第七章租賃

第七章租賃租賃的基本概念一主要內(nèi)容承租人租賃的會計處理租賃資產(chǎn)的識別、分拆及合并二三2四五出租人租賃的會計處理披露第七章租賃一、租賃的基本概念1.租賃

租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議，其性質(zhì)是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，是以資產(chǎn)為媒介，以租賃為紐帶，聯(lián)結(jié)出租、承租雙方的一種特殊業(yè)務(wù)。特征

所有權(quán)與使用權(quán)相分離；融資與融物相統(tǒng)一；靈活方便。3第七章租賃出租人承租人租賃物租賃期租賃費出現(xiàn)前提

生產(chǎn)及交換規(guī)模的不斷擴(kuò)大基本構(gòu)成4第七章租賃租賃開始日——是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃期開始日——是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。租賃期——承租人簽約承租資產(chǎn)不可撤銷租約的日期。（1）與租賃時間有關(guān)的概念1）租賃開始日2）租賃期開始日3）租賃期2.與租賃相關(guān)的幾個概念56（2）與租賃價值計量相關(guān)的概念

2）擔(dān)保余值——由承租人或與其有關(guān)的第三方提供擔(dān)保的資產(chǎn)余值(對承租人而言），或與承租人和出租人均無關(guān)，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值（兩者之和，對出租人而言）。

1）資產(chǎn)余值——在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。就承租人而言的擔(dān)保余值承租人自己擔(dān)保與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保第七章租賃第七章租賃

3）最低租賃付款額——是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各項款項(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額承租人支付或可能被要求支付；承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值；與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保。7第七章租賃例1，某項融資租賃合同，租賃期8年，每年年末支付租金100萬元，承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值50萬元，與承租人有關(guān)的A公司擔(dān)保余值20萬元，則就承租人而言，最低租賃付款額為：最低租賃付款額=100×8+50+20=870（萬元）

承租人應(yīng)支付承租人自己擔(dān)保的余值與承租人有關(guān)的第三方A公司擔(dān)保的余值8注意：如果承租人在租賃時預(yù)計會行使購買租賃資產(chǎn)的優(yōu)惠購買權(quán)時，最低租賃付款額還包括行使購買權(quán)時的購買價格。第七章租賃就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值，加上獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，即：

出租人的擔(dān)保余值

承租人的擔(dān)保前提條件：財務(wù)上有能力擔(dān)保獨立于承租人和出租人的第三方的擔(dān)保9第七章租賃

4）未擔(dān)保余值——租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值，見下圖承租人擔(dān)保40萬元承租人擔(dān)保

未擔(dān)保余值10萬元與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保30萬元與承租人和出租人均無關(guān)的第三方擔(dān)保20萬元資產(chǎn)余值100萬元10第七章租賃

5）最低租賃收款額——指最低租賃付款額加上由與承租人和出租人均無關(guān)，但在財務(wù)上有擔(dān)保能力的第三方為承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

最低租賃收款額

如上例，若有承租人和出租人均無關(guān)的第三方B公司為其擔(dān)保5萬元，則：

最低租賃收款額=870+5=875（萬元）最低租賃付款額與承租人和出租人均無關(guān)的第三方擔(dān)保11第四章租賃例2，A與B簽訂一項租賃協(xié)議，條款如下：全新固定資產(chǎn)，10年，租金400萬元，開始日每年平均支付，期滿A另外支付10萬元（預(yù)計公允值為100萬元），可獲所有權(quán)，A的全資子公司A1和獨立于A、B的C企業(yè)，分別為A公司提供價值為10萬元和30萬元的財產(chǎn)擔(dān)保。同時合同規(guī)定，A企業(yè)每年向B企業(yè)支付10萬元的技術(shù)咨詢和人員培訓(xùn)費，且按其銷售收入的1%向B企業(yè)支付補(bǔ)充租金。A每年的銷售收入為1000萬元。

要求：計算A的最低租賃付款額和B的最低租賃收款額。12第四章租賃A企業(yè)：最低租賃付款額的計算：租金400萬元加：優(yōu)惠購買價格10萬元A1企業(yè)提供的擔(dān)保10萬元

合計420萬元B企業(yè)：最低租賃收款額的計算：租金400萬元加：優(yōu)惠購買價款10萬元A1企業(yè)提供的擔(dān)保10萬元C企業(yè)提供的擔(dān)保30萬元

合計450萬元13

6）或有租金——指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售百分比、使用量等）為依據(jù)計算的租金。7）履約成本——指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。第四章租賃14第四章租賃二、租賃資產(chǎn)的識別、分拆及合并15

如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。

如果資產(chǎn)的供應(yīng)方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。同時符合下列條件時，表明供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)：（1）資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個使用期間替換資產(chǎn)的實際能力；（2）資產(chǎn)供應(yīng)方通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利將獲得經(jīng)濟(jì)利益。第四章租賃二、租賃資產(chǎn)的識別、分拆及合并16

企業(yè)難以確定供應(yīng)方是否擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為供應(yīng)方?jīng)]有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)。如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能或其他部分在物理上不可區(qū)分，則該部分不屬于已識別資產(chǎn)，除非其實質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。第四章租賃二、租賃資產(chǎn)的識別、分拆及合并17

存在下列情況之一的，可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用：（1）客戶有權(quán)在整個使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。（2）已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)，或者客戶設(shè)計了已識別資產(chǎn)并在設(shè)計時已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。第四章租賃二、租賃資產(chǎn)的識別、分拆及合并18

按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進(jìn)行會計處理。同時符合下列條件的，使用已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項單獨租賃：（1）承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利；（2）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。第四章租賃二、租賃資產(chǎn)的識別、分拆及合并19

企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在符合下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。（2）該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。（3）該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項單獨租賃。第四章租賃三、承租人的會計處理20一、承租人對租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)與初始計量

按照最新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，可進(jìn)行簡化處理短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外。（一）使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。該成本包括：（1）租賃負(fù)債的初始計量金額；（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額；（3）承租人發(fā)生的初始直接費用；（4）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》對本條所述成本進(jìn)行確認(rèn)和計量。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》。

按照租賃準(zhǔn)則的要求，使用權(quán)資產(chǎn)的計算公式為：使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本=租賃負(fù)債的初始計量金額+租賃開始日或之前已經(jīng)支付的租賃付款額-租賃激勵金額+承租人發(fā)生的初始直接費用+承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)等將發(fā)生的成本（二）租賃負(fù)債的初始計量租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項，包括：（1）固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額；其中，實質(zhì)固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額。（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；（3）購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；（4）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；（5）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。租賃負(fù)債的初始計量金額=租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值=（承租人尚未支付的租金+承租人擔(dān)保余值+租賃到期時的購買價款）×折現(xiàn)率【例7-2】假設(shè)2×17年1月1日，甲公司從乙設(shè)備租賃公司租入生產(chǎn)設(shè)備一臺，雙方簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：生產(chǎn)設(shè)備；（2）起租日：2×17年1月1日；（3）租賃期：2×17年1月1日至2×19年12月31日，共36個月；（4）租金支付：自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金200000元；（5）該設(shè)備的保險、維護(hù)等費用均由甲公司負(fù)擔(dān)，估計每年約20000元；（6）該設(shè)備在2×17年1月1日的公允價值為1050000元；（7）增量借款利率為5％(6個月的利率)；（8）該設(shè)備的估計使用年限為7年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用直線法計提折舊；（9）租賃期屆滿時，甲公司將租賃資產(chǎn)交還給乙租賃公司；（10）該生產(chǎn)設(shè)備不需要安裝即可投入使用。分析甲公司對該租賃資產(chǎn)的會計處理。答：首先對租賃業(yè)務(wù)特基本征進(jìn)行識別。按照租賃準(zhǔn)則要求，判斷該合同是否為租賃或者包含租賃。租賃的實質(zhì)是合同讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或者多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利已換取對價。在本例中，甲公司有權(quán)在2×17年1月1日至2×19年12月31日租賃期間內(nèi)使用該生產(chǎn)線并獲取相關(guān)受益，所以該項租賃業(yè)務(wù)為租賃。其次，分析該租賃合同是否包含非租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行識別。如有非租賃業(yè)務(wù)，承租人還要進(jìn)一步判定租賃業(yè)務(wù)是否需要進(jìn)行分拆。本例中，甲公司每年需要支付20000元的設(shè)備維修費用屬于非租賃業(yè)務(wù)，由于是承租人甲公司支付，不用再考慮。再次，分析該租賃合同是否包含需要合并的租賃。本例中，只有單項租賃合同，不涉及租賃的合并。甲公司租賃業(yè)務(wù)的會計處理為：第一步，計算在租賃期開始日或之前的支付的租賃付款額。本例中，首次租金支付再租賃開始日后6個月，也不存在租賃激勵，所以該項為0。租賃期開始日尚未支付的租賃付款額=200000×6=1200000元第二步，計算租賃負(fù)債的初始計量金額。本例中，甲公司的租賃期開始日為其起租日2×17年1月1日，公司自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金200000元；租賃期屆滿時，甲公司將租賃資產(chǎn)交還給乙租賃公司，購買價款為0；本題不涉及承租人擔(dān)保余值，且未給出出租人的租賃內(nèi)含利率，可用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值=租賃負(fù)債的初始計量金額=（承租人尚未支付的租金+承租人擔(dān)保余值+租賃到期時的購買價款）×折現(xiàn)率=200000×（P/A,5%,6）=200000×5.0757=1015140（元）第三步，計算初始直接費用。本例中，初始直接費用=0。第四步，計算承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)等將發(fā)生的成本。本例中為0。第五步，計算使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本。使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本=租賃負(fù)債的初始計量金額+租賃開始日或之前已經(jīng)支付的租賃付款額-租賃激勵金額+承租人發(fā)生的初始直接費用+承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)等將發(fā)生的成本=1015140+0-0+0+0=1015140（元）最后，甲公司的會計分錄如下：借：使用權(quán)資產(chǎn)——租入固定資產(chǎn)1015140未確認(rèn)融資費用184860貸：租賃負(fù)債1200000二、承租人對租賃業(yè)務(wù)的后續(xù)計量（一）租賃準(zhǔn)則的基本要求在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。但是，若承租人對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，而租入的使用權(quán)資產(chǎn)符合投資性房地產(chǎn)的定義，則應(yīng)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。（1）承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，根據(jù)租賃期屆滿是否能夠取得所有權(quán)，在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。（2）承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會計處理。（3）承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率（租賃內(nèi)含利率或增量借款利率）計算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。（4）未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。（二）重新計量租賃負(fù)債的情況在租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額，并按變動后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債：（1）續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化，或者前述選擇權(quán)的實際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額；（2）購買選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額。（3）在租賃期開始日后，根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動，或者因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債。在這些情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變；但是，租賃付款額的變動源自浮動利率變動的，使用修訂后的折現(xiàn)率。承租人因以上三條或者因?qū)嵸|(zhì)固定付款額變動重新計量租賃負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計入當(dāng)期損益。（三）租賃變更的會計處理租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項單獨租賃進(jìn)行會計處理：（1）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；（2）增加的對價與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。租賃變更未作為一項單獨租賃進(jìn)行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定識別租賃資產(chǎn)和非租賃資產(chǎn)并按照規(guī)定分?jǐn)傋兏蠛贤膶r，按照準(zhǔn)則規(guī)定重新確定租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債。

在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值?！纠?-3】續(xù)【例7-2】，甲公司按照租賃合同在租賃期內(nèi)各期支付租金并分?jǐn)側(cè)谫Y費用。求甲公司三年的會計處理。答：首先，在2×17年1月1日至2×19年12月31日期間每隔6個月末支付租金200000元的會計分錄。借：租賃負(fù)債200000貸：銀行存款200000其次，在2×17年1月1日至2×19年12月31日期間分?jǐn)側(cè)谫Y費用。本例中，采用6個月的增量利率5%作為融資分?jǐn)偮省Ｒ驗槔碚撋现v，該分?jǐn)偮蕬?yīng)當(dāng)使租賃開始日的租賃負(fù)債的初始計量金額等于租賃開始日使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本。采用實際利率法，在租賃期內(nèi)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，分?jǐn)偙砣缦卤硭荆罕?-1未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙韱挝唬涸掌谧饨穑?）確認(rèn)的融資費用=期初（5）×5%應(yīng)付本金減少額（4）=（2）-（3）期末應(yīng)付本金余額=期初（5）-（4）2×17.01.01

10151402×17.06.30200000507571492438658972×17.12.3120000043294.85156705.15709191.852×18.06.3020000035459.59164540.41544651.442×18.12.3120000027232.57172767.43371884.012×19.06.3020000018594.20181405.8190478.212×19.12.312000009521.79190478.210合計1200000018486010151400甲公司2×17.06.30的會計分錄為：借：財務(wù)費用50757貸：未確認(rèn)融資費用50757甲公司2×17.12.31的會計分錄為：借：財務(wù)費用43294.85貸：未確認(rèn)融資費用43294.852×18年和2×19年分?jǐn)偡咒浫缟?。最后，計算使用?quán)資產(chǎn)計提的折舊費用和維修費用。由于租賃期為3年，在3年內(nèi)計提折舊。每年計提的使用權(quán)資產(chǎn)的折舊金額=1015140/3=338380元借：制造費用-折舊費338380貸：累計折舊338380（2）每年支付的維修費用的會計分錄： 借：制造費用-維修費20000貸：銀行存款20000（四）租賃期屆滿的會計處理租賃期屆滿時，承租人對使用權(quán)資產(chǎn)有三種處理方式：返還、續(xù)租和留購。（1）返還使用權(quán)資產(chǎn)時，承租人只需注銷租賃資產(chǎn)即可，會計分錄為：借：累計折舊貸：使用權(quán)資產(chǎn)——租入固定資產(chǎn)（2）續(xù)租使用權(quán)資產(chǎn)時的會計處理承租人應(yīng)當(dāng)視為該項租賃一直存在進(jìn)行處理，若續(xù)租期不超過一年，將租金和維修費用直接計入相關(guān)成本或者費用即可；若續(xù)租期超過一年，應(yīng)當(dāng)按照約定的價格支付租金，并按照最新確定的租賃期確定折舊和維修費用。（3）留購使用權(quán)資產(chǎn)時的會計處理承租人應(yīng)當(dāng)在支付留購款時，將留購的使用權(quán)資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)管理，并沖銷原使用權(quán)資產(chǎn)。會計分錄為：首先按照支付的留購價款：借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款其次，沖銷原使用權(quán)資產(chǎn)：借：累計折舊貸：使用權(quán)資產(chǎn)——租入固定資產(chǎn)（五）短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。低價值資產(chǎn)租賃應(yīng)當(dāng)是單項租賃業(yè)務(wù)。承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價值資產(chǎn)租賃。作出該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。進(jìn)行簡化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)將其視為一項新租賃進(jìn)行會計處理?！纠?-4】假設(shè)甲公司有兩項租賃業(yè)務(wù)：一項是生產(chǎn)車間有一項短期租賃，租期為8個月，每個月租金5萬元。另一項是低價值資產(chǎn)租賃，租入資產(chǎn)為100套餐廳用餐桌椅，總費用1.8萬元，租期為一年，歸還資產(chǎn)時支付租賃費，甲公司采用簡化處理方法管理這兩項租賃資產(chǎn)，則甲公司如何做會計處理？答：對于短期租賃，每月末的會計處理為：借：制造費用——租入設(shè)備5貸：銀行存款5對于低價值資產(chǎn)租賃，每月末的會計處理為：借：管理費用0.15貸：其他應(yīng)付款0.15歸還資產(chǎn)時的會計分錄為：借：其他應(yīng)付款1.8貸：銀行存款1.8第四章租賃二、租賃資產(chǎn)的識別、分拆及合并63

按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進(jìn)行會計處理。同時符合下列條件的，使用已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項單獨租賃：（1）承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利；（2）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。第四章租賃滿足以下一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：(1)期滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給出租方；(2)若承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)公允值的5%，含5%）,例如，期滿時資產(chǎn)的公允值為1000元，若購價為50元。

（3）租期應(yīng)占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（75%，含75%）；64第四章租賃例3，某項全新設(shè)備使用10年，已經(jīng)用2年，租期7年，則：7/（10-2）=0.875，可列為融資租賃；若已經(jīng)使用3年，余7年，租期6年，則：6/7=0.8571，為融資租賃。注意：1）若已經(jīng)使用8年，則8/10=0.8，已經(jīng)使用年限占80%時，不適用融資租賃；

2）若租期5年，則：5/7=0.7143，則也不屬于融資租賃。65第四章租賃

（4）承租人在租賃開始日，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（90%以上）租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。例4，某項固定資產(chǎn)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值為905萬元，租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值為1000萬，則為融資租賃。（90.5%）（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。

66第四章租賃三、融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理

1.承租人的會計處理(1)租賃期開始日的會計處理

租出方資產(chǎn)的公允價值1)入賬價值（孰低）（資本化的金額）

最低租賃付款額的現(xiàn)值=最低租賃付款額╳折現(xiàn)率

67第四章租賃2)初始費用的處理：直接與租賃相關(guān)的費用稱為初始費用，應(yīng)計入租入資產(chǎn)的價值中。

主要包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。是指在租賃和簽定租賃合同過程中發(fā)生的，可直接歸屬于租賃項目的費用。初始直接費用發(fā)生時計入租賃資產(chǎn)價值。內(nèi)容處理概念內(nèi)容處理68第四章租賃租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加初始直接費用

借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)（成本）未確認(rèn)融資費用貸：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款

銀行存款最低租賃付款額支付的初始直接費用兩者的差額3)會計處理69第四章租賃（2）未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟奶幚矸謹(jǐn)偡椒科诜謹(jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用=期初應(yīng)付本金余額×融資費用的分?jǐn)偮蕦嶋H利率法本期初應(yīng)付本金的余額=上期初應(yīng)付本金的余額－（上期支付的租金—上期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用）1）如果租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬——分?jǐn)偮蕿橛嬎阕畹妥赓U付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率2）如果租賃資產(chǎn)以其公允價值作為入賬價值——應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮史謹(jǐn)偮实拇_定分?jǐn)偮省棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)的公允價值時的折現(xiàn)率。70第四章租賃

支付租金和分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的賬務(wù)處理：在支付租金的同時分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用計入當(dāng)期損益：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款

借：財務(wù)費用

貸：未確認(rèn)融資費用

71第四章租賃（3）租賃資產(chǎn)折舊的計提1）折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)提折舊固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。應(yīng)提折舊總額的確定

存在擔(dān)保余值的應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價值

－擔(dān)保余值＋預(yù)計清理費用

不存在擔(dān)保余值的應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價值

－預(yù)計殘值＋預(yù)計清理費用2）折舊期間

如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)——應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間。

如果無法合理確定租賃期滿時承租人能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)——則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。72第四章租賃合計處理履約成本——在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益

借：管理費用等貸：銀行存款（4）履約成本的會計處理概念在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本稱為“履約成本”內(nèi)容包括技術(shù)咨詢費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。73應(yīng)進(jìn)行的會計處理：借：制造費用貸:累計折舊第四章租賃借：銷售費用

貸：銀行存款借：財務(wù)費用

貸：銀行存款（5）或有租金的會計處理1）或有租金以銷售百分比等為依據(jù)計算的2）或有租金以物價指數(shù)為依據(jù)計算的發(fā)生時計入當(dāng)期損益74第四章租賃（6）租賃期滿時的會計處理1)返還資產(chǎn)的處理借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款累計折舊貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)存在擔(dān)保余值不存在擔(dān)保余值借：累計折舊貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)視同該項租賃一直存在而繼續(xù)進(jìn)行賬務(wù)處理。2)優(yōu)惠續(xù)租借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)3)留購借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款等（行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)應(yīng)支付的價款）75第四章租賃2.出租人融資租賃的會計處理（1）租賃期開始日的處理2）應(yīng)收融資租賃款的入賬價值在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。1）最低租賃收款額

最低租賃付款額

雙方均無關(guān)的第三方擔(dān)保余值租金擔(dān)保76第四章租賃融資租賃資產(chǎn)公允價值大于帳面價值的差額

差額借：長期應(yīng)收款

未擔(dān)保余值

營業(yè)外支出

貸：融資租賃資產(chǎn)

銀行存款

營業(yè)外收入未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額＋初始直接費用融資租賃資產(chǎn)公允價值小于帳面價值的差額租賃資產(chǎn)公允價值初始直接費用資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值77第四章租賃（2）未確認(rèn)融資收益的會計處理未實現(xiàn)融資收益(準(zhǔn)則規(guī)定)

＝(最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔(dān)保余值)－(最低租賃收款額的現(xiàn)值＋初始直接費用的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)78

未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各處期間進(jìn)行分配，采用實際利率法確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入第四章租賃應(yīng)收融資租賃款可比照應(yīng)收帳款計提壞賬準(zhǔn)備。對于確實無法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)可以作為壞賬損失，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，也可比照應(yīng)收帳款壞賬收回的方法來處理。（3）應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提出租人只須對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準(zhǔn)備，而不是對應(yīng)收融資租賃款全額計提壞賬準(zhǔn)備。79完全比照應(yīng)收賬進(jìn)行第四章租賃其會計處理比照應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備1）計提時借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備2）確實無法收回的，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷計提的借：壞賬準(zhǔn)備貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款3）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，又收回

借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款貸：壞賬準(zhǔn)備80第四章租賃同時：借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（4）或有租金的會計處理。在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益收到或確定能收到時：借：銀行存款或應(yīng)收賬款貸：租賃收入81第四章租賃（5）未擔(dān)保余值的處理在租賃開始日，出租人應(yīng)將租賃資產(chǎn)中未擔(dān)保的余值作為資產(chǎn)單獨入賬，記入“未擔(dān)保余值”賬