財務(wù)會計理論

安徽大學(xué)商學(xué)院會計系

謝樹志

緒論

（什么是會計理論）

一、理論與會計理論

（-）什么是理論？

《韋氏英文百科詞典》：“一組內(nèi)在的一致的命題，用來解擇某類現(xiàn)象的基本原理”：是

“一種猜測性解釋，并未經(jīng)過廣泛證實的、報告實際情況的命題”。

《牛津英語詞典》：“用來解釋、敘述一組事實或現(xiàn)象的一系列概念體系或陳述方案”。

《麥夸里詞典》：“一組合乎邏輯的一般命題，作為解釋一系列現(xiàn)象的原則”。

美國著名會計學(xué)家亨德里克森在其《會計理論》（1980年第4版）中：“一組合乎邏輯,

具有假設(shè)性、概念化和務(wù)實性的原則，能夠形成為某個存在疑問的領(lǐng)域提供一般性參考的框

架”。

美國財務(wù)準(zhǔn)則委員會“一個具有相關(guān)目標(biāo)和基礎(chǔ)的合乎邏輯的系統(tǒng)，該系統(tǒng)可

以形成統(tǒng)?的標(biāo)準(zhǔn)”。

克雷格?迪根（澳洲）在其《財務(wù)會計理論》（第三版）中總結(jié)出：“從以上定義中可以

看出，“合乎邏輯”是最重要的關(guān)鍵詞之一。即：理論的成分（可能包括人類行為的假設(shè)）

應(yīng)該依邏輯性結(jié)合在一起，為特定的現(xiàn)象提供解釋和指引。這些定義具有一致的觀點，都認

為理論本質(zhì)上并不是特設(shè)的，而是應(yīng)該建立在邏輯性（系統(tǒng)性和條理性）的推理之上”。

（二）什么是會計理論？

《韋氏新國際詞典》：“會計理論是一套緊密相聯(lián)的、假定性的、概念性的和實用性的原

理的整體”。

美國會計學(xué)會（AAA）在《基本會計理論說明書》（1966年）中：“會計理論是一套緊密

相連的、假定性的，概念性的和實用性的原理的整體，構(gòu)成了對所有探索領(lǐng)域的、可供參考

的一般框架”。“作為會計理論，必須包括對會計從邏輯規(guī)劃到推理論斷均予聯(lián)結(jié)起來的說明

或建議；還應(yīng)包括會計前提假設(shè)、原則等的說明和驗證，并且得出結(jié)論。但得出的結(jié)論并非

均能得到驗證，如預(yù)測新會計信息或新會計理論，預(yù)測時并未得到驗證，只有當(dāng)對未來的預(yù)

測變現(xiàn)實，得出確切結(jié)論后，才會得到驗證，信息和結(jié)論一旦得到驗證，就是對原有會計理

論的修正”。

美國著名的會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在其《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論中》：“會計理論應(yīng)該是一

個內(nèi)在一致、協(xié)調(diào)一貫的體系。它應(yīng)該作為一個理論基礎(chǔ)，能夠幫助公司的會計人員對其實

務(wù)作出務(wù)實性的評價，同時，也能幫助注冊會計師審杳公司報告”。

美國著名會計學(xué)家莫斯特在其《會計理論》中：“理論是對描述或規(guī)定一系列的規(guī)則和

原則的系統(tǒng)描述，它可視為有助于組織、概念、解釋現(xiàn)象和預(yù)冽行為的框架。會計理論是會

計學(xué)的?個分支，它是由對來自實務(wù)的原則和方法程序的系統(tǒng)表述所組成的”。

美國著名會計學(xué)家亨德里克森：會計理論是“?套邏輯嚴(yán)密的原則，能夠使實務(wù)工作者、

投資者和債權(quán)人、經(jīng)理和學(xué)生更好地理解當(dāng)前的會計實務(wù)、提供評估當(dāng)前會計實務(wù)的概念框

架，指導(dǎo)新的實務(wù)和程序的建立”。

美國會計學(xué)家斯科特：“會計理論應(yīng)該從兩方面來定義，其一是對會計熨務(wù)有解釋作用；

其二是能改進人們對會計環(huán)境的理解，如代理理論能夠解釋公司管理當(dāng)局對會計政策的選擇

和會計信息的披露等”。

瓦茨和齊默爾曼（美國）在其《實證會計理論》（1986年）中：“會計理論的目標(biāo)是預(yù)

測和解釋會計實務(wù)；解釋是指為觀察到的實務(wù)提供理由：預(yù)測是指會計理論應(yīng)能夠預(yù)計為觀

察到的會計現(xiàn)象”。

杜興強在其《財務(wù)會計理論》（第二版）中：“大家普遍認為會計理論有一定的內(nèi)在邏輯

體系，要么來自對會計實務(wù)的抽象、歸納和概括，要么是由抽象的基本概念演繹而來”。

二、會計理論的作用（從另一個角度來理解會計理論）

對會計理論作用的認識，主要有兩種觀點：?是實證研究的研究者認為，會計理論的作

用是解釋和預(yù)測會計實務(wù)（會計“是什么”）；二是規(guī)范研究的耐究者認為，會計理論的作用

在于規(guī)范和指導(dǎo)會計實務(wù)（會計“應(yīng)當(dāng)是什么"）。

（-）會計''是什么”一一實證會計理論

實證會計理論，又稱為描述性理論，是指通過對會計?實務(wù)中各種實例的描述，以期說明

會計“是什么”的理論；以及在說明會計“是什么”的基礎(chǔ)上通過各種實例來論證會計”為

什么”的理論。

實證會計理論是采用實證研究方法所建立起來的會計理論為系，其方法論所強調(diào)的歸納

法。歸納法是指對實例進行觀察，從中概括出一般性結(jié)論的一種研究方法。其基本步驟包括:

（1）觀察并記錄全部觀察結(jié)果；

（2）分析并將全部觀察結(jié)果進行分類；

（3）從觀察到的分類結(jié)果的相互聯(lián)系中推導(dǎo)出會計的,股性概念和原則；

（4）對推導(dǎo)出會計的?股性概念和原則進行驗證。

（二）會計“應(yīng)該是什么"一一規(guī)范會計理論

規(guī)范會計理論，是指通過建立一系列的前提條件或假設(shè)來規(guī)范或指導(dǎo)所發(fā)生的會計實

務(wù)，以期說明會計“應(yīng)該是什么”的理論。

規(guī)范會”?理論是采用規(guī)范研究方法所建立起來即強調(diào)演繹法所建立起來的會計理論體

系。傳統(tǒng)會計理論通常都是規(guī)范性的。演繹法是指從普遍性結(jié)論或一般性結(jié)論推導(dǎo)出個別性

結(jié)論的論證方法。其基本步驟如下:

（1）首先提出先決條件；

（2）對該先決條件進行推導(dǎo)，從中得出結(jié)論；

（3）對推導(dǎo)出的結(jié)論進行驗證，以確定是否合理；

（4）用得到驗證并確認為合理的結(jié)論去規(guī)范和指導(dǎo)會計實務(wù)。

演繹法與歸納法的區(qū)別：在演繹法中，普遍性結(jié)論是依據(jù)，而個別性結(jié)論是論點；而在

歸納法中，個別性結(jié)論是依據(jù)，個別性結(jié)論是論點。

作業(yè)題:你是否認可“會計是一種藝術(shù),而不是一門科學(xué)”這一論斷?

第一章財務(wù)會計概念框架

（規(guī)范會計理論）

一、財務(wù)會計概念框架的概念

財務(wù)會計概念框架（ConceptualframeworkforFinancialAccounting,簡稱為CF）,

“是由一系列說明財務(wù)會計并為財務(wù)會計所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，是用來直

接指導(dǎo)、評估和完善會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)，是財務(wù)會計理論中最實用的部分。這個體系是

由財務(wù)會計和報告的目標(biāo)以及與目標(biāo)密切聯(lián)系的其他基本概念共同構(gòu)成的。目標(biāo)規(guī)定財務(wù)報

告的目的和宗旨，而其他財務(wù)會計基本概念則是財務(wù)報告在確認、計量、列報時所必須選擇

的工具”。（葛家湖，2006年）

財務(wù)會計概念框架，作為一個專門術(shù)語的提出，是FASB的首創(chuàng)（1978年）。國際會計

準(zhǔn)則委員會（IASC）最初作為民間組織，并沒有頒布相關(guān)的概念框架，直到1989年，為了

尋求在全球范圍內(nèi)的廣泛認可且IASC推動“可比性”計劃后，IASC才在1989年7月批準(zhǔn)

并頒布了具有框架性質(zhì)的公告《編制財務(wù)報表的框架》（注：國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）

在2001年4月再次進行了確認）。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）在1999年發(fā)布了具有概念框

架性質(zhì)的《財務(wù)報告原則公告》。

二、財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容

哈里?L沃爾克（美國）在其《會計理論》（第七版）中：“概念框架包含了“……由相

互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系，以指導(dǎo)準(zhǔn)則符合一致性原則，并說明了財

務(wù)會計和財務(wù)報表的特征、功能和局限性?！币虼耍拍羁蚣茉噲D為財務(wù)會計提供?個超理

論的結(jié)構(gòu)。它由七個財務(wù)會計概念公告構(gòu)成」

No.1企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)（SFAC第1號公告）1978年

No.2會計信息質(zhì)量特征（SFAC第2號公告）1980年

No.3企業(yè)財務(wù)報表的要素（SFAC第3號公告）1980年

No.4非營利組織財務(wù)報告的目標(biāo)（SFAC第4號公告）1980年

No.5企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量（SFAC第5號公告）1984年

No.6財務(wù)報表的要素（SFAC第6號公告）：替代SFAC第3號公告，1985年

對SFAC第2號公告進行了部分修改

No.7現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值在會計計量中的應(yīng)用（SFAC第7號公告）2000年

（I）2010年9月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了自2005年以來合作開展的共同概念框架聯(lián)

合項目第一階段成果“目標(biāo)和質(zhì)量特征”。FASB同時將其列為財務(wù)會計概念公告第8號（SFAC

第8號公告），SFAC第8號公告中的第一章和第三章分別取代了SFAC第1號公告和SFAC第

2號公告，將“財務(wù)公計概念電架”改稱為“財務(wù)報告概念框架”，并確立了“決策有用性”

為主導(dǎo)的財務(wù)報告目標(biāo)觀。

（2）財務(wù)會計概念框架（CF）與公認會計原則（GAAP）的關(guān)系：一般認為CF不屬于

GAAP的范疇，即不屬于會計準(zhǔn)則，CF的主要功效是評估現(xiàn)存會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)未來會計準(zhǔn)則

因此，CF首先涉及的是財務(wù)會計的基本概念，這些概念實質(zhì)上是非常重要的會計理論問題，

而且是會計實務(wù)中哌須取得一致認可和解決的實際問題；CF在層次上高丁-GAAP。實際上，

FASB的編報財務(wù)報表的框架與1AS（國際會計準(zhǔn)則）或1ERS（國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）的關(guān)系

也存在類似的情況，即：編報財務(wù)報表的框架不屬于會計準(zhǔn)則，但在層次上高于會計準(zhǔn)則。

FASB的CF與GAAP的結(jié)構(gòu)圖

公認會計原則(GenerallyAcceptedAccountingPrinciple,簡稱GAAP),包括會計

基本假設(shè)、會計基本原則以及財務(wù)會計準(zhǔn)則公告三個層次。公認會計原則一詞最早出現(xiàn)在

20世紀(jì)30年代的美國，由美國會計師協(xié)會在1939年的年會上首次使用，普遍適應(yīng)性及擁

有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性支持為其“公認”的木質(zhì)規(guī)定與基本特征。這種“公認”，通常要由授權(quán)的

全國性的會計職業(yè)團體表決通過，或由政府有.關(guān)部門直接按一定程序組織相應(yīng)的專門機構(gòu)制

定、審核和頒布。公認會計原則的產(chǎn)生依循著“會計實務(wù)一會計慣例一會計原則一公認會計

原則”以及“會計理論一公認會計原則”兩條基本路徑，并逐步從以前者為主向以后者為主

轉(zhuǎn)化。

公認會計原則的產(chǎn)生和發(fā)展：

20世紀(jì)初，美國各企業(yè)的會計處理是相當(dāng)自由的，企業(yè)的會計程序及其財務(wù)報表提供

的內(nèi)容仍取決于管理當(dāng)局或?qū)徲嫀煹牟煌庖姟?917年，美國聯(lián)邦儲備委員會和聯(lián)邦貿(mào)易

委員會一致決定對企業(yè)向銀行申請貸款而編制的資產(chǎn)負債表予以標(biāo)準(zhǔn)化，并委托當(dāng)時的美國

會計師協(xié)會提出標(biāo)準(zhǔn)會計報表及其編制程序的備忘錄。1934年美國會計師協(xié)會(ATA)批準(zhǔn)

了著名的會計學(xué)家喬治?。.枸為主席的一個專門委員會擬議的五條原則和增補的一條原則，

作為“認可的會計原則”(AcceptedPrincipleofAccounting)發(fā)表。這六條原則是:

(1)收益賬戶不應(yīng)該包括未實現(xiàn)利潤，實現(xiàn)是指銷售后的結(jié)果；

(2)資本溢余(準(zhǔn)備)不可用于記錄收入借項：

(3)在兼并前的子公司盈利溢余(收入準(zhǔn)備)不能作為母公司的綜合盈利溢余：

(4)支付給庫存股票的股利不能貸記收益：

(5)來自公司官員、職員和附屬公司的應(yīng)收款項必須單獨列示：

(6)捐贈股本不能經(jīng)營收益。

時至今日，GAAP的制訂大致經(jīng)歷了三個主要階段：

(1)美國會計師協(xié)會(AIA)下屬的會計程序委員會(CommitteeofAccounting

Procedure.簡稱CAP)(19381959年)發(fā)布的成果稱為《會計研究公報》(Accounting

ResearchBuiletins,簡稱ARBs)；

(2)美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的會計原則委員會(AccountingPrinciples

Board,簡稱APB)(1959T973年)——發(fā)布的成果稱為《報告書》(APB'sStatements)

和《意見書》(APB,sOpinicns)；

(3)九個職業(yè)團體的代表組成的財務(wù)會計基金會(FAF),由FAF任命由16位成員組成

的FAF理事會，再由FAF理事會任命和資助的由七位專職委員組成的財務(wù)準(zhǔn)則委員會(FASB)

(1973年至今)一一發(fā)布的成果包括：

財務(wù)會計準(zhǔn)則公告(StatementsofFinancialAccountingStandards,簡稱SFASs)

準(zhǔn)則解釋(FASB'sInterpretaions)

技術(shù)公報(TechnicalBulletins)

IASB（IASC）編報財務(wù)報表的框架的結(jié)構(gòu)圖

財務(wù)會首概念框架與編報財務(wù)報表的框架的比較

項目FASB的SFAC(CF)FASB的框架

目標(biāo)“決策有用”“決策有用”與“受托責(zé)任”

信息質(zhì)量主要質(zhì)量特征：相關(guān)性、可靠性可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性

特征次要質(zhì)量特征；可比性、中立性

財務(wù)報表資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益（包

要素派給業(yè)主款、全面收益.、收入、費用、括：利得）、費用（包括：損失）

利得、損失

確認的基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量首先符合要素的定義，其次還需要滿

性、相關(guān)性、可靠性足以下條件：

確認盈利確認的補充條件：（1）收入：已（1）與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可

賺得、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)：（2）費用：能流入或流出企業(yè)：

報告期內(nèi)經(jīng)濟利益的消耗（耗用）或（2）對該項目的成本或價值能夠可

發(fā)生未來經(jīng)濟利益的損失靠地加以計量

在財務(wù)報表中視項目的性質(zhì)、計量屬財務(wù)報表在不同程度上并且以不同

性的相關(guān)性與可靠性而采用不同的結(jié)合方式采用不同的計量基礎(chǔ)。包

計量計量屬性。包括：歷史成本、現(xiàn)行成括：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價

本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)值

值

注：FASB將基本假設(shè)排除在概念框權(quán)責(zé)發(fā)生制、持續(xù)經(jīng)營

基本假設(shè)架之外，而是作為GAAP來進行規(guī)范

的。包括：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會

計期間、貨幣計量

我國《基本會計準(zhǔn)則》的結(jié)構(gòu)圖

我國的《基本準(zhǔn)則》是否等同于西方國家的財務(wù)會計概念柩架？對此各方的看法存在著

明顯的差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的官方制定者認為：“我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》類

似于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的“編制財務(wù)報表的框架”，在會計準(zhǔn)則中起統(tǒng)馭作用，是具體準(zhǔn)

則的制定依據(jù)”（劉玉廷我國學(xué)術(shù)界基本上對此持否定意見。理由主要有：一是概念框架

不應(yīng)該是準(zhǔn)則的組成內(nèi)容，概念框架屬于理論，而會計準(zhǔn)則是集“技術(shù)性”、“經(jīng)濟后果性”、

“政治性”等特征的實務(wù)規(guī)范或會計政策，可我國的《基本準(zhǔn)則》則定位于會計準(zhǔn)則；二是

從制定的邏輯順序看，是先右.概念框架，后有具體會計準(zhǔn)則，而我國則是“同步制定”；三

是我國的基本準(zhǔn)則在體系上缺乏邏輯上的嚴(yán)密性和關(guān)聯(lián)性，同時，其中的理論闡述不夠充分

且缺乏深度；四是概念框架中不應(yīng)該包括對財務(wù)報告的具體內(nèi)容，因為這不屬于理論問題，

此外，對于將記賬方法也作為一項內(nèi)容納入概念框架，也顯得“不倫不類”。對此種種質(zhì)疑，

準(zhǔn)則的官方制定者進行了辯解：“只有將概念框架作為準(zhǔn)則的組成內(nèi)容，才能將之納入法規(guī)

的體系之內(nèi)，這符合中國的法制環(huán)境，否則難以得到社會公眾、政府監(jiān)管部門的認可。同時，

由于中國會計準(zhǔn)則的制定基本上是“拿來主義”，所以客觀上具備「概念框架與具體準(zhǔn)則“同

時制定”的優(yōu)勢條件”（王軍）。而對于《基本準(zhǔn)則》中的邏輯上的嚴(yán)密性和關(guān)聯(lián)性以及理論

上存在的諸多問題，官方制定者也認為有待于以后進一步完善.

三、財務(wù)會計概念框架的作用

（一）評估并修訂既有的會計準(zhǔn)則

隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和使用者提出的新的信息要求，客觀上需要對既有的會計準(zhǔn)則

的有用性進行評估并進行必要的修改。在評估和修改時，對于會計準(zhǔn)則的規(guī)范是否內(nèi)在?致,

所引用概念是否邏輯嚴(yán)密并在所有準(zhǔn)則中是否統(tǒng)一進行使用等問題，須有一個理論體系可供

參考。而財務(wù)會計概念框架正是一個可用于評估會計準(zhǔn)則的理企標(biāo)桿。

（二）指導(dǎo)制定新的會計準(zhǔn)則

概念框架包含了“……由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系，以指導(dǎo)準(zhǔn)

則符合一致性原則，并說明了財務(wù)會計和財務(wù)報表的特征、功能和局限性?！彼?，概念框

架可以為某個領(lǐng)域內(nèi)的會計準(zhǔn)則的制定提供了依據(jù)和指南。此外，當(dāng)市場經(jīng)濟環(huán)境的變化需

要制定新的會計準(zhǔn)則，而又無法在財務(wù)會計概念框架中找到具體的指導(dǎo)時，框架可能因此有

了修改或完善的必要。

（三）在缺乏會計準(zhǔn)則的領(lǐng)域起到基本的規(guī)范作用

在會計實務(wù)中，?些新的事項在會計準(zhǔn)則中尚未規(guī)范但由需要進行處理，那么應(yīng)當(dāng)按照

概念框架中的相關(guān)概念、尤其是財務(wù)報表要素的定義，以及要素的確認與計量等方面的要求

進行會計處理。因為概念框架所處的層次高于會計準(zhǔn)則。

（四）為會計準(zhǔn)則的制定提供一個“借口”或進行“辯解”

理想的會”?準(zhǔn)則的制定應(yīng)該是中立的，會il?準(zhǔn)則制定過程應(yīng)該絕對以會計準(zhǔn)則的內(nèi)部邏

輯一致和技術(shù)性為準(zhǔn)繩。但實際情況往往是，會計準(zhǔn)則是一種利益協(xié)調(diào)和多方博弈的結(jié)果。

在此種狀況下，概念框架的存在，等于事先為準(zhǔn)則制定者應(yīng)付多利益相關(guān)者圍繞會計準(zhǔn)則進

行的博弈提供r一個攔脫質(zhì)疑或非議的“借口”。

（五）增加財務(wù)報告的可理解性

概念框架的存在，“能夠?qū)е虑昂笠回灥臅嫓?zhǔn)則，并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、

作用和局限性”。所以，概念框架能夠在強調(diào)概念基礎(chǔ)和邏輯?致的前提下，增進報表提供

者與使用者之間的溝通，幫助使用者了解財務(wù)會計與報告的?些基本概念與原理，理解財務(wù)

報表或會計信息的含義、作用和局限性?！笨赏訌娯攧?wù)會計與報告的有用性，并贏得人們

的信任”。

（六）節(jié)約準(zhǔn)則的制定成本和準(zhǔn)則文施的交易費用

概念框架的存在，為會計準(zhǔn)則的制定提供了一個一致的概念基礎(chǔ)，使得會計準(zhǔn)則的制定

能夠保持一個良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在的邏輯嚴(yán)密的會計準(zhǔn)則體系，節(jié)約準(zhǔn)則的制

定成本。此外，如果存在的概念框架能夠獲得相關(guān)利益集團的認可，那么無疑就相當(dāng)于在各

利益集團之間形成一個“共同知識”，“潤滑”原本有沖突的利益關(guān)系，使得會計準(zhǔn)則的實施

成本達到最低。

作業(yè)題:閱讀IASB的《編報財務(wù)報表的框架》,歸納其要點并與我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)

則~基本準(zhǔn)則》進行比較。

第二章財務(wù)報告目標(biāo)

一、對會計本質(zhì)的認識與會計目標(biāo)的提出

美國的財務(wù)會計概念框架是以會計目標(biāo)作為起點，用于指導(dǎo)所有其他基本概念，并作為

整個概念框架的基石。而會計目標(biāo)的提出則源自對會計本質(zhì)的認識。

（-）對會計本質(zhì)的認識

所謂會計木質(zhì)，即會計是什么？1964年，美國會計學(xué)會（MA）為紀(jì)念美國會計學(xué)會成

立50周年，成立了“基本會計理論報告委員會”，于1966年完成并發(fā)表了著名的《基本會

計理論說明書》，提出“會計基本上是一個信息系統(tǒng)，更確切地說，會計是一般信息理論在

它有能力加以解決的經(jīng)濟活動上的應(yīng)用”。從此，“信息系統(tǒng)論”這一觀點廣為傳播。實際上，

西方國家的會計理論界對會計本質(zhì)的研究歷來不太重視；但在我國，長期以來，在學(xué)術(shù)上存

在著各種理論觀點，除了“信息系統(tǒng)論”以外，還有一種代表性的觀點是“管理活動論”，

即將會計理解為“?種經(jīng)濟管理活動”?，F(xiàn)在，我國官方傾向于“管理活動論”。雖然目前爭

論還沒有完全停止，但已經(jīng)沒有上個世紀(jì)80-90年代那種“火暴行情”了。有學(xué)者認為：“在

此問題上，充分強調(diào)理論思維的實用意義，作為矯枉手段似乎大必要。而會計本質(zhì)實際上是

什么是沒有實際意義的”。（劉峰）

（二）會計目標(biāo)的提出

美國著名會計學(xué)家莫斯特：“在過去十年中，似乎普遍接受了這樣的看法：只有財務(wù)報

告準(zhǔn)則是以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，那準(zhǔn)則才能成為有用和有效的”。

1、美國會計學(xué)會（AAA）的《基本會計理論說明書》

AAA在1966年的《基本會計理論說明刊》中提出了為以下目標(biāo)而提供信息：

（1）對有限資源的利用所作出的決策，包括辨認決定性的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)與方

向；

（2）有效地管理和控制一個組織的人力資源和物質(zhì)資源：

（3）記錄（保存）與報告資源的經(jīng)營管理責(zé)任；

（4）促進會計主體的社會職能并控制此種職能。

AAA對會計目標(biāo)的表述相當(dāng)寬泛，有些目標(biāo)已經(jīng)超過了財務(wù)會計的特征，將人力資源、

社會責(zé)任等都包括在內(nèi)。但其核心內(nèi)容是：會計作為一個信息系統(tǒng)提供的信息的“決策有用

性”，還同時兼顧會計信息系統(tǒng)解除“受托責(zé)任”的功能。

2、會計原則委員會（APE）第4號公告

APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APBStatementsNo.4）中，在論及財務(wù)會計的基本

特征（注：基本假設(shè)）之余，主要表述了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標(biāo)，并提出一般的目標(biāo)和

質(zhì)的目標(biāo)。一般目標(biāo)指“財務(wù)會計和財務(wù)報表的基本目的，是向財務(wù)報表的使用者（特別是

所有者和債權(quán)人）提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務(wù)信息、。這個目的包括提供能

用評估管理當(dāng)局執(zhí)行經(jīng)營管理責(zé)任和其他管理責(zé)任的效率的信息”。

APB的第4號公告第一次提出了財務(wù)會計目標(biāo)的“決策有用性”；并認為能夠滿足決策

有用信息同時能滿足履行“受托責(zé)任”評估的作用?？傊珹PE提出的會計目標(biāo)力圖將“決

策有用觀”和“受托責(zé)任觀”相互融合。

3^特魯布羅德報告（TruebloodReport）

1971年，AICPA成立了特魯布羅德為首的財務(wù)會計目標(biāo)委員會。AICPA在成立特魯布羅

德委員會之初，提出了四個問題：

（1）誰需要財務(wù)報表？

（2）他們需要什么信息？

（3）會計師能噴在多大程度上為使用者提供其所需的信息？

（4）要提供所需要的信息應(yīng)該要求什么樣的結(jié)構(gòu)？

1973年10月該委員會發(fā)表了著名的特魯布羅德報告。報告列舉了12項財務(wù)報表目標(biāo),

其中?項是基本的，即“提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息”，而其他目標(biāo)從不同角度把基本目

標(biāo)具體化。

4、FASB的SFACNo.1（財務(wù)會計概念公告第1號）

1978年FASB發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第1號一一《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》明確指出：

“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者，以便他們作出合理

的投資、信貸及類似的決策”。FASB同時闡述了具有決策有用的信息，包括“有助于現(xiàn)金流

入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”以及“關(guān)于企業(yè)資源、對資源的要求權(quán)及其變

動情況的信息”。從此，“決策有用性”被各國或地區(qū)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)奉為“法定目標(biāo)”。

5、IASC的概念框架

《編報財務(wù)報表的框架》由國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1989年4月批準(zhǔn)，1989年

7月公布，于2001年4月被國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）采納。

框架第12段：“財務(wù)報表的目標(biāo)，是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體

財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息”。

框架第14段：“財務(wù)報表還反映管理當(dāng)局對交托給它的資源的經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任。使

用者之所以評估管理層的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任，是為了能夠作出經(jīng)濟決策。例如，是持有還

是出售其對主體的投資，是續(xù)聘還是調(diào)換管理者”。

6、英國ASB的財務(wù)報告原則公告（SPFR）

1999年12月，ASB在所發(fā)布的財務(wù)報表原則公告中將財務(wù)報告目標(biāo)表述為：“財務(wù)報表

的目標(biāo)是提供關(guān)于報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，從而有助于各種使用者評價報告

主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任以及制定相關(guān)的經(jīng)濟決策；有助于使用者評價報告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的

能力（含時間及確定程度）以及評價報告主體財務(wù)適用性”。

7、中國企業(yè)會計準(zhǔn)則（CAS）

2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》第四條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)會計報

告（又稱財務(wù)報告，下同）。財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)

狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于

財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。

8、IASB和FASB的“聯(lián)合概念框架”

自2002年10月IASB與FASB正式簽署“諾沃克協(xié)議”并致力于會計準(zhǔn)則國際趨同以

來，雙方已意識到消除各自概念框架差異的重要性，并將建立“聯(lián)合概念框架”項目列入其

趨同計劃中。建立“聯(lián)合概念框架”的目標(biāo)，是為制定以原則為導(dǎo)向、內(nèi)在一致和國際趨同

的未來會計準(zhǔn)則建立穩(wěn)固的基礎(chǔ)。根據(jù)IASB與FASB的工作計劃，“聯(lián)合概念框架”擬劃分

若干階段進行（中間曾經(jīng)過修訂），現(xiàn)確定為以下八個階段：第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征”;

第二階段，，要素和確認”；第三階段“計量”；第四階段“報告主體”；第五階段“列報和披

露”；第六階段“目的和地位”；第七階段“時非盈利主體的應(yīng)用”；第八階段“剩余問題”。

目前的進展是：第?階段”目標(biāo)和質(zhì)量特征”已于2010年9月28日正式發(fā)布：第四階段“報

告主體”將在2011年第一季堂發(fā)布終稿；第三階段“計量”籽在2011年分別發(fā)布討論稿

（DP）和征求意見稿（ED）：第二階段“要素和確認”尚未確定發(fā)布時間：其余第五至第八

階段尚未開展工作。

在已經(jīng)發(fā)布的第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征”中，”確立了以“決策有用性”為主導(dǎo)的財

務(wù)報告目標(biāo)觀，且避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語。

FASB早在SFAC1中已經(jīng)采用了“單一目標(biāo)觀”即“決策有用觀”,而僅僅只是將“受

托責(zé)任”作為“決策有用性”的具體目標(biāo)。IASC在“編報財務(wù)報表的框架”中指出：“財務(wù)

報表的目標(biāo)是為廣大使用者提供制定經(jīng)濟決策有用的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀

況變動方面的信息”。同時，“財務(wù)報表還應(yīng)反映管理當(dāng)局對托付給它的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任

的實施結(jié)果，可見，IASC在論述財務(wù)報表的目標(biāo)時，將“決策有用”作為主要目標(biāo)，而將

“受托責(zé)任”作為次要目標(biāo)（即采用了“雙目標(biāo)觀”）。

結(jié)論：在“聯(lián)合框架項目”中的財務(wù)報告目標(biāo)實際上是雙方原來各自表述的“聯(lián)合體”,

聯(lián)合之前，F(xiàn)ASB采用單一的“決策有用觀”，而事文上其中也隱含了“受托責(zé)任觀"；IASB

雖然堅持的是“雙重目標(biāo)”，但實際上是以“決策有用觀”為主。聯(lián)合之后，統(tǒng)一以“決策

有用觀”為主，且避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語。

二、“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”

（一）受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀的基本內(nèi)涵大致包括以下三個方面：

（1）委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)。在委托代理關(guān)系下，受托方接受資源投入

方的委托，將承擔(dān)其有效管理和運用受托資源、使之在保值的基礎(chǔ)之上實現(xiàn)增值的責(zé)任；

（2）受托方承擔(dān)如實地向委托方報告受托責(zé)任的履行過程與結(jié)果的義務(wù)；

（3）隨著公司治理內(nèi)涵的豐富和外延的擴大，受托方還應(yīng)承擔(dān)著向利益相關(guān)者報告社

會責(zé)任的履行情況。

受托責(zé)任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關(guān)系。受托方和委托方

中的任何一方的模糊或“虛位”，都將影響到受托責(zé)任的履行。

（二）決策有用觀

決策有用觀的基本內(nèi)涵大致包括以下方面：

（1）財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報表的目標(biāo)的趨同性。會計是一個提供財務(wù)信息的信息系

統(tǒng)（或是一種經(jīng)濟管理活動。事實上，信息生成的本身就屬于管理的組成內(nèi)容），而向外部

使用人傳遞信息的載體就是財務(wù)報表：所以，財務(wù)報表的FI標(biāo)應(yīng)該等同于財務(wù)會計的目標(biāo)。

（2）財務(wù)報表應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的、可能（潛在）的使用人進行合理投資、信貸決

策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，應(yīng)該是具體的，有針對性的，即是與特定使用人

的特定決策相關(guān)。但是由于財務(wù)報表提供的信息是通用信息、，而使用人的多樣性以及他們所

進行決策的多樣性對信息的“有用性”的要求存在著差異。

（3）財務(wù)報表應(yīng)有助于現(xiàn)在和可能的使用人評估來自銷售、償還到期債務(wù)的實得收入

金額、時間分布和相關(guān)不確定信息。

（4）財務(wù)報表應(yīng)該能夠提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟資源、對這些資源的要求權(quán)以及使資源和

對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動的交易或事項和情況的信息。

（5）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)所確認的經(jīng)營業(yè)績方面的信息，作為一個說明企業(yè)獲得現(xiàn)金

凈流量的現(xiàn)時和持久能力的指標(biāo)，比單純依靠現(xiàn)金收付說明的財務(wù)情況（狀況）更加有用。

決策有用觀適用的經(jīng)濟環(huán)境是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，并且資源的分配是通過資本市場進

行的：也就是說，委托方與受托方的關(guān)系是通過資本市場建立的，這導(dǎo)致了雙方關(guān)系的模糊

性。

“聯(lián)合概念框架”對“決策有用”所需會計信息的重新表述：

在SFACNo.1中FASB也認為，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務(wù)報告的

主要關(guān)注點，需要評判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別

關(guān)注。而IASB概念框架則認為，報告主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績所反映的信息一樣重要。因

此，IASB和FASB在制定“聯(lián)合概念框架”時一致認為，將單一一種信息作為財務(wù)報告關(guān)注

點是不恰當(dāng)?shù)?。為有助于決策的有效制定，財務(wù)報告應(yīng)該提供那些能夠反映報告主體的經(jīng)濟

資源和要求權(quán)以及報告主體經(jīng)濟資源和要求權(quán)在一段時間內(nèi)變叱情況的信息。如果報告主體

不能確定和計量其經(jīng)濟資源和要求權(quán)，那么也不能提供合理完整的有關(guān)財務(wù)業(yè)績的信息（比

如綜合收益、利得和損失等）。因此，SFACNo.8在終稿中采用了“報告主體的經(jīng)濟資源和

報告主體的要求權(quán)”（economicresourcesofthereportingentityandtheclaims

againstthereportingentity）”這一術(shù)語，明確了財務(wù)報告列報和披露信息的具體內(nèi)容。

（三）兩者的比較

1、適用的經(jīng)濟環(huán)境不同

“兩權(quán)分離”是兩者共同要求的經(jīng)濟環(huán)境，但受托責(zé)任觀要求兩權(quán)分離是直接進行的，

所有者與經(jīng)營者都十分明確，兩者之間直接建立委托受托關(guān)系，沒有模糊和“虛位”的現(xiàn)象。

而決策有用觀要求兩權(quán)分離通過資本市場進行，兩者之間不再直接交流，委托者在資本市場

上以群體出現(xiàn)，從而使個體變得模糊，兩者之間的委托關(guān)系也變得模糊，所有者對資源的管

理淡化。

2.提供信息的側(cè)重點不同

在受托責(zé)任觀下，財務(wù)信息中最主要的是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的巖息（利潤表中的信息），強

調(diào)的是可靠性，而對財務(wù)信息的運用是所有者（委托人〉份內(nèi)的事情。而決策有用觀認為財

務(wù)信息中主要的是關(guān)于財務(wù)狀況的信息（資產(chǎn)負債表中的信息）以及財務(wù)狀況變動的信息（現(xiàn)

金流量表中的信息），尤其是后者，強調(diào)的是相關(guān)性與可靠性且以前者為主。

（四）兩者的融合

受托責(zé)任觀與決策有用觀并非是矛盾的或排斥的，相反，兩者之間在?定程度上相互融

合。受托責(zé)任觀下，根據(jù)受托人提供的財務(wù)報告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘本身就是?項

基本的決策內(nèi)容：而決策有用觀下通過資本（股票）市場維續(xù)持有或拋售公司的股票本身也

可以理解為一種受托責(zé)任決策，因為這是建立在對受托人責(zé)任履行情況之后作出的，是一種

間接地行使受托責(zé)任關(guān)系權(quán)利的體現(xiàn)。

從公司的組織結(jié)構(gòu)或公司治理以及資本市場的發(fā)展歷史進程看，起初委托方與受托方的

關(guān)系比較直接，角色或定位比較明確，受托責(zé)任觀占據(jù)著主導(dǎo)或支配地位；隨著股權(quán)的分散

以及委托人的開放性和流動性，決策有用觀開始出現(xiàn)且有“后來者居上”之趨勢。但是，伴

隨著如下引人注目的現(xiàn)象出現(xiàn)：管理當(dāng)局與I」俱增的高薪引發(fā)不滿、故意收購的擔(dān)心、股東

訴訟案件的激增，來自除股東以外的相關(guān)利益者的呼吁、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的涌現(xiàn)機構(gòu)投

資者的興起等等，特別是機構(gòu)投資者的興起，解決了股權(quán)分散情況下股東缺乏動力和能力對

受托人進行監(jiān)督的弊端，所以受托責(zé)任觀又再次受到了重視。

隨著FASB與IASB”聯(lián)合框架項目”中第一階段“目標(biāo)與質(zhì)量特征”的正式發(fā)布，財務(wù)

報告目標(biāo)（注:聯(lián)合之前的FASB中的會計目標(biāo)是指財務(wù)報告目標(biāo),而IASB中會計目標(biāo)是指

財務(wù)報表目標(biāo)）已經(jīng)重新表述為以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語。而

ASB以及中國的會計準(zhǔn)則仍然將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”同時列為財務(wù)報告的目標(biāo)，

并認為這兩個目標(biāo)不是相互排斥而是相輔相成的，今后是否也與“聯(lián)合框架項目”一致將值

得期待。

總之，會計目標(biāo)強烈地感受到會計環(huán)境的變化并對之做出的反映，會計環(huán)境的動態(tài)性和

混合性決定了會計目標(biāo)的動態(tài)性和混合性?！睕Q策有用觀適用于資本可以趨利性流動、所有

者（委托方）模糊和“虛位”H勺市場環(huán)境，而受托責(zé)任觀適用于所有者和受托者都十分清晰

的市場經(jīng)濟環(huán)境”（葛家湖）。百分之百的市場經(jīng)濟環(huán)境是不存在的，目前的市場經(jīng)濟亦是上

述兩種類型的市場經(jīng)濟的有機結(jié)合，絕對地將會計目標(biāo)單?地定位于“受托責(zé)任觀”或“決

策有用觀”都是不合理的。

作業(yè)題:我國的財務(wù)報告目標(biāo)仍然是以“雙重目標(biāo)”并重,還是側(cè)重于哪項“單一目

標(biāo)”？

第三章會計基本假設(shè)

一、會計基本假設(shè)的概念及特征

（一）會計基本假設(shè)的概念

“根據(jù)西方會計學(xué)者的解釋，由于會計實務(wù)中存在著不確定因素，在進行會計處理時不

可避免地運用判斷和估計，這就需要先作一定的假設(shè)"（葛家湖）。所謂會計基本假設(shè)，是指

會計處理（對會計要素進行確認、計量和列報）的前提，是會計作為一項信息系統(tǒng)（或經(jīng)營

管理活動）而發(fā)揮其功能、實現(xiàn)其目標(biāo)所依存的先決條件?！按嬖跊Q定意識”！這些先決條件

能夠完全地（至少是近似地）反映出會計的的基木特征，它不是依據(jù)主觀意識憑空想象的，

而是根據(jù)會計實務(wù)加以科學(xué)總結(jié)、歸納形成的，并已經(jīng)或正在得到證實。這些先決條件包括

空間、時間、計量單位等方面內(nèi)容。

（-）會計基本假設(shè)的“特征”

會計依存于其環(huán)境（如政治、經(jīng)濟、文化等），會計基本來自于環(huán)境，體現(xiàn)環(huán)境的特征。

會計基本假設(shè)既不是對會計實務(wù)的簡單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國臺灣的著名

會計學(xué)者朱國璋(1976年)在其《近代會計理論之介紹》中列示了會計基本假設(shè)具有以下

五項特征：

(1)事實性一一“基本假設(shè)內(nèi)所指之事項，必為目下既成之事實，構(gòu)成會計理論之基

礎(chǔ)”：

(2)公理性一一“此種假設(shè)，其有效性眾所周知，毋庸質(zhì)疑，但亦無法予以證實，惟

如一旦發(fā)現(xiàn)某項假設(shè)不確實時，則吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假設(shè)之資格”：

<3)開放性一一“基本假設(shè)根據(jù)環(huán)境產(chǎn)生，一旦環(huán)境變化時(包括社會、經(jīng)濟及法律

等因素之變化，會計資料用途之變化等)，基本假設(shè)勢必隨之而變動”：

(4)整體性、相容性一一“各項假設(shè)，應(yīng)相互配合，成一整體，不可彼此矛盾”：

(5)獨立性一一“每項假設(shè)均應(yīng)各自獨立，不為其他假設(shè)所籠罩”。

二、會計基本假設(shè)的內(nèi)容

(一)會計基本假設(shè)的產(chǎn)生.

1922年，美國著名會計學(xué)家佩頓在其開創(chuàng)性著作《會計理論》中最先提出會計假設(shè)的

概念：“現(xiàn)代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結(jié)構(gòu)是建立在一系列的一

般假設(shè)的基礎(chǔ)上，換句話說，要有一些基本前提和假定支持會計人員對價值、成本、收益等

作出特定結(jié)論。否則，這些結(jié)論將難以成立"。他認為，如果沒有?定的假設(shè)，會計實務(wù)就

不可能順利進行；因此，他在書中提出了七項會計假設(shè)：

(1)營業(yè)主體(thebusinessentity)：

(2)持續(xù)經(jīng)營(thegoingconcern)；

(3)資產(chǎn)負債表恒等式(thebalancesheetequation)：

(4)財務(wù)狀況與資產(chǎn)負債表(financialconditionandthebalancesheet)：

(5)成木與賬面價值(costandbookvalue)；

(6)應(yīng)計成本與收益(costaccrualandincome)；

(7)順序性(sequence)。

1961年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的會計研究塞主任莫里斯?莫尼茨執(zhí)筆完

成了會計原則委員會(APB)的第1號研究公報(ARSNo.L)一一《會計的基本假設(shè)》。莫尼

茨歸納了三類十四條假設(shè)，其中，第?類假設(shè)由觀察環(huán)境和事實歸納而來，第類源自會計本

身，第三類假設(shè)則是在前兩類假設(shè)之上的必然情景，乃是演繹的結(jié)果。雖然ARSNo.1受到

了廣泛的批評(主要原因是：第二、三類假設(shè)屬于演繹的結(jié)果，且與當(dāng)時的會計實務(wù)存在著

差異等)而遭到了AICPA與APB的否定，但后來的大量事實證明，ARSNo.1中的關(guān)于會計

假設(shè)的研究成果還是非常值得肯定的。

APB在1970年發(fā)布的第4號公告(APBStatementsNo.4)―《企業(yè)財務(wù)報表中的基

本概念和原則》中再次指出：“財務(wù)會計的基本特征，是由財務(wù)會計在其運行的環(huán)境特征所

決定的”。這些基本特征（共十三項）是：

（1）會計主體：財務(wù)會計關(guān)注的是單個主體的經(jīng)濟活動。

（2）持續(xù)經(jīng)營：若無反證，財務(wù)會計通常主要涉及主體經(jīng)營的持續(xù)性。

（3）經(jīng)濟資源和義務(wù)的計量：財務(wù)會計主要涉及經(jīng)濟資源和義務(wù)，以及它們的變動的

影響.

（4）時間分期：財務(wù)會計列報的是相當(dāng)短的時間分期內(nèi)的活動的信息。

（5）用貨幣計量：財務(wù)會計用貨幣計量。

（6）應(yīng)計：期間收益和財務(wù)狀況的確定，取決于非現(xiàn)金資源和義務(wù)的計量。

（7）交換價格：財務(wù)會計計量主要以交換價格為基礎(chǔ)。

（8）近似值：近似值在財務(wù)會計所要求的分配值中是必不可少的。

（9）判斷：財務(wù)會計要求信息判斷。

（10）通用財務(wù)信息：財務(wù)會計列報通用財務(wù)信息。

（11）基本相關(guān)的財務(wù)報表：財務(wù)狀況及其變動是基本相關(guān)的。

（12）實質(zhì)重于形式：財務(wù)會計強調(diào)事項的經(jīng)濟實質(zhì)，即及法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不同，

并建議做不同的處理。

（13）重大性：財務(wù)報告只涉及重要的信息。

APBStatementsNo.4全面考察了財務(wù)會計所處的環(huán)境，所歸納的十三項基本特征幾乎

覆蓋了會計公認原則中（注：“公認會計原則”作為專門術(shù)語第一次在APBStatementsNo.4

中正式出現(xiàn)）所包括的會計基本假設(shè)和會計基本原則。

財務(wù)會計概念框架中是否也包括會計基本假設(shè)？

（1）構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點的改變

1973年發(fā)布的特魯布羅德報告（TruebloodReport）（注：特魯布羅德委員會成立的主

要目標(biāo)是研究財務(wù)報告的目標(biāo)）是一個重要的“分水嶺”。在此之前，會計界一直嘗試著將

會計基本假設(shè)作為構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點，盡管在莫尼茨主持的第1號研究公報（ARS

No.1）被否定（1961年）還是如此。原來的構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯是：

會計基本假設(shè)f會計基本原則f會計具體原則一會計準(zhǔn)則

隨著特魯布羅德報告的發(fā)布，特別是在1978年EASB的財務(wù)會計概念公告第1號（SFAC

No.1）發(fā)布，明確指出：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投費者、債權(quán)人以及其他信息使

用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策”：從此，宣告了構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的

邏輯起點是會計目標(biāo)，而不再是會計基本假設(shè)。

（2）為什么發(fā)生了改變

莫尼茨執(zhí)筆的第1號研究公報（ARSNo.1）受到乃至廣泛的批評否定，其主要原因是：

許多會計假設(shè)屬于演繹的結(jié)果，且與當(dāng)時的會計實務(wù)存在著差異等。如果以基本假設(shè)作為會

計準(zhǔn)則的邏輯起點，則意味著會計準(zhǔn)則是建立在一些不夠嚴(yán)謹?shù)耐茢嘀希@勢必會毀損會

計準(zhǔn)則的嚴(yán)密性和可信性。深層次的原因是，會計準(zhǔn)則具有政治性、市場性和經(jīng)濟后果性等

特征，而會計準(zhǔn)則的制定過程就是不同利益集團在進行博弈；所以，會計準(zhǔn)則的制定過程本

身就是一個利益協(xié)調(diào)、均衡和妥協(xié)的過程，如果以會計基本假設(shè)作為邏輯起點，那么將難以

實現(xiàn)這一協(xié)調(diào)、均衡功能。

另一方面，會計信息作為一種資源已經(jīng)進入“買方市場”階段一一即會計信息供求關(guān)系

中現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權(quán)人占據(jù)著支配地位。向使用者的需求一一根據(jù)企業(yè)提供的會

計信息進行決策一一財務(wù)報告目標(biāo)客觀上自然成為構(gòu)建會計準(zhǔn)則的邏輯起點。同時，會計目

標(biāo)具有主觀見之于客觀的恃征，屬于純理論范疇，具有內(nèi)在的邏輯性和一致性，也使會計目

標(biāo)成為邏輯起點提供了可能。

（3）財務(wù)會計概念框架是否也包括會計基本假設(shè)？

的確，會計基本假設(shè)作為專門的表述只是出現(xiàn)在屬于公認會計原則體系的APB第4號公

告（APBStatementsNo.4）中，但憑此絕不能簡單地理解為財務(wù)會計概念框架將會計基本

假設(shè)排除在外！而只是在SFACNo.1沒有明確進行歸位罷了，事實上，仍然能夠從SFACNo.1

以及SFACNo.6歸納出會計基本假設(shè)的影響。

1）SFACNo.1的第9段至第16段一一標(biāo)題是“環(huán)境對各自目的的影響”，該標(biāo)題下的

相關(guān)表述實質(zhì)上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務(wù)報告目標(biāo)的影響。其中，第10段分析了

貨幣計量假設(shè)，第11段、第13段隱含地說明了持續(xù)經(jīng)營和會計分期，而第12段則是揭示

了會計主體假設(shè)。

2）SFACNo.6——“財務(wù)求表的要素”中體現(xiàn)“未來經(jīng)濟利益觀”的各項財務(wù)報表的要

素，無一不隱含著會計基本假設(shè)。如，資產(chǎn)被定義為“特定的主體因為過去的交易或事項，

而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益”。“特定的主體”其實明確地受到會計主體假設(shè)的影

響：而“過去的”以及“可能的未來”其實就蘊涵著持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)的內(nèi)涵。

（二）會計基木假設(shè)的內(nèi)容

一般認為，會計基本假設(shè)（至少）包括：會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)

和貨幣計量假設(shè)。

（1）會計主體假設(shè)，是指從事交易或事項并需要對其進行會計處理的特定主體。該假

設(shè)明確了會計信息的空間范圍。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來，將會按照現(xiàn)在的

形式和既定的目標(biāo)，不斷地持續(xù)下去，有確鑿的證據(jù)表明不能持續(xù)經(jīng)營的除外。該假設(shè)明確

了會計信息的時間范圍。

（3）會計分期假設(shè)，是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)所作的補充或延伸，是指將會計主體持續(xù)不斷

的經(jīng)營，人為地劃分為相等的、較短的時間段落，以便定期報告會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營

業(yè)績等。

（4）貨幣計量假設(shè)，是指會計主體應(yīng)該采用貨幣單位作為標(biāo)準(zhǔn)或統(tǒng)一的計量單位，同

時，貨幣在一定時期內(nèi)應(yīng)該保持其價值基本穩(wěn)定，即幣值穩(wěn)定.

IASC發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中的會計基本假設(shè)

《編報財務(wù)報表的框架》中的列舉了二項會計基本假設(shè)：

（1）權(quán)賁發(fā)生制度

第22段：”為了達到其目標(biāo)，財務(wù)報表根據(jù)會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，

要在交易和其他事項發(fā)生時（而不是在收到或支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時）確認其影響，而且

要將它們記入與其相聯(lián)系的期間的會計記錄并在該期間的財務(wù)也表中予以報告。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)

生制編制的財務(wù)報表，不僅告訴使用者過去發(fā)生的、關(guān)系到現(xiàn)金收付的交易，而且告訴他們

未來支付現(xiàn)金的義務(wù)和代表未來將要收到現(xiàn)金的資源。因此，這些財務(wù)報表提供在經(jīng)濟決策

中對使用者最為有用的關(guān)于過去發(fā)生的交易和其他事項的信息'

（2）持續(xù)經(jīng)營

第23段：“財務(wù)報表的編制，通常是根據(jù)主體是經(jīng)營中的主體并且在可以預(yù)見的將來會

繼續(xù)經(jīng)營的假定，從而假定主體既不打鳧也沒有必要實行清黨或大大縮小經(jīng)營規(guī)模。如果有

這種打算或必要，財務(wù)報表就可能按照不同的基礎(chǔ)編制，然而要是那樣做，就應(yīng)當(dāng)說明所采

用的基礎(chǔ)”。

（三）會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)的關(guān)系

會計目標(biāo)至少包括三方面的內(nèi)容：堆是會計信息的使用者？會計信息的使用者需要哪些

信息、？財務(wù)報告如何提供這些信息？從會計目標(biāo)的內(nèi)涵可以看出，會計目標(biāo)并非臆斷，與會

計基本假設(shè)一樣，同樣來自客觀的會計環(huán)境。所不同的是，會計基本假設(shè)完全來自客觀會計

環(huán)境，在一個特定的時期無疑具有相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性：而會計目標(biāo)具有主觀見之于客觀的特征，

更容易“感受”到會計?環(huán)境變化的強烈影響。

“從本質(zhì)上來講，會計目標(biāo)也是一項假設(shè)，而且始終是一項極為重要的假設(shè)”（葛家湖）。

會計目標(biāo)的實現(xiàn)必須以會計基木假設(shè)為前提來推定和假設(shè)誰是會計信息的使用者，會計信息

的使用者需要什么樣的會計信息。但是，會計目標(biāo)也反作用于會計基本假設(shè)，對其產(chǎn)生影響。

即雙方存在著辨證的關(guān)系：

（1）會計主體假設(shè)辨明了信息的提供方，限制了會計信息提供的空間范圍，即主要提

供關(guān)于本主體的交易或事項的綜合信息；初步辨明了會計信息的接受方（注：按照“聯(lián)合概

念框架”的相關(guān)表述:“現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人是財務(wù)報告的主要使用者”）。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)則確保了會計能夠為管理層提供履行受托責(zé)任的會

計信息，并在此基礎(chǔ)上提供決策有用的會計信息。因為決策總是表現(xiàn)為利用已有的信息資料

來對未來的方案進行預(yù)測并從中選擇，所以只有持續(xù)經(jīng)營的會計主體提供的會計信息，才能

成為信息使用者的決策依據(jù)。同樣，會計分期假設(shè)則保證了資源的委托方能夠定期及時了解

管理層履行受托責(zé)任的情況，以便及時作出是否更換管理層的決策。

（3）貨幣計量假設(shè)（包括幣值穩(wěn)定不變假設(shè)）則更體現(xiàn)了會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)的

依存和互動的關(guān)系。幣值不變假設(shè)將會計目標(biāo)限制在“受托責(zé)任觀”的層次上，但是會計環(huán)

境的變化(如逐漸成熟的資本市場，資本的高度流動性、衍生工具的不斷創(chuàng)新等)對會計目

標(biāo)產(chǎn)生影響，使之定位于“決策有用觀

三、對會計基本假設(shè)的再認識

會計基本假設(shè)的“事實性”說明了會計基本假設(shè)來自對客觀環(huán)境所作的歸納，而會計基

本假設(shè)的“開放性”則又說明：如果客觀環(huán)境發(fā)生了變化，那么歸納環(huán)境依存的事實而形成

的會計基本假設(shè)就應(yīng)該需要進行變革。

(-)對會計主體假設(shè)的再認識

在新經(jīng)濟環(huán)境卜，會計主體的空間范闈正在發(fā)生急劇的變化，即會計主體正變得越來越

難以界定。主要表現(xiàn)為企業(yè)的供應(yīng)商、雇員和顧客將以“交易為紐帶”進行交易活動，這些

交易網(wǎng)絡(luò)將圍繞存在著密切聯(lián)系的企業(yè)群體或“虛擬企業(yè)”的會計信息，這些企業(yè)群的經(jīng)營

活動的規(guī)模、迅捷性和復(fù)雜性也許是FI前的企業(yè)甚至是企業(yè)集團所不能比擬的。如果企業(yè)的

空間范圍界定如此具有彈性，那么未來的非傳統(tǒng)性企業(yè)一一“虛擬企業(yè)”將成為新型的會計

主體。所以有人提出應(yīng)該重新定義會計主體假設(shè)；也有人提出，用相對會計主體假設(shè)來代替

傳統(tǒng)會計主體假設(shè)。當(dāng)然，還有許多人認為，即使是“虛擬企業(yè)”的出現(xiàn)也沒有改變會計主

體的內(nèi)涵，這些改變僅僅是會計主體的表現(xiàn)形式不同，相反其內(nèi)容將更加豐富！也就是說，

受到?jīng)_擊的只是會計主體的形式而已。

(二)對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的再認識

在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)優(yōu)勝劣汰是客觀事實，從長遠來看，沒有一個企業(yè)可以做到真

正意義上的“持續(xù)經(jīng)營”一一即使經(jīng)營業(yè)績良好，也有可能被其他企業(yè)故意收購。所以會計

理論中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的定義采取了“非反例即為真”的思路，也就是“除非有明顯的反證

證明一個企業(yè)或會計主體在可預(yù)見的將來將進行清算，否則都人為企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營下去:

這種界定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)內(nèi)涵的發(fā)生屬于“非此即彼”的邏耨，木質(zhì)上并無信息內(nèi)涵和知識的

增加。正因為如此，葛家淘教授堅持認為，“持續(xù)經(jīng)營”不是完全來自于對客觀環(huán)境所作出

的歸納，不具有“事實性”，而只是主觀結(jié)合了客觀的“混合物”！與其說持續(xù)經(jīng)營是一項假

設(shè)(postulate),倒不如說它是一項假定(assumption)(葛家諭認為：假設(shè)與假定屬F不

同層次，前者高于后者)。因此許多人認為應(yīng)該將“暫時性假