2019年開(kāi)始執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)制度》的重大變革在于提出來(lái)了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式，并將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素定義為五項(xiàng)，而預(yù)算會(huì)計(jì)要素定義為三項(xiàng)，會(huì)計(jì)要素的不同步以及收入支出確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和核算口徑的不同，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)記賬差異。雖然兩種不同的會(huì)計(jì)記賬方式存在關(guān)聯(lián)性，但是在實(shí)際操作中依然給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了很大困擾，操作層面存在諸多的不適應(yīng)之處。如何銜接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬差異，如何在實(shí)際操作中體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，這都需要會(huì)計(jì)人員在操作層面加以厘清。一、政府會(huì)計(jì)制度頒布實(shí)施后預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算差異原因分析(一)由不同確認(rèn)時(shí)點(diǎn)造成的差異項(xiàng)政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算科目部分借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)核算思路，主要涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益五大類別，通過(guò)不同科目的事的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告核算，真實(shí)反映政府受托責(zé)任下的公共財(cái)務(wù)資源利用效益狀況；而政府預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)的會(huì)計(jì)科目主要涵蓋預(yù)算收入、預(yù)算支出以及結(jié)余三大類別，用于對(duì)預(yù)算資金進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，以真實(shí)反映預(yù)算撥款和使用情況。在實(shí)際核算中，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)同一事項(xiàng)所形成的資金收付行為，有著不同的核算目的，因此，兩者在資金收支確定時(shí)點(diǎn)方面必然會(huì)產(chǎn)生差異。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系下，只有當(dāng)行政事業(yè)單位的凈資產(chǎn)得到了真實(shí)增加，或者經(jīng)濟(jì)資源處于實(shí)際流入狀態(tài)下，才能如實(shí)登記為收入，否則只能在“應(yīng)付賬款”科目下核算，比如，預(yù)收賬款的確認(rèn)、借款收入的確認(rèn)、應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)都須根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原理進(jìn)行反映；而在預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式下，只要預(yù)算資金入賬，無(wú)論是預(yù)付款還是暫收款，都須記入預(yù)算收入科目。比如，單位收到財(cái)政下?lián)艿念A(yù)付款項(xiàng)為例，雖然在收到預(yù)付款之初，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不能確認(rèn)為收入，但預(yù)算會(huì)計(jì)則可以直接記入預(yù)算收入科目下，在這種情況下，兩種記賬模式下的記賬差異便自然產(chǎn)生。同樣，資金支出事項(xiàng)也同樣依據(jù)以上不同確認(rèn)時(shí)點(diǎn)下的記賬核算原理，并由此而形成記賬差異。當(dāng)然，無(wú)論收入確定還是支出確定所形成的記收差異，都屬于記賬時(shí)點(diǎn)所致的“時(shí)間性”差異，最終依然可以保持科目總體平衡。(二)費(fèi)用與預(yù)算支出核算口徑不同產(chǎn)生的差異預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在部分業(yè)務(wù)核算口徑存在不一致，主要表現(xiàn)在費(fèi)用和預(yù)算支出兩類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)方面，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式下，行政事業(yè)單位的費(fèi)用開(kāi)支或預(yù)算支出都列入到相應(yīng)的成本核算口徑，而在預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)模式下則不存在成本費(fèi)用科目，自然也就無(wú)需從成本科目口徑尋求解決方案，只需直接以“預(yù)算支出”科目進(jìn)行反映即可。以“應(yīng)交增值稅”科目的核算為例，當(dāng)行政事業(yè)單位購(gòu)入貨物或接受勞務(wù)時(shí)，必然會(huì)產(chǎn)生此項(xiàng)稅負(fù)，在預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式下，無(wú)論何類稅款支出，也無(wú)論稅款金額大小，一律反映在“事業(yè)支出”科目下，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式下，由則需要將貨物購(gòu)入價(jià)款和相應(yīng)的稅款進(jìn)行分別核算，而且在實(shí)際支付稅款進(jìn)行抵扣處理。由此可以看出，由于核算口徑不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)所形成的記賬差異與確定時(shí)點(diǎn)所形成的差異有所不同，這種差異無(wú)法通過(guò)科目結(jié)轉(zhuǎn)或科目平衡的方式予以消除。又如，預(yù)提和攤銷費(fèi)用的核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要將相應(yīng)款項(xiàng)記入成本科目，而預(yù)算會(huì)計(jì)并不存在成本核算口徑，因此無(wú)需進(jìn)行任何賬務(wù)處理。二、政府會(huì)計(jì)制度下預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算差異的處理思路雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在收支時(shí)點(diǎn)確定以及核算口徑等方面存在一定的差異，但這種兩不同的會(huì)計(jì)核算方式統(tǒng)一納入在政府會(huì)計(jì)核算體系之內(nèi)，兩者之間相互分離，同時(shí)又相互銜接，通過(guò)記賬差異處理，可以使兩者之間體現(xiàn)出報(bào)表數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。(一)各預(yù)算單位收入差異處理在行政事業(yè)單位的收入活動(dòng)中，無(wú)論收入來(lái)源于現(xiàn)金、銀行存款，還是歸屬于財(cái)政直接支付款項(xiàng)、零余額用款額度，只要發(fā)生了實(shí)際收入活動(dòng)，那么，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都需要進(jìn)行賬務(wù)處理，其區(qū)別在于前者采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬模式，而后者采用收付實(shí)現(xiàn)制記賬模式，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記帳原理，如果收入款項(xiàng)屬于預(yù)撥或預(yù)收款項(xiàng)性質(zhì)，那么就不能確定為當(dāng)期收入，在具體實(shí)務(wù)操作中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，也就是借記零余額用款額度，貸記預(yù)收賬款，通過(guò)以上兩科目的核算，可以真實(shí)反映預(yù)算收入的實(shí)際運(yùn)用狀態(tài)；而在以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式下，無(wú)論款項(xiàng)性質(zhì)如何，只要款項(xiàng)入賬，那么就可以將可以將確定為當(dāng)期收入。在實(shí)際操作實(shí)務(wù)中，預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算則涉及到預(yù)算收入和資金結(jié)存兩個(gè)不同的科目，也就是直接將其確定為收入。兩者由此而形成的記收差異，可以通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異予以登記。同樣以上例中的預(yù)收賬款為例，在此款項(xiàng)處于未使用狀態(tài)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行貸記預(yù)收賬款科目處理，而在實(shí)際使用時(shí)，則可以借記預(yù)收賬款進(jìn)行銷賬處理，同時(shí)貸記“財(cái)政撥款收入”，以此作為收入確認(rèn)的依據(jù)，而與此相反，由于預(yù)算會(huì)計(jì)在收到預(yù)收賬款之初就已確定為收入，因此也就無(wú)需進(jìn)行二次確定，當(dāng)然也就無(wú)需進(jìn)行任何賬務(wù)處理。對(duì)于這種情形下所形成的記賬差異，只需要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的正向差異需要進(jìn)行登記即可。另外，在行政事業(yè)單位收到資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，無(wú)論是固定資產(chǎn)捐贈(zèng)還是其它物資捐贈(zèng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都需要根據(jù)捐贈(zèng)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值進(jìn)行記賬，并將其確定為收入；而對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，由于資產(chǎn)捐贈(zèng)并不歸屬于財(cái)政資金撥付行為，因?yàn)闊o(wú)需進(jìn)行任何賬務(wù)處理，對(duì)于這種情形所形成的記收差異，只需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行正向差異登記即可。(二)預(yù)算支出活動(dòng)中產(chǎn)生的差異項(xiàng)預(yù)算支出通常包括資產(chǎn)購(gòu)置、貨物購(gòu)置、工程款項(xiàng)預(yù)付以及預(yù)算和待攤費(fèi)用核算等幾個(gè)方面，對(duì)不同經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)下的記賬差異宜采用不同的處理方法。一是關(guān)于固定資產(chǎn)購(gòu)置和處置核算，由于固定資產(chǎn)購(gòu)置行為會(huì)引起資金流出變化，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都需要進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將資產(chǎn)購(gòu)置行為視為資產(chǎn)增加，因此在核算時(shí)只需要借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，或貸記零余額用款額度，而預(yù)算會(huì)計(jì)將固定資產(chǎn)購(gòu)置視為費(fèi)用增加，因此核算時(shí)分別用行政支出”和資金結(jié)存科目進(jìn)行收付方向記賬，將固定資產(chǎn)購(gòu)置所引起的資金支出全部列入“行政支出”科目。在這種情形下，預(yù)算會(huì)計(jì)的正向差異便由此產(chǎn)生。而在固定資產(chǎn)處置時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及到“資產(chǎn)處置費(fèi)用”增加，以及“固定資產(chǎn)”原值兩個(gè)不同科目的核算，而在預(yù)算會(huì)計(jì)看來(lái)，資產(chǎn)處置并沒(méi)有產(chǎn)生任何預(yù)算資金支出現(xiàn)象，因此也就無(wú)需進(jìn)行任何賬務(wù)處理。這種由固定資產(chǎn)變化所的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)記賬差異，只需對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的正向差異進(jìn)行登記即可。二是關(guān)于工程款項(xiàng)預(yù)付行為的核算問(wèn)題。由于行政事業(yè)單位對(duì)外支付工程預(yù)付款項(xiàng)時(shí)涉及了資金流動(dòng)，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)需要進(jìn)行平行記收處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記預(yù)付賬款科目，反映預(yù)付賬款增加，同時(shí)再貸記零余額用款額度，或者貸記銀行存款。再預(yù)算會(huì)計(jì)的核算方式則相對(duì)較為簡(jiǎn)化，分別用“事業(yè)支出”“資金結(jié)存”兩個(gè)科目核算資金流出，無(wú)需進(jìn)行預(yù)付賬款進(jìn)行過(guò)渡核算，也無(wú)需進(jìn)行任何費(fèi)用核算，由此便產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)的正向差異。在工程項(xiàng)目峻工并交付使用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)便要對(duì)之前的預(yù)付賬款科目進(jìn)行銷賬處理，同時(shí)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，用于表示實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出額度，而對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，由于之前已進(jìn)行了“事業(yè)支出”核算，工程款項(xiàng)清算并沒(méi)有引起預(yù)算資金流動(dòng)現(xiàn)象，因此無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理，由此便產(chǎn)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的正向差異。三是關(guān)于存貨事項(xiàng)的記賬處理。在購(gòu)買(mǎi)貨物并將所購(gòu)貨物存放時(shí)，由于此經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生了預(yù)算資金轉(zhuǎn)移，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)便將此業(yè)務(wù)視為資金支出類業(yè)務(wù)，在賬務(wù)中增加“事業(yè)支出”科目發(fā)生額，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，由于貨物存放并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)的費(fèi)用支出，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬原則，此類業(yè)務(wù)無(wú)需進(jìn)行財(cái)務(wù)務(wù)處理，對(duì)于此類情形所致的記賬差異，只需對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異進(jìn)行登記即可。另外，如果前期所購(gòu)貨物發(fā)生了實(shí)際領(lǐng)用或消耗，那么，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)便需要將其視為費(fèi)用進(jìn)行核算，即借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，貸記庫(kù)存物品，而預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需核算。由此也就形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。四是關(guān)于攤銷費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的賬務(wù)處理問(wèn)題。當(dāng)實(shí)際發(fā)生預(yù)提費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行借記“待攤費(fèi)用”科目，貸記“專用基金”科目處理，而對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，由于待攤與計(jì)提并沒(méi)有發(fā)生資金實(shí)際流入流出，因此需要進(jìn)行賬務(wù)處理，這也就產(chǎn)生了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。而在實(shí)際攤銷費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按實(shí)際攤銷額沖減“待攤費(fèi)用”科目余額，預(yù)算會(huì)計(jì)則進(jìn)行增加“事業(yè)支出”的賬務(wù)處理，此類情形下的賬務(wù)差異屬于預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異，需要對(duì)此此經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所致的差異項(xiàng)進(jìn)行登記。三、新政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)記賬差異的處理實(shí)例分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)記賬差異主要表現(xiàn)為三種情形，即當(dāng)期確認(rèn)為財(cái)務(wù)收入但未確認(rèn)為預(yù)算收入、當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但未確認(rèn)為財(cái)務(wù)收入、當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用、當(dāng)期確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用但未確認(rèn)為預(yù)算支出的事項(xiàng)本小節(jié)以模擬實(shí)例的方式對(duì)這四種不同情形下的差異處理進(jìn)行分析。(一)當(dāng)期確認(rèn)為財(cái)務(wù)收入但未確認(rèn)為預(yù)算收入的實(shí)例對(duì)于應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)這三類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，財(cái)務(wù)確認(rèn)為收入，但預(yù)算對(duì)此類收入并不確認(rèn)。首先，應(yīng)收賬款的記賬差異處理。某科研單位向企業(yè)提供專利技術(shù)服務(wù)取得收入20萬(wàn)元，但款項(xiàng)還未來(lái)入賬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法如下：借：應(yīng)收賬款20萬(wàn)元貸：事業(yè)收入20萬(wàn)元由于此項(xiàng)業(yè)務(wù)并未涉及到預(yù)算資金收付，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)并不需要在賬務(wù)上確認(rèn)此筆收入，對(duì)此此類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異，只需對(duì)本年預(yù)算收支差額進(jìn)行加項(xiàng)調(diào)節(jié)。其次，關(guān)于預(yù)付賬款的記賬差異處理。A事業(yè)單位在為某項(xiàng)目提供工程咨詢服務(wù)過(guò)程預(yù)收了對(duì)方單位100萬(wàn)元，并進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，而根據(jù)合同規(guī)定，本月應(yīng)確認(rèn)事業(yè)收入50萬(wàn)元，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式如下：借：預(yù)收賬款50萬(wàn)元貸：事業(yè)收入50萬(wàn)元由于預(yù)收預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)算資金并不存在關(guān)聯(lián)性，因此無(wú)需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，由此而形成的50萬(wàn)元財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異，則需要將其作為加項(xiàng)調(diào)節(jié)項(xiàng)對(duì)本年預(yù)算收支差額進(jìn)行調(diào)整。最后，關(guān)于捐贈(zèng)收入的記收差異處理。某企業(yè)向A公立大學(xué)捐贈(zèng)一臺(tái)大型實(shí)驗(yàn)設(shè)備，設(shè)備初始計(jì)價(jià)成本為100萬(wàn)元，在不考慮稅費(fèi)和安裝費(fèi)用的前提下，A學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬分錄如下：借：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元貸：捐贈(zèng)收入100萬(wàn)元對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異，可以作為加項(xiàng)對(duì)本年預(yù)算收支差額予以調(diào)整。(二)當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但未確認(rèn)為財(cái)務(wù)收入的事項(xiàng)實(shí)例一：某事業(yè)單位在為企業(yè)提供服務(wù)咨詢中收到10萬(wàn)元預(yù)收賬款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記銀行存款10萬(wàn)元，貸記預(yù)收賬款10萬(wàn)元，并沒(méi)有將此款項(xiàng)確認(rèn)為收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)也需要平行記賬，借記資金結(jié)存—貨幣資金10萬(wàn)元，貸記經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入10萬(wàn)元，由此可以看出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間存在10萬(wàn)元的收入差異，這就需要某事業(yè)單位將其作為本年預(yù)算收支差額的減項(xiàng)調(diào)節(jié)項(xiàng)。實(shí)例二：A事業(yè)單位收回上年度提供專業(yè)服務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款50萬(wàn)元，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上年度已做收入處理，因此本年度只需借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款各100萬(wàn)元即可，而預(yù)算會(huì)計(jì)則需要通過(guò)“事業(yè)預(yù)算收入”科目做收入處理，所形成的差異項(xiàng)作為本年預(yù)算收支差額的減項(xiàng)調(diào)節(jié)項(xiàng)。(三)當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但未來(lái)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用的事項(xiàng)實(shí)例一：A事業(yè)單位利用財(cái)政結(jié)余款項(xiàng)購(gòu)置設(shè)備一臺(tái)，初始計(jì)量?jī)r(jià)值10萬(wàn)元，預(yù)算會(huì)計(jì)則需要將此支出款項(xiàng)直接列入“行政支出”科目作為當(dāng)期預(yù)算支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則有所不同，并不將此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)支出列入成本費(fèi)用科目，這就使兩者之間產(chǎn)生10萬(wàn)元的支出差異，為此，需要A事業(yè)單位將其作為加項(xiàng)對(duì)本年預(yù)算收支差額予以調(diào)整。實(shí)例二：A事業(yè)單位采購(gòu)價(jià)值為30萬(wàn)元的經(jīng)營(yíng)耗材的一批，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記庫(kù)存物品，貸記銀行存款各30萬(wàn)元，而預(yù)算會(huì)計(jì)則將此項(xiàng)支出直接列入“經(jīng)營(yíng)支出”進(jìn)行核算，由此便造成兩者之間產(chǎn)生30萬(wàn)元差異，這就需要A事業(yè)單位將其作為本年預(yù)算收支差額的加項(xiàng)調(diào)節(jié)項(xiàng)。(四)當(dāng)期確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用但未來(lái)確認(rèn)為預(yù)算支出的事項(xiàng)以A單位經(jīng)營(yíng)耗材領(lǐng)用為例：A單位從庫(kù)存物資中領(lǐng)取2萬(wàn)元經(jīng)營(yíng)耗材，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要做借記