤安排。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施掌握。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由本錢法改為依據(jù)權(quán)益法進展核算。

〔1〕確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益，財務(wù)處理為：

借：銀行存款54000000

貸：長期股權(quán)投資30000000

投資收益24000000

〔2〕調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：

剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為6000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600〔6000-13500×40%〕萬元為商譽，該局部商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的本錢進展調(diào)整。

取得投資以后被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的份額為4200[〔24000-135000〕×40%]萬元，其中3000〔7500×40%〕萬元為被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進展以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資30000000

貸：盈余公積3000000

利潤安排——未安排利潤27000000

借：長期股權(quán)投資12000000

貸：資本公積——其他資本公積12000000

〔五〕權(quán)益法轉(zhuǎn)換為本錢法

〔1〕因追加投資緣由導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)依據(jù)本章第一節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。〔2〕因收回投資等緣由導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為本錢法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為依據(jù)本錢法核算的根底。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，應(yīng)