領(lǐng)考教育-會計

第十二章股份支付

主講：

本章內(nèi)容結(jié)構(gòu)

第一節(jié)股份支付概述

第二節(jié)股份支付的確認(rèn)計量

第三節(jié)股份支付的應(yīng)用舉例

2018年教材主要變化：

本章內(nèi)容由2017年教材第十章負(fù)債和所有者權(quán)益中第二節(jié)的股份支付的相關(guān)

內(nèi)容拆分而來。

本章考情分析

本章主要講解股份支付的基本概念及其賬務(wù)處理，重點包括現(xiàn)金結(jié)算的股份支

付、權(quán)益結(jié)算的股份支付以及限制性股票的賬務(wù)處理等。

本章歷年考試平均分值約6分，屬于比較重點章節(jié)。其中，股份支付的類型、

權(quán)益結(jié)算的股份支付的賬務(wù)處理屬于?？純?nèi)容，既以客觀題的形式考查（如計

算因股份支付確認(rèn)的費用金額），也在主觀題中考查其會計處理原則及會計分錄

（如與差錯更正結(jié)合考查賬務(wù)處理），應(yīng)結(jié)合2014-2017年的歷年考題重點把

握。

第一節(jié)股份支付概述

一、股份支付概述

（-）股份支付的含義和特征

1.股份支付的含義

股份支付：是"以股份為基礎(chǔ)的支付"的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方

提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債（應(yīng)付職工薪

酬）的交易。

【解釋1】權(quán)益工具包括企業(yè)主體本身、企業(yè)的母公司或同一集團(tuán)其他會計主

體的權(quán)益工具。

【解釋2】股份支付的支付方式有兩種：一是支付權(quán)益工具，如普通股、優(yōu)先

股、認(rèn)股權(quán)證等；二是相當(dāng)于股票市價的現(xiàn)金，在現(xiàn)金沒有支付之前形成企業(yè)

的負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬\

2.股份支付的特征

（1）股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；（不包括：企業(yè)和股東

之間、合并方與被合并方之間、以股票抵償債務(wù)等情形）

【解釋】股份支付的對象一是企業(yè)的職工，二是其他方。實務(wù)中，主要是指企

業(yè)與其職工（如高級技術(shù)人員或高級管理人員）之間的股份支付。

（2）股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。

注意：企業(yè)在股份支付交易中，意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)（費用）

或取得這些服務(wù)的權(quán)利（資產(chǎn)X企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的在于激勵企業(yè)

職工更好地從事生產(chǎn)經(jīng)營，而不是轉(zhuǎn)手獲利等。

（3）股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。

注意：股份支付交易與企業(yè)和其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價

或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。

在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具（如股份或認(rèn)股權(quán)證），要

么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于行權(quán)時企業(yè)自身權(quán)益工具的公允

價值。

【案例】某公司授予高級技術(shù)人員一項股份支付，相關(guān)協(xié)議規(guī)定：

3年后被授予人員可以以每股10元的價格購買1萬股公司的普通股股票（期

權(quán)），這就是一項股份支付。

對該公司的高級技術(shù)人員有長期的激勵作用。

在3年后，假定公司的股價為每股20元，在被授予人行權(quán)時，就可以以每股

10元的價格購買公司的股票，或者按照行權(quán)時的股票價格（每股20元）與行

權(quán)價（每股10元）之間的差額，由公司向行權(quán)人支付現(xiàn)金。

分析：憑什么能夠讓職工低價入股或者白得股份？

股份支付通俗來講，就是企業(yè)用自己的股權(quán)作為支付代價給職工發(fā)薪酬，以此

換取職工對企業(yè)的服務(wù)。

根據(jù)我國相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，允許企業(yè)建立股權(quán)激勵機(jī)制。企業(yè)向其職工支付期

權(quán)作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，其實質(zhì)上

屬于職工薪酬的組成部分。但是，以股份為基礎(chǔ)的薪酬屬于股份支付的范疇，

它與《職工薪酬》準(zhǔn)則規(guī)范的職工薪酬適用不同的計量原則，單獨適用《股份

支付》準(zhǔn)則。

3.四個環(huán)節(jié)

典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。

3年后，被授予人員可以以每股10元的價格購買1萬股公司的普通股股票。

日權(quán)日日

日

-激勵計劃的有效期一

(1)授予日——是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

"獲得批準(zhǔn)”一是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)

成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

(2)可行權(quán)日——是指可行權(quán)條件得到滿足，職工和其他方具有從企業(yè)取得

權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。

(3)等待期——是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。即從授予日到可行權(quán)日的

期間，相當(dāng)于服務(wù)的年限。

(4)行權(quán)日——是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

【解釋】行權(quán)是按期權(quán)的約定價格實際購買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期

權(quán)到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權(quán)。

(5)出售日——是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日

期。

【解釋】按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日至出

售日之間設(shè)立禁售期。

二、股份支付工具的主要類型

股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份（如限制性股票）或

其他權(quán)益工具（如股票期權(quán)）作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易。

2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工

具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。如現(xiàn)金股票增值權(quán)、模擬股

曲笙0

【解釋1】股份支付的常用工具

（1）以權(quán)益結(jié)算的股份支付：限制性股票和股票期權(quán)（在未來以某預(yù)先確定的

價格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利X

（2）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)（與股票掛鉤，以現(xiàn)

金支付X其中：模擬股票與限制性股票類似，現(xiàn)金股票增值權(quán)與股票期權(quán)類

似。

【解釋2】以權(quán)益結(jié)算的股份支付：對職工或其他方最終要授予股份或認(rèn)股權(quán)

等（經(jīng)濟(jì)利益未流出企業(yè)）；

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金（經(jīng)濟(jì)利益流出企

業(yè)工

1.限制性股票：是指職工或其他方按照規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得的一定

數(shù)量的本企業(yè)股票。實務(wù)中多采用定向增發(fā)或者由原股東受讓。通常是先授予

股票。

公司將一定數(shù)量的限制性股票以無償贈與或者折價轉(zhuǎn)讓的方式授予激勵對象。

激勵對象獲取股票后，在等待期內(nèi)或在滿足特定的業(yè)績指標(biāo)之前，出售股票要

受到服務(wù)期限或業(yè)績條件的限制。即需要在規(guī)定的工作年限或業(yè)績指標(biāo)符合股

權(quán)激勵計劃規(guī)定的條件后，方可出售限制性股票并從中獲益。

2.股票期權(quán)：是指企業(yè)授予職工或其他方一種權(quán)力。在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先

確定的價格和條件，購買本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利，實質(zhì)是定向增發(fā)認(rèn)股權(quán)

證。通常是后授予股票。如果滿足可行權(quán)條件，再授予股票。

【解釋2】以權(quán)益結(jié)算的股份支付：對職工或其他方最終要授予股份或認(rèn)股權(quán)

等(經(jīng)濟(jì)利益未流出企業(yè))；

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金(經(jīng)濟(jì)利益流出企

業(yè)工

3.現(xiàn)金股票增值權(quán)和模擬股票：

(1)現(xiàn)金股票增值權(quán)的運作原理與股票期權(quán)相同，但不需要實際行權(quán)和持有股

票，持有人在行權(quán)時直接對股票增值部分兌現(xiàn)。

【解釋】股票增值權(quán),實質(zhì)上是以現(xiàn)金結(jié)算的"模擬股票期權(quán)"，即如果激勵對

象達(dá)到預(yù)先確定的行權(quán)條件，則激勵對象可以要求公司依據(jù)行權(quán)時公司股票市

價和預(yù)先確定的行權(quán)價格之間的差價支付現(xiàn)金。

(2)模擬股票的運作原理與限制性股票相同，但不需要實際授予股票和持有股

匹

(3)現(xiàn)金股票增值權(quán)和模擬股票，都與股票掛鉤，但是用現(xiàn)金支付。

【例題?單選題】(2014年)下列各項中，應(yīng)當(dāng)作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行

會計處理的是(1

A.以低于市價向員工出售限制性股票的計劃

B.授予高管人員低于市價購買公司股票的期權(quán)計劃

C.公司承諾達(dá)到業(yè)績條件時向員工無對價定向發(fā)行股票的計劃

D.授予研發(fā)人員以預(yù)期股價相對于基準(zhǔn)日股價的上漲幅度為基礎(chǔ)支付獎勵款的

計劃

【答案】D

【解析】選項A、B和C,是企業(yè)為獲取職工服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作

為對價進(jìn)行結(jié)算的交易，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付；選項D,是企業(yè)為獲取

服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金義務(wù)的交易，屬于

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

【例題?多選題】（2013年）甲公司為母公司，其所控制的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)20x3年

發(fā)生以下與股份支付相關(guān)的交易或事項：（1）甲公司與其子公司（乙公司）高

管簽訂協(xié)議，授予乙公司高管100萬份股票期權(quán)，待滿足行權(quán)條件時，乙公司

高管可以每股4元的價格自甲公司購買乙公司股票；（2）乙公司授予其研發(fā)人

員20萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些研發(fā)人員在乙公司連續(xù)服務(wù)2年，即可按照

乙公司股價的增值幅度獲得現(xiàn)金；（3）乙公司自市場回購本公司股票100萬

股，并與銷售人員簽訂協(xié)議，如未來3年銷售業(yè)績達(dá)標(biāo)，銷售人員將無償取得

該部分股票；（4）乙公司向丁公司發(fā)行500萬股本公司股票，作為支付丁公司

為乙公司提供咨詢服務(wù)的價款。不考慮其他因素，下列各項中，乙公司應(yīng)當(dāng)作

為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的有（X

A.乙公司高管與甲公司簽訂的股份支付協(xié)議

B.乙公司與本公司銷售人員簽訂的股份支付協(xié)議

C.乙公司與本公司研發(fā)人員簽訂的股份支付協(xié)議

D.乙公司以定向發(fā)行本公司股票取得咨詢服務(wù)的協(xié)議

【答案】ABD

【解析】母公司授予子公司激勵對象股票期權(quán)，乙公司應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的

股份支付處理，選項A正確；乙公司回購本公司股票授予本公司銷售人員和以

定向發(fā)行本公司股票取得咨詢服務(wù)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，選項B和D

正確；授予本公司研發(fā)人員的現(xiàn)金股票增值權(quán)屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，選項

C錯誤。

第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計量

一、股份支付的確認(rèn)和計量原則

(-)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計量原則

1.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公

允價值計量。

【解釋】以授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。

就確認(rèn)時點來看，換取職工服務(wù)的股份支付可以分為兩種情形：

(1)授予后立即可行權(quán)的股份支付：

對于授予后立即可行權(quán)(沒有等待期)的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具

的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積

--股本溢價。

【解釋】確認(rèn)：在授予日；

計量：按照授予日權(quán)益工具的公允價值計量。

(2)完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可以行權(quán)的股份支付：

①在授予日：不做賬務(wù)處理。

②在計量日：在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量

的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)

計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積--其他資本公積。

【解釋】有等待期的股份支付：

確認(rèn)：在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日(授予日不確認(rèn))；

計量：按照授予日權(quán)益工具的公允價值計量。實質(zhì)上在授予日，雙方共同認(rèn)

為，為達(dá)到協(xié)議規(guī)定的條件所提供服務(wù)的公允價值與獲授的權(quán)益工具的公允價

值實質(zhì)上是相等的。

2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則

(1)其他方服務(wù)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以其他方服務(wù)在取得日的公

允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。

(2)其他方服務(wù)的公允價值不能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照所授予的權(quán)益工具在

服務(wù)取得日的公允價值計量，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，相應(yīng)增加所有者

權(quán)益。

【解釋】確認(rèn)時間：取得服務(wù)日；

計量方式：應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量(除非不能可靠計

量，則按照所授予的權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值計量)，計入相關(guān)資產(chǎn)成

本或當(dāng)期費用。

【解釋】比較上述兩種情況的確認(rèn)與計量可以發(fā)現(xiàn)：

(1)換取職工服務(wù)的股份支付是以所支付股份的公允價值來確定計入當(dāng)期費用

或資產(chǎn)成本的金額；

(2)換取其他方服務(wù)的股份支付一般是以所取得服務(wù)的公允價值來確定計入當(dāng)

期費用或資產(chǎn)成本的金額。

3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理(了解)

在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量，企業(yè)應(yīng)在獲取服務(wù)

的時點、后續(xù)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)

在價值的變動應(yīng)計入當(dāng)期損益。

同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服

務(wù)的金額。內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認(rèn)購或取得的股份的公允價值

【例題?單選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計量，下列說法中錯誤的是

（1

A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動

B.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日

的公允價值計量

C.對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授

予日按照權(quán)益工具的公允價值計量

D.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價

值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的

其他資本公積

【答案】B

【解析】對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工

具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益

工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取

得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公

積。

（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計量原則

【解釋】在實際行權(quán)或者結(jié)算之前，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付實質(zhì)上是企業(yè)對職

工的一項負(fù)債。

1.對于等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定的業(yè)績條件后才可行權(quán)的：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基

礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本

或當(dāng)期費用，同時計入相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。

(1)在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明當(dāng)期承擔(dān)負(fù)債的公允價

值與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，調(diào)

整至實際可行權(quán)水平。

(2)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，對負(fù)債的公允

價值重新計量，將其變動計入公允價值變動損益。

2.對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)

承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入負(fù)債，并在結(jié)算前的

每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計量，將其變動計入當(dāng)期損

益。

二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改

可行權(quán)條件，是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)

使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；

反之，為非可行權(quán)條件。

(-)可行權(quán)條件的種類

可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。

1.可行權(quán)條件：在滿足這些條件之前，職工或其他方無法獲得股份。

2.非可行權(quán)條件舉例：

(1)取得股權(quán)后應(yīng)履行的"不競爭協(xié)議"和對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的限制，這種情況發(fā)生

于可行權(quán)條件滿足之后，因此被認(rèn)定為非可行權(quán)條件。

(2)按照行權(quán)價格支付款項。

服務(wù)期限條件

一|市場條件

業(yè)績條件|一

-I非市場條件

1.服務(wù)期限條件

是指職工完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件(如：連續(xù)服務(wù)3年X

【解釋】等待期：股票期權(quán)在授予日，激勵對象未取得股票，其規(guī)定的是等待

期和行權(quán)期；而限制性股票在授予日激勵對象已經(jīng)取得股票，其規(guī)定的是禁售

期和解鎖期。

【案例】服務(wù)期限條件：經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股權(quán)激勵計劃，向其10

名高管人員每人授予1萬份股票期權(quán)?？尚袡?quán)條件為連續(xù)服務(wù)3年，如果可行

權(quán)的條件滿足時，高管人員即可按低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股

匹

2.業(yè)績條件

指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)職工才可行權(quán)的條

件，

具體包括：市場條件和非市場條件。

(1)市場條件，是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場

價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股價指標(biāo)：股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種

水平，職工方可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。

【案例】市場條件：經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股權(quán)激勵計劃，向其10名

高管人員每人授予1萬份股票期權(quán)?？尚袡?quán)條件為：如果3年后股價達(dá)到了50

元/股，高管人員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。實際情

況：第1年年末收盤價30元/股;第2年年末收盤價40元/股;第3年年末收

盤價50元/股。

(2)非市場條件，是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)

于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定(如：銷售指標(biāo)的實現(xiàn)情況、

最低利潤指標(biāo)的實現(xiàn)X

【案例】非市場條件：經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股權(quán)激勵計劃，向其10

名高管人員每人授予1萬份股票期權(quán)?？尚袡?quán)條件為：公司凈利潤以2014年

末數(shù)為基數(shù)，2015年、2016年的凈利潤增長率分別高于10%、20%。

【解釋】市場條件一般屬于客觀因素，職工不可控，不能作為考核指標(biāo)；非市

場條件一般屬于主觀因素，可以作為考核指標(biāo)。

分析圖：

該條件能否決定企業(yè)獲得對方服務(wù)且對方有權(quán)獲得股份支付？

【例題?多選題】股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，其中業(yè)績條件又可分為市場

條件和非市場條件。下列項目中，屬于可行權(quán)條件中的非市場條件的有

（X

A.最低股價增長率

B.營業(yè)收入增長率

C.最低利潤指標(biāo)的實現(xiàn)情況

D.將部分年薪存入公司專門建立的內(nèi)部基金

【答案】BC

【解析】選項A屬于市場條件；選項B和C屬于非市場條件；選項D不屬于

可行權(quán)條件。

（二）可行權(quán)條件的影響

【解釋】根據(jù)金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，權(quán)益工具的

公允價值于授予日確定，后續(xù)的權(quán)益工具的公允價值變動不予確認(rèn)，即整個股

份支付計劃項下應(yīng)確認(rèn)的累計成本費用總額=最終授予的權(quán)益工具數(shù)量x該權(quán)

益工具于授予日的公允價值。因此，權(quán)益工具后續(xù)公允價值變動不影響所確認(rèn)

的股份支付費用總額。

1.確定權(quán)益工具授予日的公允價值時應(yīng)考慮的條件

(1)可行權(quán)條件中的市場條件；

(2)非可行權(quán)條件。

2.確定所授予的權(quán)益工具數(shù)量時應(yīng)考慮的條件

(1)服務(wù)期限條件；

(2)可行權(quán)條件中的非市場條件。

注意：

(1)權(quán)益工具的公允價值于授予日確定，后續(xù)的權(quán)益工具的公允價值變動不予

確認(rèn)。

(2)若確定所授予的權(quán)益工具數(shù)量時應(yīng)考慮的條件未滿足，則授予的數(shù)量為

0。

3.對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條

件(如利潤增長率、服務(wù)期限等),企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

【解釋】換句話說，市場條件不應(yīng)作為是否確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)和費用的標(biāo)準(zhǔn)，股份

支付費用金額取決于服務(wù)期限條件和非市場條件是否滿足。

注意：

(1)權(quán)益工具的公允價值于授予日確定，后續(xù)的權(quán)益工具的公允價值變動不予

確認(rèn)。

(2)若確定所授予的權(quán)益工具數(shù)量時應(yīng)考慮的條件未滿足，則授予的數(shù)量為

0。

幻燈片28

可行權(quán)條件是否為市場條件

在確定授予日公允價值在確定授予日公允價值

時已考慮，不影響每期時未考慮，影響每期可

可行權(quán)情況的估計。行權(quán)情況的估計。

【解釋1】根據(jù)上述基本原理，企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時：

(1)當(dāng)激勵對象滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場條件之后，即被授

予了既定數(shù)量的權(quán)益工具。也就是說，市場條件和非可行權(quán)條件是否得到滿足,

不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。此時，即使由于沒有滿足市場條件或非可

行權(quán)條件導(dǎo)致其后該權(quán)益工具的公允價值下降，都不再對股份支付費用總額的計

量產(chǎn)生影響，所以原先已確認(rèn)的股份支付相關(guān)成本費用不能轉(zhuǎn)回，而且還要繼續(xù)

在原先的等待期內(nèi)繼續(xù)確認(rèn)該項費用。

（2）非市場條件是否得到滿足，會影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。如果由

于未能滿足服務(wù)期限條件或非市場條件導(dǎo)致不能行權(quán)的，則最終授予的權(quán)益工具

數(shù)量為零，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)的股份支付費用總額也為零，此時應(yīng)修正原先已經(jīng)確認(rèn)

的股份支付相關(guān)費用，以反映預(yù)計行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計，即不應(yīng)確認(rèn)

已取得的服務(wù)和相關(guān)的成本費用，原已確認(rèn)的相關(guān)的成本費用部分應(yīng)當(dāng)沖回。

【解釋2】分析可行權(quán)條件的影響：

可行權(quán)條件非可行權(quán)條件

服務(wù)期限業(yè)績條件

條件市場條件非市場條件

實例服務(wù)期限滿基于企業(yè)權(quán)銷售目標(biāo)或基于商品價按照行權(quán)價

3年益工具利潤指標(biāo)的糧

市價的條件實現(xiàn)情況指數(shù)的條件支付款項

確定授予日否是否是是

公允價值（確定收益（確定收益

時應(yīng)予考慮的權(quán)益工具的權(quán)益工具

嗎？數(shù)量）數(shù)量）

【例題?多選題】（2014年）下列關(guān)于附等待期的股份支付會計處理的表述中，

正確的有（X

A.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，相關(guān)權(quán)益性工具的公允價值在授予日后不再調(diào)整

B.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在授予日不作會計處理，但權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)予處

理

C附市場條件的股份支付，應(yīng)在所有市場及非市場條件均滿足時確認(rèn)相關(guān)成本

費用

D.業(yè)績條件為非市場條件的股份支付，等待期內(nèi)應(yīng)根據(jù)后續(xù)信息調(diào)整對可行權(quán)

情況的估計

【答案】AD

【解析】除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)

算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理，選項B錯誤；附市場條件的股

份支付，應(yīng)在非市場條件滿足時確認(rèn)相關(guān)成本費用，而不考慮市場條件的影

響，選項C錯誤。

【例題】2x10年1月，為獎勵并激勵高管，上市公司A公司與其管理層成員

簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務(wù)，

并且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一

定數(shù)量的本公司股票。

同時作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50000元，但公

司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用

屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定

退出這項基金，可隨時全額提取。A公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)

在授予日的公允價值為600萬元。

在授予日，A公司估計3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%;第二年年末，A

公司調(diào)整其估計離職率為5%;到第三年年末，公司實際離職率為6%。

在第一年中，公司股價提高了10.5%,第二年提高了11%,第三年提高了

6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計下年能實現(xiàn)當(dāng)年股價增長10%以上的

目標(biāo)。

請問此例中涉及哪些條款和條件？A公司應(yīng)如何處理？

【分析】如果不同時滿足服務(wù)3年和公司股價年增長10%以上的要求，管理層

成員就無權(quán)行使其股票期權(quán)，因此兩者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿3年是

一項服務(wù)期限條件，10%的股價增長要求是一項市場業(yè)績條件。雖然公司要求

管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶

條款是非可行權(quán)條件。按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，

第一年末確認(rèn)的服務(wù)費用為:6000000x1/3x（1-10%）=1800000

（元）

第二年末累計應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費用為：6000000x2/3x95%=3800000（元）

第三年末累計應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費用為：6000000x94%=5640000（元）

由此,第二年應(yīng)確認(rèn)的費用為：3800000-1800000=2000000（元）

第三年應(yīng)確認(rèn)的費用為：5640000-3800000=1840000（元）

最后，94%的管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權(quán)條件。盡管股價年

增長10%以上的市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認(rèn)了收到的

管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費用。

（三）可行權(quán)條件的修改

原則：企業(yè)在特定情況下有時可能需要對股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件做出修

改。

在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更，甚至取消權(quán)益工具

的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日

的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件

（除市場條件外）而無法行權(quán)。

1.條款和條件的有利修改（對職工有利）

第一，如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公

允價值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修

改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。

（1）如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服

務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值

為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。（2）如果修改發(fā)生

在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加。

【例題】甲公司于2014年1月1日向其60名高級管理人員每人授予10萬份

股票期權(quán)，根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高級管理人員必須自權(quán)益工具授予

日起在公司服務(wù)滿三年，即自2016年12月31日起滿足可行權(quán)條件的員工可

以行權(quán)。授予日每份期權(quán)的公允價值為5元。2014年年底，甲公司的股價已

經(jīng)大幅下跌，于2015年1月1日，管理層選擇降低期權(quán)的行權(quán)價格。在重新

定價的當(dāng)天，原授予的每份期權(quán)的公允價值為1元，重新定價后的每份期權(quán)的

公允價值為3元。因此，修改后每份期權(quán)的公允價值增加2元。

2014年12月31日，甲公司管理層估計將有10%的職工應(yīng)該在3年內(nèi)離職。

2015年甲公司實際離職人數(shù)明顯少于管理層的預(yù)期，因此，2015年12月31

日，甲公司管理層將離職率修訂為5%。2016年年底實際有55名職工行權(quán)。

假定權(quán)益工具的公允價值的增加在新獎勵的等待期內(nèi)攤銷。

要求：計算2014年、2015年和2016年每期計入管理費用的金額。

【答案】

(1)2014年計入管理費用的金額=60x(1-10%)xl0x5xl/3=900(萬

元)

(2)2015年12月31日累計計入管理費用的金額

=60x(1-5%)x10x5x2/3+60x(1-5%)xl0x2xl/2=2470

(萬元)，

2015年計入管理費用金額=2470-900=1570(萬元工

(3)2016年12月31日累計計入管理費用的金額

=55x10x5x3/3+55x10x2x2/2=3850(元)，

2016年計入管理費用的金額=3850-2470=1380(元工

第二，如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的

公允價值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得

服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價

值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。

第三，如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更

或取消業(yè)績條件(而非市場條件)，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后

的可行權(quán)條件。

【例題】A公司為一家上市公司，2016年7月1日(半年)，A公司向其50

名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，這些管理人員從2016年7月1日

起，在該公司連續(xù)服務(wù)3年，可以6元/股購買10萬股A公司股票，從而獲

益。A公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為8元，其他資料如下：

2016年末，有4名管理人員離職，公司估計未來還將有6名管理人員離職；

2017年末，又有5名管理人員離開公司，公司估計未來沒有人員離開。

假定以下的條款條件修改均發(fā)生在2017年。

2016年，A公司的賬務(wù)處理如下：

借：管理費用533.33[(50-4-6)x10

萬股x8xl/3+2]

貸：資本公積——其他資本公積533.33

情形一：授予日的公允價值由8元修改為12元，

借：管理費用1926.67[(50-4-5-0)xlO

萬股xl2xl8/36-533.33]

貸：資本公積——其他資本公積1926.67

情形二：將授予數(shù)量由10萬股改為14萬股，

借：管理費用1762.67[(50-4-5-0)xl4

萬股x8x18/36-533.33]

貸：資本公積——其他資本公積1762.67

情形三：將等待期由連續(xù)服務(wù)3年修改為2年，

借：管理費用1926.67[(50-4-5-0)x

10萬股x8x18/24-533.33]

貸：資本公積——其他資本公積1926.67

如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條

款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進(jìn)行會計處理，如同該變更從未發(fā)生,

除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括如下幾種情況：

【解釋】原則：對可能導(dǎo)致確認(rèn)股份支付費用減少的修改，視同未發(fā)生而不予

以考慮。

第一，如果修改減少了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工

具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公

允價值的減少。

第二，如果修改減少了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已

授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理。

第三，如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加

或變更業(yè)績條件（而非市場條件）,企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)當(dāng)考慮修改

后的可行權(quán)條件。

不利修改一：授予日的公允價值由8元修改為6元，

借：管理費用1106.67[（50-4-5-0）x

10萬股x8xl8/36-533.33]

貸：資本公積——其他資本公積1106.67

不利修改二：將授予數(shù)量由10萬股改為5萬股，同時以現(xiàn)金補(bǔ)償尚未離職的

管理人3000萬元，

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理，見下一問題的

講述。

幻燈片41

3.取消或結(jié)算

如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因

未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外，即作廢),企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

(1)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)

的金額。

【解釋1】為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)激勵計劃，準(zhǔn)則要求在等待期內(nèi)如果取

消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速可行權(quán)處

理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股

權(quán)支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。

【解釋2】根據(jù)金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益工具在初始確認(rèn)后的后續(xù)公允價值變

動不予確認(rèn)，所以總的股份支付費用=授予日公允價值x授予權(quán)益工具的數(shù)

量，前期已確認(rèn)的費用不能轉(zhuǎn)回，并且由于后續(xù)已不可能再行權(quán)，所以要把原

先應(yīng)當(dāng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的費用提前到取消的當(dāng)期一次性進(jìn)行確認(rèn)。

(2)在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項(即取消或結(jié)算的補(bǔ)償金額)均應(yīng)

作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部

分，計入當(dāng)期損益。

【續(xù)接上例】不利修改二：將授予數(shù)量由10萬股改為5萬股，同時以現(xiàn)金補(bǔ)

償尚未離職的管理人2000萬元，

首先，其中5萬股正常確認(rèn)成本費用

借：管理費用553.34[(50-4-5-0)x5

萬股x8x18/36-533.33x1/2]

貸：資本公積——其他資本公積553.34

然后，減少的5萬股，作為加速可行權(quán)處理，確認(rèn)剩余等待期內(nèi)的全部費用。

借：管理費用1373.34[(50-4-5-0)x5

萬股X8x36/36-533.33x1/2]

貸：資本公積——其他資本公積1373.34

在取消時支付給職工的所有款項，均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理：

借：資本公積——其他資本公積1640(533.33x1/2+1

373.34)

管理費用360(差額)

貸：銀行存款2000

【解釋】企業(yè)如果回購其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益,回

購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費用。

4.特殊情況

(1)如果向職工授予新的權(quán)益工具，用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以

與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行

處理。

(2)如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項

新授予的股份支付進(jìn)行處理。

【例題】A公司為一上市公司。2014年6月30日，公司向其50名管理人員

每人授予10萬股股票期權(quán)，這些職員從2014年7月1日起在該公司連續(xù)服

務(wù)3年，即可以6元每股購買10萬股A公司股票，從而獲益。公司估計該期

權(quán)在授予日的公允價值為15元。2014年末，有3名職員離開A公司，A公

司估計未來有7名職員離開。2015年末，又有5名職員離開公司，公司估計

未來沒有人員離開。

分析:

2014年末,確認(rèn)費用：

借：管理費用1000(50-3-7)x10x15x1/3+2

貸：資本公積——其他資本公積1000

①2015年末，假定公司將授予日的公允價值15元修改為10元，

借：管理費用2150(50-3-5-0)x10x15x(6+

12)/36-1000

貸：資本公積——其他資本公積2150

②2015年末，假定由原授予10萬股股票期權(quán)修改為5萬股，同時以現(xiàn)金補(bǔ)償

尚未離職的管理人員3300萬元。

首先，其中的5萬股應(yīng)繼續(xù)正常確認(rèn)成本費用：

借：管理費用1075(50-3-5-0)x5xl5x

18/36-500

貸：資本公積——其他資本公積1075

然后，減少的5萬股作為加速可行權(quán)處理，確認(rèn)剩余等待期內(nèi)的全部費用：

借：管理費用2650(50-3-5-0)x5xl5x

36/36-500

貸：資本公積——其他資本公積2650

最后，在取消時支付給職工的所有款項(即取消或結(jié)算的補(bǔ)償金額)均應(yīng)作為

權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，

計入當(dāng)期損益。

借：資本公積——其他資本公積3150(即累計計入其他資本公積的

金額：1000/2+2650)

管理費用150（差額）

貸：銀行存款3300

（四）未滿足可行權(quán)條件的會計處理

原則：應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況分別處理：

1.如果沒有滿足服務(wù)期限或者非市場的業(yè)績條件（即作廢，非官方）的會計處

理

作廢，指由于服務(wù)條件或者非市場的業(yè)績條件沒有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲

得授予的權(quán)益工具的情形。

對于作廢，準(zhǔn)則規(guī)定"在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得

的后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最

終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致二也就是說，

如果沒有滿足服務(wù)期限或者非市場的業(yè)績條件，則實際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)

量為零，即接受的服務(wù)累計確認(rèn)的費用為零。

據(jù)此，如果沒有滿足服務(wù)期限條件或者非市場的業(yè)績條件，則實際可行權(quán)的權(quán)

益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計確認(rèn)的費用為零，因此，對于作廢的股

權(quán)激勵會沖銷以前確認(rèn)的相關(guān)費用。

原則：應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況分別處理：

2.如果沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件，但是滿足服務(wù)期限條件和非市場條

件的會計處理

如果沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件，但是滿足服務(wù)期限條件和非市場條

件，應(yīng)確認(rèn)成本費用，不可以沖回成本費用。

當(dāng)激勵對象滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場條件之后，即被授予了

既定數(shù)量的權(quán)益工具。即使由于沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件導(dǎo)致其后該

等權(quán)益工具的公允價值下降乃至變?yōu)榱悖疾辉賹煞葜Ц顿M用總額的計量產(chǎn)

生影響，所以原先已確認(rèn)的股份支付相關(guān)成本費用不能沖回，應(yīng)在原先的等待

期內(nèi)繼續(xù)確認(rèn)該成本費用。

三、權(quán)益工具公允價值的確定

股份支付中所授予的權(quán)益工具的公允價值的計量，應(yīng)遵循以下所述原則確定，

而不是按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》進(jìn)行計量和披露。

1.股份：

對于授予職工的股份，其公允價值應(yīng)按企業(yè)股份的市場價格計量，同時考慮授

予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場條件之外的可行權(quán)條件）進(jìn)行調(diào)整。

如果企業(yè)股份未公開交易，則應(yīng)按估計的市場價格計量，并考慮授予股份所依

據(jù)的條款和條件進(jìn)行調(diào)整。

2.股票期權(quán)：

對于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的

限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。如果不存在條款和條件相似的

交易期權(quán)，就應(yīng)通過期權(quán)定價模型來估計所授予的期權(quán)的公允價值。

四、股份支付的處理

（一）授予日

除立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付、還是現(xiàn)金結(jié)算的股份

支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。對于立即可行權(quán)的股份支付：

1.權(quán)益結(jié)算的股份支付

借：管理費用等

貸：資本公積——股本溢價（按授予日權(quán)益工具的公允價值）

2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

借：管理費用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付（按授予日企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值）

【解釋】權(quán)益結(jié)算的立即可行權(quán)股份支付在授予日按照權(quán)益工具的公允價值確

認(rèn)相關(guān)成本費用和資本公積——股本溢價；現(xiàn)金結(jié)算的立即可行權(quán)股份支付在

授予日按照承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)相關(guān)成本費用和負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬X

（二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日

原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的

服務(wù)計入成本費用，同時確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。

（1）確定等待期長度，分析可行權(quán)條件的影響。

（2）權(quán)益工具的公允價值，分別不同情況的處理：

①對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值

計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動（條款

和條件不發(fā)生修改的情況下1

②對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具

的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。

（3）預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量:

在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動

等后續(xù)信息做出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最

終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

①對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)

當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

②在等待期內(nèi)，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對可行

權(quán)情況的估計的，應(yīng)對前期估的計進(jìn)行修改。

(4)根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價值和預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量，計算截至

當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額，再減去前期累計已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確

認(rèn)的成本費用金額。

權(quán)益結(jié)算頑金結(jié)算的股份支付，會計分錄如下：

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積

(按授予日公允價值為基礎(chǔ)計量)

【解釋】計算公式類似于收入確認(rèn)的完工百分比法。

(1)權(quán)益結(jié)算的股份支付：

本期成本費用金額=最新估計的可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量x授予日權(quán)益工具的公

允價值X已服務(wù)年數(shù)/等待期-截至上期累計已確認(rèn)成本費用

(2)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：

本期成本費用金額=最新估計的可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量x資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工

具的公允價值X已服務(wù)年數(shù)/等待期-截至上期累計已確認(rèn)成本費用

借：管理費用等

貸：應(yīng)付職工薪酬

(按每個資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值為基礎(chǔ)，重新計量)

【例題?單選題】2016年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn),甲公司向50名高管人

員每人授予1萬份股票期權(quán)。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自2016

年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可以每股5元的價格購買1萬股甲

公司普通股股票。2016年1月1日，每份股票期權(quán)的公允價值為15元。

2016年沒有高管人員離開公司，甲公司預(yù)計在未來兩年將有5名高管人員離

開公司。2016年12月31日，甲公司授予高管人員的股票期權(quán)每份公允價值

為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在2016年應(yīng)確認(rèn)的管理費用金額為

()萬元。

A.195B.216.67

C.225D.250

【答案】C

【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在2016年應(yīng)確認(rèn)的管理費用金額=(50-

5)x(1x15)xl/3=225(萬元1

(三)可行權(quán)日之后

1.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有

者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)

的資本公積(其他資本公積X

在行權(quán)日的會計處理如下：

(1)可行權(quán)日，調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量

借：管理費用等

貸：資本公積一其他資本公積

【解釋】在可行權(quán)日，也就是等待期結(jié)束時，有權(quán)參加行權(quán)的職工人數(shù)最終確

定。

累計計入成本費用總額=最終實際可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量X授予日權(quán)益工具的

公允價值

（2）在行權(quán)日，行權(quán)時

借：銀行存款（實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量X行權(quán)價，行權(quán)時收到的款項）

資本公積——其他資本公積（結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積，實際行權(quán)的

權(quán)益工具數(shù)量X授予日權(quán)益工具的公允價值）

貸：股本（面值）

資本公積——股本溢價（差額）

【解釋】對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，始終按照授予日的公允價值計量，即公允

價值不變，但最佳估計的行權(quán)人數(shù)發(fā)生變化會導(dǎo)致權(quán)益工具數(shù)量發(fā)生變化。

2.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用。

負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損

益、

在行權(quán)日（結(jié)算日）的會計處理如下：

（1）可行權(quán)日，調(diào)整為實際可行權(quán)的水平；

（2）可行權(quán)日，行權(quán)時，結(jié)算支付：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

貸：銀行存款

【解釋】對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值

計量，即公允價值在變，最佳估計的行權(quán)人數(shù)也發(fā)生變化，從而權(quán)益工具數(shù)量

也隨之發(fā)生變化。

負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損

益X

在可行權(quán)日至結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，對負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）

的公允價值重新計量，確認(rèn)其后續(xù)公允價值的變動，變動計入當(dāng)期損益（公允

價值變動損益X

借：公允價值變動損益

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付（按資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值為基礎(chǔ)計量）

或作相反會計分錄。

【解釋】（1）在等待期內(nèi)計入"管理費用”等；（2）在行權(quán)期內(nèi)計入"公允價

值變動損益"科目。

（四）回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵

企業(yè)以回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。

1.企業(yè)回購股份時，應(yīng)按回購股份的全部支出作為“庫存股"處理。

借：庫存股

貸：銀行存款

2.企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。

按照對職工的權(quán)益結(jié)算股份支付規(guī)定，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日：

借：管理費用等（按照權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)費用）

貸：資本公積——其他資本公積

3.在職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價款時，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待

期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計金額，同時，按照其差額調(diào)整資本公積

（股本溢價）

借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款）

資本公積——其他資本公積（轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)資本公積累計確認(rèn)的金額）

貸：庫存股（交付給職工的庫存股成本）

資本公積——股本溢價（差額）

【解釋】對于以權(quán)益結(jié)算的股份支付：在行權(quán)時，應(yīng)沖減等待期內(nèi)累計確認(rèn)的

”資本公積——其他資本公積”。

五、授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃的會計處理

（-）授予限制性股票的會計處理

上市公司實施限制性股票的股權(quán)激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)

行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期。

在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓（如：連續(xù)服務(wù)3年內(nèi)X

達(dá)到解鎖條件，可以解鎖（如：連續(xù)服務(wù)期滿后X

如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的

價格立即進(jìn)行回購。

【案例】某上市公司計劃對骨干職工股權(quán)激勵，按20元授予100萬股限制性

股票。自授予日起12個月為鎖定期，解鎖期為：自首次授權(quán)日起12個月后至

首次授權(quán)日起24個月止解鎖40%;自首次授權(quán)日起24個月后至首次授權(quán)日

起36個月止解鎖30%;自首次授權(quán)日起36個月后至首次授權(quán)日起48個月止

解鎖30%。解鎖條件為：第一個解鎖期公司2014年營業(yè)收入增長率較2013

年不低于10%;第二個解鎖期公司2015年營業(yè)收入增長率較2013年不低于

20%;第三個解鎖期公司2016年營業(yè)收入增長率較2013年不低于30%。

1.授予日的會計處理：對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，向職工發(fā)行

的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收

到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價）同時，就回購義務(wù)確認(rèn)

負(fù)債（作收購庫存股處理X

借：銀行存款等（職工繳納的認(rèn)股款）

貸：股本

資本公積——股本溢價（倒擠）

同時：

借：庫存股（發(fā)行限制性股票的數(shù)量X回購價格）

貸：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)（包括未滿足條件而須立即

回購的部分）

【解釋】注意：金融工具的會計處理是完全基于合同條款的，只要存在合同義

務(wù)就要確認(rèn)負(fù)債，不考慮最終被要求履行該負(fù)債的實際可能性。這一點與其他

領(lǐng)域的會計處理的理念都不同。

注意：激勵對象認(rèn)購的股份有鎖定期，如果達(dá)不到解鎖條件，上市公司還要負(fù)

責(zé)將該限制性股票回購。

2.等待期的會計處理：

上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會

計準(zhǔn)則》第11號一股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期，進(jìn)行與股份支付相關(guān)

的會計處理。

原則：按權(quán)益結(jié)算股份支付確認(rèn)與計量原則處理。

【解釋】

（1）在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量

與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在解鎖日調(diào)整至實際可解鎖的限制性股

票數(shù)量；

（2）限制性股票分批解鎖的，實際上相當(dāng)于授予了若干個子計劃，應(yīng)當(dāng)分別根

據(jù)各子計劃的可解鎖數(shù)量的最佳估計在相應(yīng)的等待期內(nèi)確認(rèn)與股份支付有關(guān)的

成本費用。

等待期的會計處理如下：

借：管理費用等

貸：資本公積

3.解鎖日的會計處理：

（1）對達(dá)到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票

借：其他應(yīng)付款一限制性股票回購義務(wù)（按照解鎖股票相對應(yīng)的負(fù)債的賬面價

值）

貸：庫存股（按照解鎖股票相對應(yīng)的庫存股的賬面價值）

資本公積一股本溢價（差額，一般沒有）

【解釋】解鎖日，滿足解鎖條件的限制性股票，激勵對象成為真正意義上的普

通股股東，上市公司暫收的款項（即授予日確認(rèn)的負(fù)債）也成為其實實在在的

資產(chǎn)，因此，需要沖銷原來確認(rèn)的：庫存股。

（2）對未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購的股票

借：其他應(yīng)付款一限制性股票回購義務(wù)（按照應(yīng)支付的金額）

貸：銀行存款

同時：

借：股本（按注銷的限制性股票數(shù)量對應(yīng)的股本金額）

資本公積一股本溢價（差額）

貸：庫存股（按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的庫存股的賬面價值）

【解釋】該筆處理對應(yīng)在授予日會計處理來理解。

（二）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理

上市公司