債務(wù)重組第一節(jié)債務(wù)重組的性質(zhì)和方式第二節(jié)

債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理企業(yè)的生存、發(fā)展過(guò)程從來(lái)不是一帆風(fēng)順的。企業(yè)或其利益相關(guān)者（如債務(wù)人）始終存在資金緊張、償債困難的可能性。在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，企業(yè)（債權(quán)人）必須積極應(yīng)對(duì)，與債務(wù)人充分協(xié)商，或者提請(qǐng)法院裁決，以尋求合理的債務(wù)重組方案。本章在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的基本框架下，重點(diǎn)討論債務(wù)重組的基本特征及相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理程序。本章學(xué)習(xí)目標(biāo)第一節(jié)債務(wù)重組的性質(zhì)和方式一、債務(wù)重組的性質(zhì)債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院做出讓步的事項(xiàng)。其中，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)。債權(quán)人做出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人做出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。注意：此處討論的債務(wù)重組是指在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下債權(quán)人所做出的讓步的相關(guān)處理，而不涉及企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組問(wèn)題。二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組的方式包括：資產(chǎn)清償債務(wù)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本修改其他債務(wù)條件以及混合重組方式三、重組損益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告

債務(wù)人和債權(quán)人用轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄊ茏專(zhuān)┓乾F(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)重組過(guò)程中的利得或損失，重組損益包含在當(dāng)期利潤(rùn)表中。在利潤(rùn)表中，分別列示為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益。第二節(jié)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理一、以資產(chǎn)清償債務(wù)二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三、修改其他債務(wù)條件四、混合重組方式五、債務(wù)重組的信息披露一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

——以現(xiàn)金償還債務(wù)

債務(wù)人債權(quán)人將支付的現(xiàn)金與重組債務(wù)的原賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。未對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)將該差額先沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。沖減后減值準(zhǔn)備尚有余額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

【例8-1】甲公司于2010年1月30日銷(xiāo)售一批材料給乙公司，不含稅價(jià)格為200000元，增值稅稅率為17%，按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2010年4月1日前償付貨款。由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議于7月1日迸行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲公司同意減免乙公司30000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。乙公司于當(dāng)日通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩余款項(xiàng)，甲公司隨即收到了通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬償還的款項(xiàng)。甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了20000元的壞賬準(zhǔn)備。（1）乙公司的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款2340000

貸：銀行存款2040000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得30000（2）甲公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款2040000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10000

壞賬準(zhǔn)備20000

貸：應(yīng)收賬款2340000一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

——以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，扣除轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，在重組當(dāng)期確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人應(yīng)區(qū)分債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨應(yīng)作為銷(xiāo)售處理非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置非現(xiàn)金資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)視同無(wú)形資產(chǎn)處置非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與投資公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。投資的公允價(jià)值扣除投資的賬面價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用后的余額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入投資收益。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理(2)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值；債權(quán)人發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，也應(yīng)計(jì)入受讓資產(chǎn)的價(jià)值。

重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)比照以現(xiàn)金清償債務(wù)方式中重組債權(quán)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額的處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理【例8-2】乙公司銷(xiāo)售一批貨物給甲公司，貨款共計(jì)350000元，乙公司未收到貨款。后由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2010年5月1到期的貨款。2010年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200000元，實(shí)際成本為150000元。甲公司增值稅稅率為17％。乙公司于2010年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù)；乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50000元的壞賬準(zhǔn)備。甲公司的賬務(wù)處理

借：應(yīng)付賬款350000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)34000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本150000

貸：庫(kù)存商品150000乙公司的賬務(wù)處理借：庫(kù)存商品200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34000

壞賬準(zhǔn)備50000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失66000

貸：應(yīng)收賬款350000【例8-3】甲公司于2010年3月10日銷(xiāo)售一批材料給乙公司，價(jià)款合計(jì)為400000(含增值稅額)。按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2010年9月10日結(jié)清貨款，但乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，沒(méi)有能力支付款項(xiàng)。雙方協(xié)商后，甲公司同意乙公司用一臺(tái)設(shè)備抵償應(yīng)收款項(xiàng)。該臺(tái)設(shè)備原賬面價(jià)值為350000元已提折舊50000元，設(shè)備的公允價(jià)值為310000元(假定企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)設(shè)備不需要交納增值稅)。乙公司發(fā)生評(píng)估費(fèi)用2000元，并對(duì)此固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備18000元。假定不考慮其他稅費(fèi)。債務(wù)人乙公司的會(huì)計(jì)處理：借：固定資產(chǎn)清理282000累計(jì)折舊50000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18000

貸：固定資產(chǎn)350000借：固定資產(chǎn)清理2000

貸：銀行存款2000“固定資產(chǎn)清理”科目余額=282000+2000=284000債務(wù)重組收益=應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值-轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價(jià)值=400000-310000=90000（元）轉(zhuǎn)讓設(shè)備損益=設(shè)備的公允價(jià)值-設(shè)備的賬面價(jià)值-評(píng)估費(fèi)=310000-（350000—50000—18000）—2000=26000（元）借：應(yīng)付賬款400000

貸：固定資產(chǎn)清理284000

營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組收益90000-處置非流動(dòng)資產(chǎn)收益26000債權(quán)人甲公司的會(huì)計(jì)處理借：固定資產(chǎn)310000營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失90000

貸：應(yīng)收賬款400000二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人債權(quán)人債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）；股份的公允價(jià)值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人因放棄債權(quán)的賬面余額與享有股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，不足沖減的，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；沖減后，減值準(zhǔn)備尚有余額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人因放棄而享有的股權(quán)按股權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，發(fā)生的一些稅費(fèi)如印花稅也計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資?！纠?-4】公司甲于2010年3月10日銷(xiāo)售一批貨物給乙股份有限公司，同時(shí)收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值200000元、年利率為7%、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。2010年9月10日，乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組。假定乙公司普通股的面值為l元，乙公司以20000股抵償該項(xiàng)債務(wù)。股票每股市價(jià)為9元。假定印花稅稅率為0.4%。甲公司未對(duì)甲公司計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

債務(wù)人乙公司的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組日，乙公司重組債務(wù)的賬面價(jià)值為207000（200000+7000），扣除債權(quán)人享有的股份的公允價(jià)值180000，差額27000元作為債務(wù)重組收益。應(yīng)繳納的印花稅為720（180000×0.4%）借：應(yīng)付票據(jù)207000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價(jià)160000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得27000借：管理費(fèi)用——印花稅720

貸：銀行存款720債權(quán)人甲公司的會(huì)計(jì)處理甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資金額=股權(quán)的公允價(jià)值+支付的印花稅=180000+720=180720（元）債務(wù)重組損失=債權(quán)的賬面余額-享有股份的公允價(jià)值=207000-180000=27000（元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180720

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失27000

貸：應(yīng)收票據(jù)207000

銀行存款720三、修改其他債務(wù)條件債務(wù)人債權(quán)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面價(jià)值余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。若已計(jì)提減值準(zhǔn)備，則與前述處理一樣。不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理若修改后的涉及或有應(yīng)付金額并符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)之和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入?；蛴袘?yīng)付金額如未發(fā)生，應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理若修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值?；蛴袘?yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組四、混合重組方式債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

【例8-5】2010年3月2日，甲公司向乙公司采購(gòu)原材料一批，甲公司因暫時(shí)無(wú)法付款，向乙公司簽發(fā)并承兌一張面值500000元、年利率10%、1年期、到期還本付息的票據(jù)。2011年3月2日，票據(jù)到期，但甲公司的財(cái)務(wù)狀況仍沒(méi)有顯著改善，無(wú)法按時(shí)兌現(xiàn)票據(jù)。經(jīng)與乙公司協(xié)商，達(dá)成了下列債務(wù)重組協(xié)議：甲公司支付250000元現(xiàn)金，用一輛轎車(chē)抵償150000元的債務(wù)，其余債務(wù)轉(zhuǎn)作甲公司1%的股權(quán)，甲公司股票面值1元，乙公司共持有甲公司股票100000股；用于抵債的股權(quán)的公允價(jià)值為120000元。抵債的轎車(chē)原值300000元并已計(jì)提150000元折舊，評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值為120000元。乙公司將抵債的轎車(chē)作為固定資產(chǎn)管理。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

非流動(dòng)資產(chǎn)損失=非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值-非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值

=120000-（300000-150000）=-30000

債務(wù)重組利得=債務(wù)原賬面價(jià)值-支付的現(xiàn)金資產(chǎn)-非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值-金融

資產(chǎn)的公允價(jià)值

=550000-250000-120000-120000=60000

借：固定資產(chǎn)清理150000

累計(jì)折舊150000

貸：固定資產(chǎn)300000

借：營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失30000

貸：固定資產(chǎn)清理30000借：應(yīng)付票據(jù)550000貸：銀行存款