采購業(yè)務(wù)中發(fā)票開具模式分析及建議采購是企業(yè)一項(xiàng)日常行為，通過采購商品和服務(wù)企業(yè)從市場中獲取資源，以保障企業(yè)的生產(chǎn)與經(jīng)營活動的開展。在財(cái)務(wù)核算中采購是公司重要的成本組成部分，而成本的扣除有賴于發(fā)票的取得，所以在采購合同履行過程中取得合規(guī)的發(fā)票是一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)活動。

本文主要針對貨物采購，總結(jié)實(shí)踐中各種開票模式，分析其產(chǎn)生的原因，并對一些具體問題提出建議。

一、合同付款時點(diǎn)對開票時點(diǎn)的影響

對于采購合同來說，付款時點(diǎn)主要有四個，分別為：一是簽訂合同后的定金或預(yù)付款，一般為合同金額的20%-30%；二是發(fā)貨前或到貨后的進(jìn)度款，一般為送貨金額的40%-60%；三是結(jié)算時的結(jié)算款，一般付至結(jié)算金額的95%-97%；四為質(zhì)保金，一般為結(jié)算金額的3%-5%。

相應(yīng)的開票模式概括起來有三種：

一是與付款時點(diǎn)一一對應(yīng)，每個付款時點(diǎn)都要開具發(fā)票。此種模式之下，開票時點(diǎn)與納稅義務(wù)發(fā)生時間容易背離。比如根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，此種情況納稅義務(wù)發(fā)生時間并不以實(shí)際付款為準(zhǔn)，此時就會發(fā)生以下情況：根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生但納稅人沒有進(jìn)行申報(bào)，而是待實(shí)際收款開具發(fā)票時再行申報(bào)。又比如根據(jù)規(guī)定，定金或預(yù)付款根據(jù)規(guī)定一般不構(gòu)成應(yīng)稅收入，不需要開具發(fā)票，當(dāng)然對定金或預(yù)付款一旦先開具發(fā)票的，根據(jù)《增值稅暫行條例》納稅義務(wù)為開具發(fā)票的當(dāng)天，先開具發(fā)票繳納的稅款實(shí)際上占用了供應(yīng)商的貨款。

二是定金或預(yù)付款、質(zhì)保金不開具發(fā)票，發(fā)票僅在進(jìn)度款和結(jié)算款時開具。該模式僅是壓縮了開票次數(shù)，但是對于納稅義務(wù)而言，無法解決問題。而且與每個付款時點(diǎn)都開票一樣，這種模式下開票時付款的比例僅是貨物價值的一部分，開票的數(shù)量和單價容易產(chǎn)生錯誤。

三是整個采購過程中僅開具一次發(fā)票，嚴(yán)格來說這種情況僅發(fā)生在結(jié)算時一次性開具發(fā)票，如果是在結(jié)算前一次性開具發(fā)票，結(jié)算時仍然可能需要多退少補(bǔ)。這種模式把開票次數(shù)壓縮到最低，有利于開票數(shù)量、單價與合同約定或結(jié)算情況對應(yīng)，但對于納稅義務(wù)發(fā)生時間的背離問題，依然無法解決。對于付款或供貨周期較短或付款環(huán)節(jié)少的，可以一次性開具發(fā)票，但是對于付款或供貨周期長的，如果待到結(jié)算時再取得發(fā)票，可能影響所得稅的成本扣除。

實(shí)踐中影響開票時點(diǎn)的另一個因素可能是在供貨期間供應(yīng)商發(fā)生納稅身份變化，比如從小規(guī)模納稅人變成一般納稅人，考慮二者稅負(fù)差異，供貨商也可能會要求改變開票時點(diǎn)，比如提前開具合同金額所有的發(fā)票。

雖然《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行了明確規(guī)定，實(shí)踐中很多納稅人則秉持“開票時點(diǎn)主義”，并未嚴(yán)格執(zhí)行《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定。本文也只能暫時擱置該問題，具體到特定的采購業(yè)務(wù)，買賣雙方可能會綜合考慮納稅義務(wù)發(fā)生時間、開票與合同約定和結(jié)算情況的對應(yīng)性，企業(yè)所得稅的成本扣除，供貨商的納稅身份變化等確定開票時點(diǎn)。

二、合同清單數(shù)量、單價與開票明細(xì)不一致的情形

采購合同一般會有清單列明采購的數(shù)量與單價，或者只列了綜合單價，數(shù)量在結(jié)算時才最終確定，此時買賣雙方則會簽署結(jié)算文件，結(jié)算清單列明結(jié)算數(shù)量和單價。從開票的角度來講，發(fā)票開具的數(shù)量、單價應(yīng)與合同清單或結(jié)算清單一致。實(shí)際上發(fā)生不一致的情形，排除人為故意，常見的原因有以下幾種：

一是按付款時點(diǎn)開具發(fā)票導(dǎo)致合同清單或結(jié)算清單的數(shù)量被拆分。如前文所述，因?yàn)槊總€付款時點(diǎn)只是支付貨物價值的一定比例，實(shí)際供貨價值會高于或低于某個付款時點(diǎn)的付款金額，比如合同約定每批貨到7日內(nèi)支付該批貨物價值的80%，此時比如某個家具采購合同，某批次到貨數(shù)量為100件，合同約定的不含稅單價為100元，為了方便我們假定合同約定的稅點(diǎn)與法定稅率一致，該批貨物價值為100ⅹ100ⅹ（1+17%）=11700元，但實(shí)際支付金額僅為11700ⅹ80%=9360元，開具發(fā)票時需要將9360元拆分為數(shù)量ⅹ單價ⅹ（1+17%），因?yàn)閱蝺r不宜人為調(diào)整，退而求其次，則只能調(diào)整數(shù)量，開票數(shù)量=[9360/(1+17%)]/100=80件。極端的情形下，比如采購1件設(shè)備，合同約定款項(xiàng)按不同時點(diǎn)分批支付，且付款前賣方均需開具發(fā)票，此時開具發(fā)票時會出現(xiàn)數(shù)量為小數(shù)點(diǎn)的情形。筆者認(rèn)為，只有合計(jì)數(shù)量與合同清單數(shù)量或結(jié)算數(shù)量一致即可，上述不得已的“數(shù)量拆分”并不違反相關(guān)規(guī)定。

二是合同約定的“稅點(diǎn)”與稅率不同，導(dǎo)致單價不同。一般而言，對于貨物，賣方在向買方收取銷項(xiàng)稅額時會進(jìn)行讓利，從而在采購合同中約定的稅點(diǎn)會低于法定稅率，比如一項(xiàng)家具采購合同，賣方向買方開具17%稅率的發(fā)票，但合同約定的稅點(diǎn)為10%。假如采購數(shù)量為100件，不含稅單價為100元，稅點(diǎn)為10%，則含稅總價為11000元。但開具發(fā)票時，稅率為17%，此時進(jìn)行含稅換算不含稅單價=[11000/(1+17%)]/100≈94元，也即在合同約定稅點(diǎn)比法定稅率低的情況下，發(fā)票開具的單價會低于合同清單或結(jié)算清單約定的單價，筆者認(rèn)為這種情況也不違反相關(guān)規(guī)定。

三是在合同約定數(shù)量外，要求贈送配件或備件。對于很多采購合同而言，可能會要求供應(yīng)商贈送配件或備件，在合同清單外列明贈送的配件或備件數(shù)量。采購合同里約定贈送配件或備件，因該贈送以采購業(yè)務(wù)為前提，不符合純“無償贈送”的條件，不應(yīng)視同銷售。此種情況下，贈送的配件或備件如何開具發(fā)票呢？這取決于增值稅對該業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定，實(shí)際上該問題在增值稅法規(guī)中并未明確。實(shí)踐中存在兩種定性模式：

一種是將該贈送視為銷售折扣?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1993〕154號)規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折舊額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按銷售額的折扣額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》(國稅函〔2010〕56號)進(jìn)一步明確：納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

所以開具發(fā)票時，應(yīng)按配件或備件本身的數(shù)量、單價正常填寫，同時在同一張發(fā)票上的“金額”欄另起一欄，以負(fù)數(shù)的形式注明折扣額，因負(fù)數(shù)折扣對沖，發(fā)票數(shù)量、單價與合同清單或結(jié)算清單一致。對于銷售折扣開票時如何選擇稅收編碼，應(yīng)具體而論：對于實(shí)物折扣，銷售折扣的稅收編碼應(yīng)與作為實(shí)物折扣的贈品一致；對于非實(shí)物折扣，僅是打折，銷售折扣的稅收編碼應(yīng)選擇所售貨物的稅收編碼。

另一種是將該贈送視為“買一贈一”進(jìn)行公允價值拆分。該定性是借鑒《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第三條的規(guī)定，即“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”，將銷售額在采購商品和贈送的配件或備件中按其公允價值比例進(jìn)行拆分，此時采購商品發(fā)票的數(shù)量、單價與合同清單或結(jié)算清單不符，但贈送配件或備件合同已有約定，相關(guān)發(fā)票的開具亦不違規(guī)，納稅人可以根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的開票模式。

四是合同清單之外約定了費(fèi)用，或履行過程中賣方向買方收取了費(fèi)用。如果該費(fèi)用屬于價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)，則應(yīng)征收增值稅。筆者認(rèn)為對于價外費(fèi)用開具發(fā)票也可以選擇兩種模式：

一是將價外費(fèi)用納入銷售額，重新計(jì)算總的含稅價，再根據(jù)數(shù)量重新計(jì)算單價；

二是將價外費(fèi)用在發(fā)票上的“金額”欄另起一欄，單獨(dú)列示，沒有數(shù)量和單價，僅有金額。此時價外費(fèi)用的稅收編碼應(yīng)按所售貨物而定，商品名稱建議可以確定為“*貨物稅收編碼簡稱*貨物價外費(fèi)用具體類型”。比如賣方向買方供應(yīng)水泥，在合同約定的單價外向買方收取了構(gòu)成價外費(fèi)用的違約金，該價外費(fèi)用開具發(fā)票時商品名稱可以確定為“*非金屬礦物制品*水泥違約金”，這種寫法一方面顯示其為構(gòu)成價外費(fèi)用的違約金，另一方面比起僅寫為“*非金屬礦物制品*違