內(nèi)部控制審計的方法一、PCAOB:對內(nèi)部控制的審計（一）產(chǎn)生背景2004年3月9日美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCA0B，以下簡稱委員會），為了配合審計人員對財務(wù)報表內(nèi)部控制有效性評上價的審計工作批準(zhǔn)了第2號審計準(zhǔn)則，即《財務(wù)報表審計內(nèi)部控制的審計》（以下簡稱準(zhǔn)則）。委員會指出，對財務(wù)報表的內(nèi)部控制進行審計是一項龐大的工程另外，維持有效的內(nèi)部控制，包括定期評估，并不是無成本的，但是，委員會強調(diào)建立和完善一套內(nèi)部控制制度所帶來的好處是巨大的。（二）內(nèi)容精要1．審計目標(biāo)準(zhǔn)則指出：財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是，對管理當(dāng)局“內(nèi)部控制有效性評價”發(fā)表意見，該目標(biāo)分解為兩個步驟：（1） 管理當(dāng)局必須對主體的內(nèi)部控制進行評估并得出結(jié)論；（2） 審計人員對管理當(dāng)局所作評價的結(jié)論是否公允作出評價，并發(fā)表獨立意見。準(zhǔn)則指出，管理當(dāng)局在財務(wù)呈報的內(nèi)部控制評價過程中的責(zé)任是：（1） 對企業(yè)財務(wù)呈報的內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)責(zé)任；（2） 用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)評估企業(yè)內(nèi)部控制的有效性；3）有足夠的證據(jù)（包括文件）來支持其評估結(jié)論；4）就最近財年末為止的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性作出書面的評估報如果管理當(dāng)局未完成上述責(zé)任，審計人員應(yīng)以書面形式與管理當(dāng)局和審計委員會溝通，明確對財報內(nèi)部控制的審計無法滿意地完成，以致無法發(fā)表意見。2．管理層責(zé)任審計準(zhǔn)則明確了對內(nèi)部控制結(jié)果滿意的前提條件。依據(jù)《薩班斯法案》404條款的要求，管理當(dāng)局必須做到以下各項：（1）對公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性負責(zé)；（2）按照合適的標(biāo)準(zhǔn)（如C0S0標(biāo)淮）評價公司財務(wù)報告內(nèi)控有效性；（3）采用充足的證據(jù)支持該評估結(jié)果；（4）在最近的財務(wù)會計年度期末提供書面的評估報告；如果審計師認定管理層未履行上述責(zé)任，那么他將不能完成財務(wù)報告的內(nèi)控審計，必須放棄發(fā)表審計意見。3．管理當(dāng)局的評估過程根據(jù)準(zhǔn)則要求，管理層對內(nèi)部控制評估的過程必須包括：確定哪些內(nèi)部控制需要測評；評估內(nèi)控失效引起財務(wù)誤報的可能性；確定有多少下屬單位參與內(nèi)控評估；評估對所有與財務(wù)報告中重要項目和信息有關(guān)的內(nèi)控設(shè)計與執(zhí)行情況；確定已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的與財報有關(guān)的內(nèi)控缺陷是否導(dǎo)致了嚴重的后果；與有關(guān)方面就發(fā)現(xiàn)的各種問題進行溝通；確認這些發(fā)現(xiàn)是否支持評估結(jié)論。但必須強調(diào)，管理層不能用審計師所采用的程序和獲得的證據(jù)來支持自身對內(nèi)控的評估結(jié)論。4．管理層的證明材料在確認管理層的證明材料是否支持其評估結(jié)論時，審計師應(yīng)當(dāng)分析這些證據(jù)是否包含如下項目：所有與財務(wù)報告中的重要項目和信息有關(guān)的判斷所采用的內(nèi)控設(shè)計情況；關(guān)于重要交易事項、授權(quán)、記錄、處理和報告的信息；關(guān)于業(yè)務(wù)流程的充分信息，以判斷哪些環(huán)節(jié)會產(chǎn)生錯誤及舞弊所導(dǎo)致的后果；阻止和發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)控措施；期末財務(wù)報告的內(nèi)部控制；資產(chǎn)保管的內(nèi)部控制；管理層對內(nèi)部控制的測試以及評估結(jié)果。5．了解內(nèi)控情況了解針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性，即詢問內(nèi)控的實施人員；觀察他們的表現(xiàn)；查看內(nèi)控指引；將內(nèi)控指引與實際結(jié)果對照。準(zhǔn)則指出，了解內(nèi)部控制最有效的方法就是對公司的重要內(nèi)控進行穿行測試。6．評價審計委員會監(jiān)督的有效性準(zhǔn)則要求審計師應(yīng)當(dāng)評價上市公司的審計委員工作的有效性，以此作為了解和評估公司內(nèi)控環(huán)境、監(jiān)測財務(wù)報告內(nèi)控的組成部份，并就審計委員會的無效性與董事會進行交流。準(zhǔn)則強調(diào)，此項評估工作是由公司董事會負責(zé)的。7．測試執(zhí)行的有效性審計師每年都要測試內(nèi)控的執(zhí)行效果，同時還要確認內(nèi)控的執(zhí)行者是否具有必要的權(quán)限和能力，按部就班的實施，使內(nèi)部控制制度得到不折不扣地執(zhí)行。8．使用其他人員的工作成果其他人的工作包括內(nèi)部審計師的工作、公司其他部門的工作、在管理層和審計委員會指導(dǎo)下第三方的工作等。9．評估測試結(jié)果準(zhǔn)則要求審計師評估所有己發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控漏洞的嚴重性。通常認為下列方面存在缺陷至少是重大缺陷：會計政策的選擇和應(yīng)用的控制；反舞弊程序和控制；非常規(guī)和非系統(tǒng)交易的控制；期末會計報告編制的控制。另外下列問題至少是重大缺陷：對已經(jīng)發(fā)布的財務(wù)報告中誤報的修正；由注冊會計師發(fā)現(xiàn)的當(dāng)前年年報的重大誤報；審計委員會的監(jiān)督無效；無效的內(nèi)部審計和風(fēng)險評估功能，且這些功能對公司報表生成程序的可信賴性是非常關(guān)鍵的；被高度監(jiān)管防止公司違規(guī)的措施無效，特別是一旦無效，違規(guī)違法行為就會對財務(wù)報告的可信性產(chǎn)生重大影響；發(fā)現(xiàn)高層管理任何程度的舞弊；先前發(fā)現(xiàn)的、已經(jīng)通知公司的重大缺陷在合理期限后仍未改正；控制環(huán)境無效。10．缺陷和意見準(zhǔn)則要求注冊會計師就財務(wù)報告的內(nèi)控審計發(fā)表兩條意見：一條是針對管理層給出的自我評價結(jié)論；另一條是內(nèi)部控制的有效性。11．季度證明準(zhǔn)則要求注冊會計師每個季度應(yīng)實施一定的審計程序，確定公司根據(jù)《薩班斯法案》302條款應(yīng)當(dāng)披露的財務(wù)報告內(nèi)控是否發(fā)生變化。如有應(yīng)當(dāng)與管理層進行交流并采取一定的措施。國際審計準(zhǔn)則（ISA）6號：對會計制度和有關(guān)內(nèi)控的評價（一）產(chǎn)生背景國際審計準(zhǔn)則系由“國際會計師聯(lián)合會”的“國際審計實務(wù)委員會”所頒布。國際審計準(zhǔn)則與美國公證執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的"職業(yè)道德規(guī)范"不同并非必須執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。國際審計準(zhǔn)則是為了有助于理解國際審計實務(wù)委員會的目標(biāo)和工作程序，以及該委員會所發(fā)布的準(zhǔn)則的范圍和權(quán)威性而編寫的。（二）內(nèi)部精要《國際審計淮則6號》由9部分28條款構(gòu)成，具體內(nèi)容如下：第1部分：引言，主要指明了管理當(dāng)局責(zé)任及準(zhǔn)則目的。（1）《國際會計準(zhǔn)則》規(guī)定：管理當(dāng)局應(yīng)負責(zé)保持合適的會計制度以組成適合于經(jīng)營規(guī)模和性質(zhì)的各種內(nèi)部控制。審計人員應(yīng)對會計制度適用性以及記錄的正確性，需要有合理的確信。第2部分：主要明確了會計制度和內(nèi)部控制。（1）會計制度可表述為：單位的一系列工作系統(tǒng)用來處理其經(jīng)濟，作為保持財務(wù)記錄的一種手段。它應(yīng)當(dāng)包括對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、分類、記賬、匯總和提出報告。（3）以有效的內(nèi)部控制作為補充的會計制度，能夠為管理人員在保護資產(chǎn)、防止隨意使用和處置，以及為完善財務(wù)記錄、編制財務(wù)報告等提供合理依據(jù)。（4）當(dāng)實行內(nèi)部控制的環(huán)境影響具體的控制程序的有效性時，應(yīng)當(dāng)強化控制環(huán)境。第3部分：主要明確了內(nèi)部控制的目的。第4部分：主要指出了內(nèi)部控制的固有限制。內(nèi)部控制只能為管理人員達到其目的提供合理依據(jù)。故內(nèi)部控制具有局限性。如控制所付出代價不應(yīng)高于因舞弊或錯誤所造成的可能損失；員工共謀等。第5部分：明確了審計程序。（1）審計人員對財務(wù)報告形成的意見，需要合理的確信各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)都以正確記入會計記錄而且無一遺漏。（2）審計人員應(yīng)知道在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)和管理資產(chǎn)過程中那些細節(jié)會發(fā)生錯弊。（3）為確信審計所依賴的內(nèi)部控制是有效的，必須進行制度遵守性審計。（4）要為會計產(chǎn)生數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性與合法性取得數(shù)據(jù)證據(jù)。（5）審計人員可以根據(jù)在執(zhí)行期初數(shù)據(jù)的審計程序中所出現(xiàn)的錯誤修正先前作出的認為內(nèi)部控制與他的目的相適合的評價。第6部分：主要明確了檢查與初步評價。（1）審計人員應(yīng)當(dāng)對會計制度和有關(guān)內(nèi)控進行檢查，鑒定審計的效果和效能。（2）內(nèi)控檢查主要通過詢問不同階層人員，查對程序手冊、工作說明和流程圖等。（3）通過會計制度，追蹤少量經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可作為制度遵守性審計程序的一部分。4）審計應(yīng)查明所依賴的內(nèi)控是否運用于整個期間，否則應(yīng)分段考慮審計程序。（6）審計人員對內(nèi)控的初步評價，應(yīng)當(dāng)在假定的基礎(chǔ)上作出有效地概括說明。第7部分：主要明確了制度遵守情況的審計程序。（1）審計人員必須進行制度遵守性審計程序，以獲得所依賴的有效作用的證據(jù)。（2）與內(nèi)控制度發(fā)生偏差，可能起因于人員變動、業(yè)務(wù)量過大、季節(jié)性波動和人為錯誤等因素。對此類事項審計應(yīng)當(dāng)提出詳細的詢問，特別是關(guān)鍵作用的人員。（3）審計應(yīng)以制度遵守性審計程序結(jié)果為基礎(chǔ)，評價內(nèi)控適合性及資科可靠性。（4）如發(fā)現(xiàn)依賴具體內(nèi)控己不適當(dāng)時，應(yīng)探明有無另外可依賴內(nèi)控并加以修正。（5）審計人員的制度遵循性審計程序，應(yīng)用于整個檢查期間所選擇的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。第8部分：明確了如何看待小型企業(yè)的內(nèi)部控制。第9部分：明確了內(nèi)部控制缺陷的通知。為了委托人的利益，內(nèi)審計人員對內(nèi)部控制的研究與評價和其他審計程序等所得出的結(jié)果，以及內(nèi)部控制中存在的缺陷，應(yīng)以書面形式報告管理當(dāng)局，以引起他們的注意。但要說明其檢查不是試圖確定內(nèi)部控制對管理人員目的適當(dāng)性。上述規(guī)范對我國注冊會計師進行內(nèi)部控制審計評價有重要借鑒意義。三、世界最高審計組織（1NT0SA1）：內(nèi)部控制準(zhǔn)則（一）產(chǎn)生背景為了加強財務(wù)管理并使政府部門負起應(yīng)有的責(zé)任，最高審計機關(guān)國際組織（INT0SAI）成立了內(nèi)部控制準(zhǔn)則委員會。其任務(wù)就是制定一套準(zhǔn)則來建立并維持有效的內(nèi)部控制制度。該委員會在制定準(zhǔn)則的過程中認識到這些準(zhǔn)則不僅用于財務(wù)控制，而且可適用于所有的管理。故“內(nèi)部控制”一詞涵蓋了廣泛的管理控制概念。（二）內(nèi)容精要《內(nèi)部控制準(zhǔn)則》共5章85條。具體內(nèi)容如下：第一章，共六條，主要明確了內(nèi)部控制目標(biāo)及準(zhǔn)則。1．內(nèi)部控制目標(biāo)。（1） 配合組織任務(wù)，使各項作業(yè)均能有條不紊且更經(jīng)濟地運作，并提高產(chǎn)品與服務(wù)的品質(zhì)。（2） 保證資源，以避免因浪費、舞弊、管理不當(dāng)、錯誤、欺詐及其他違法事件而造成損失。（3） 遵紀(jì)守法。遵守法律、規(guī)章及各項管理作業(yè)的規(guī)定。2．內(nèi)部控制準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則構(gòu)成內(nèi)部控制制度的架構(gòu)，其有：合理保證；支持態(tài)度；忠誠與能力；控制目標(biāo)；監(jiān)督控制；書面文件；交易與事件記錄的迅速與適當(dāng)；交易與事件的授權(quán)與執(zhí)行；職能分工；督導(dǎo)；資源及記錄的運用與財務(wù)管理責(zé)任。第二章共9條，主要明確了內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)及限制。1．有效的內(nèi)部控制應(yīng)符合的基本標(biāo)準(zhǔn)，有三條：（1）內(nèi)部控制必須在正確地方及涉有風(fēng)險的地方作適當(dāng)控制。（2）內(nèi)部控制在原計的期限內(nèi)，必須一貫性的復(fù)合功能設(shè)計。（3）內(nèi)部控制的成本不應(yīng)超出所獲得的效益。2．內(nèi)部控制有效性的限制，有三項：（1）無論內(nèi)部控制制度多嚴謹，仍無法保證企業(yè)均能有效率的運作記錄均能萬全正確的制作，無力也無法完全杜絕浪費、錯誤及舞弊，尤其是在某些涉有特別受權(quán)和信賴的情況下。（2）任何依賴人的內(nèi)部控制，容易受設(shè)計不當(dāng)、判斷和解釋錯誤、蔬忽、誤解、倦怠等因素影響。（3）組織的變動與管理的方式，對內(nèi)部控制制度的有效性及執(zhí)行此項控制的個人具有深遠影響。因此，管理當(dāng)局必須不斷地更新內(nèi)部控制、詳細說明變動所在，并建立一套控制所應(yīng)遵循的典范。第三章共48條，主要探討了六項內(nèi)容：1．建立一套內(nèi)部控制準(zhǔn)則是必要的，尤其在政府部門，更須根據(jù)其規(guī)模、復(fù)雜度、業(yè)務(wù)量、相關(guān)檔案的卷數(shù)、有關(guān)的法令規(guī)章等妥善擬訂。2．內(nèi)部控制準(zhǔn)則可分為一般準(zhǔn)則和詳細準(zhǔn)則。它不僅對各項作業(yè)基本的內(nèi)部控制架構(gòu)加以定義，也可作為擬定及評價內(nèi)部控制時的標(biāo)準(zhǔn)。3．一般準(zhǔn)則包括“合理保證”、“支持態(tài)度”、“忠誠與能力”、“控制目標(biāo)”、與“執(zhí)行的監(jiān)控”等，為組織提供適當(dāng)?shù)沫h(huán)境。4．詳細準(zhǔn)則是達成控制目標(biāo)的方法和程序，包括（但不限于）特定政策、工作程序、組織規(guī)劃（含職務(wù)分工）及硬件防護，如門鎖及火災(zāi)警報器等。5．控制應(yīng)于實際應(yīng)用上達成預(yù)定目標(biāo)。6．有效內(nèi)控所運用的控制方法，主要有五種：（1）關(guān)于書面文件的規(guī)定：內(nèi)部控制制度、所有交易及重大事件均以書面形式記載，且隨時可供檢核；書面文件應(yīng)包括組織架構(gòu)、方針政策作業(yè)類別、目標(biāo)及控制程序，且應(yīng)附載于管理指南、行政政策、作業(yè)程序手冊以及會計作業(yè)手冊中。（2）關(guān)于授權(quán)與執(zhí)行的規(guī)定：交易與重大事件的核準(zhǔn)與執(zhí)行必須在授權(quán)范圍內(nèi)才能為之。它是確保只有管理層核準(zhǔn)的交易或事件方可進行的基本法則。（3）關(guān)于職能分工的規(guī)定：關(guān)于交易或事件的授權(quán)、處理、記錄及復(fù)核，應(yīng)劃分每人的主要職務(wù)與責(zé)任，以減少錯誤、浪費和不當(dāng)行為引發(fā)的風(fēng)險。（4）關(guān)于督導(dǎo)的規(guī)定：有效而適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)能確保內(nèi)部控制目標(biāo)的達成。督導(dǎo)者應(yīng)適當(dāng)?shù)臋z閱并核對分配給員工的工作，并給員工提供必要的指導(dǎo)與培訓(xùn)，以減少錯識、浪費及不當(dāng)行為造成的損失。（5）關(guān)于資源（記錄）運用及財務(wù)管理責(zé)任的規(guī)定：各項資源（及記錄）的運用，應(yīng)限制由授權(quán)負責(zé)保管或使用者始可為之。為確保財務(wù)責(zé)任，各項資源應(yīng)定期與記錄相核對，以確保賬實相符，并依資產(chǎn)易損性來決定核對的次數(shù)。第四章共7條，主要明確了內(nèi)部控制架構(gòu)。1．設(shè)置一特定機關(guān)負責(zé)制定并公布各級政府內(nèi)部控制制度的定義、該內(nèi)部控制制度所要達成的目標(biāo)，以及設(shè)計該結(jié)構(gòu)時所需遵循的準(zhǔn)則。2．在某些國家，內(nèi)部控制制度的整體目標(biāo)，是由立法機關(guān)所制定，而詳細的內(nèi)部控制準(zhǔn)則，則由權(quán)責(zé)機關(guān)所制定。3．不論權(quán)責(zé)機關(guān)如何，最高審計機關(guān)在內(nèi)部控制制度的開發(fā)上扮演者舉足輕重的角色。而此角色的扮演，不論直接或間接，應(yīng)視最高審計機關(guān)的合法權(quán)責(zé)與該國家的管理系統(tǒng)的組織架構(gòu)而定。4．如果由最高審計機關(guān)負責(zé)公布內(nèi)部控制準(zhǔn)則，則對于該準(zhǔn)則與每一機關(guān)所各自建立的特定內(nèi)部控制程序之間須有明確區(qū)分。最高審計機關(guān)負有確保受查單位的內(nèi)部控制符合要求之責(zé)，而不應(yīng)對任何受查單位內(nèi)部控制程序的執(zhí)行負責(zé)。5．在某些情況下，控制或許十分特殊，而在另一方面，特別是管理控制，而又必須更具一般性。因此，內(nèi)部控制均應(yīng)允許管理者有適度的裁量與執(zhí)行權(quán)。以針對作業(yè)的經(jīng)濟與效率進行改善。6．負有權(quán)責(zé)的中央機關(guān)應(yīng)隨時檢核其內(nèi)部控制。并作必要的修正。而此內(nèi)部準(zhǔn)則及修正結(jié)果，必須有完善的書面文件記載，并立即傳送到所有使用的機關(guān)。7．經(jīng)立法頒布的特定內(nèi)部控制準(zhǔn)則與程序，不應(yīng)