企業(yè)會計準(zhǔn)則難點精講及案例解析j

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企業(yè)會計準(zhǔn)則難點精講及案例解析j

第五章金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則難點精講及案例解析

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，能夠進一步劃分為交易性金融

資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

1.交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

知足下面條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債:

(1)獲得該金融資產(chǎn)或承當(dāng)該金融負(fù)債的目的，主要是為了最近內(nèi)出售、回購或贖回。

(2)屬于進行集中管理的可識別金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)最

近

采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這利情況下，即便組合中有某個組成項目

持有的期限稍長也不受影響。

(3)屬于衍生工具。

2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

(二)持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和

能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資具有下面特征:

1.到期日固定、回收金額固定或可確定；

2.有明確意圖持有至到期；

3.有能力持有至到期。

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違犯了將投資持有至到

期的最初意圖。假如處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至

到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到

期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

（三）貸款和應(yīng)收款項貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固

定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。（四）可供出售金融資產(chǎn)對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn),

企業(yè)能夠?qū)⑵渲苯又付榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投

資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對

于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

企業(yè)持有上市公司限售股姑且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)

當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)貝I規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非知足該準(zhǔn)則

規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（五）其他金融負(fù)債

其他金融負(fù)債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

通常，企業(yè)購買商品構(gòu)成的應(yīng)付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應(yīng)劃分為此類。

【案例】

甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。2020年11月，甲銀行采用控股合并方

式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因而作了調(diào)整。甲銀行的新管理層以為，乙銀行的某些持

有至到期債券時間趨

長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并

資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。要求：判定

甲銀行該作法能否合理。

【解析】

第一步：根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，甲銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進行這種重分類沒有違犯劃

分為持有至到期

投資所要求的“有明確意圖和能力〃。第二步：假如甲銀行由于要合并乙銀行而將其

本身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違犯

了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。

二、金融資產(chǎn)的重分類

企業(yè)在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時對其進行分類后，不得隨意變更。

（一）企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損

益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值

計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再合適劃分為持有至到期投資

的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

（三）如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而遭到的“兩個完好會計年度〃內(nèi)不能將

金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除（即，已過了兩個完好的會計年度），企業(yè)能夠再將符合

規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

A

難點二：金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值計量。對于以公允價值計

量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損

益。對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額，

構(gòu)成實際利息組成部分。

交易費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支

出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。交易

費用構(gòu)成實際利息的組成部分。

企業(yè)獲得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利,

應(yīng)當(dāng)單獨確以為應(yīng)收項口進行處理。

不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用;

2.

3.

4.

發(fā)生的交易費用。

〔二）實際利率法及攤余成本

1.實際利率法

實際利率法，是指根據(jù)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含i組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實際利率

計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

（1）實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的將

來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

⑵企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實際

利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

2.攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下

列調(diào)整后的結(jié)果:

（1）扣除已歸還的本金;

⑵加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷

構(gòu)成的累計攤銷額；

（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)），

（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得和損失的處理

1.對于根據(jù)公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動構(gòu)成利得或損失，除

與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列規(guī)定處理：

失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

金融資產(chǎn)構(gòu)成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)

終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)構(gòu)成的匯兌差額.，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率

法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，

應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。

2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失,

應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

三、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

（-）企業(yè)獲得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)一成本（公允價值）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

〔二）持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利X投資持股比例）

應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計算的應(yīng)收利息）

貸：投資收益

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

1.公允價值上升

借：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動

貸：公允價值變卻損益

2.公允價值下降

借：公允價值變劭損益

貸：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動

（四）出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)

同時：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）

貸：投資收益

或：

借：投資收益

貸：公允價值變劭損益

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息

持有至到期投資一一應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

持有至到期投資一一利息調(diào)整（差額，可以能在借方）

期末金融資產(chǎn)的攤余成本二期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本X實際利率）

-本期收到的利息（分期付息債券面值X票面利率）-本期計提的減值準(zhǔn)備（三）將持有至到期投

資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）

貸：持有至到期投資

資本公積一一其他資本公積（差額，可以能在借方）

〔四）出售持有至到期投資

借：銀行存款等

貸：持有至到期投資

投資收益（差額，可以能在借方）

If

6.無法識別一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量能否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)

對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的估計將來現(xiàn)金流量確已減少且可計

量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保

物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

7.債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具

投資人可能無法收回投資成本；

8.權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；

9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

(-)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量

1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬

面價值減記至估計將來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的將來信譽損失）現(xiàn)值，減記的金額確以為

資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的企業(yè)，在進行金融

資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試；對于單項

金額不重大的金融資產(chǎn)，能夠單獨進行減值測試，或包括在具有類似信譽風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)

經(jīng)合中進行減值測試。

3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表

明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信譽評級已

提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)

超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的撞余成本。

4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時

再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以

記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確以為減值損失，計入當(dāng)期損益。

5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)

確定減值損失時對將來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量

1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即便該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有

者權(quán)益的因公允價值下降構(gòu)成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。會計分錄為：

借；資產(chǎn)減值損失

貸：資本公積一一其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金