房產(chǎn)稅計稅原值的確認及新舊政策銜接根據(jù)財政部、國家稅務總局近期下發(fā)的《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)的規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。就此規(guī)定，江蘇省地稅局近日提示納稅人，自財稅[2010]121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認標準。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅[2010]121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應當根據(jù)財稅[2010]121號文件規(guī)定進行相應調(diào)整。

一、計稅原值的確認

(一)稅收政策演變

《財政部稅務總局關(guān)于檢發(fā)房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》([86]財稅地字第008號，已廢止)第十五條規(guī)定：房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制定規(guī)定，在帳簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應重新予以評估。由此可見，對于從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值的確認，以企業(yè)會計制度的規(guī)定為依據(jù)，企業(yè)在會計處理時根據(jù)會計制度的規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值的，在計征房產(chǎn)稅時應當相應予以調(diào)整。

《財政部國家稅務總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]152號)規(guī)定：自2009年1月1日起，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。(86)財稅地字第008號第十五條規(guī)定同時廢止。因為執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人有可能將應稅房產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)而不計入固定資產(chǎn)，所以財稅[2008]152號文件進一步明確規(guī)定，應稅房產(chǎn)無論在會計處理時是否計入固定資產(chǎn)，均應當按規(guī)定計征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)計稅原值的確認仍然依照國家有關(guān)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。

《財政部國家稅務總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規(guī)定：對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。自財稅[2010]121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認標準。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅[2010]121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應當根據(jù)財稅[2010]121號文件規(guī)定進行相應調(diào)整。

(二)房產(chǎn)計稅原值的計算

財稅[2010]121號文件規(guī)定：宗地容積率(注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率)低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?！督K省財政廳江蘇省地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)的通知》(蘇財稅[2011]3號)進一步明確：對宗地容積率低于0.5的，其計入房產(chǎn)原值的地價按以下公式計算：計入房產(chǎn)原值的地價=應稅房產(chǎn)建筑面積x2x土地單價。通地劃撥方式取得土地使用權(quán)的，計入房產(chǎn)原值的地價為零。

根據(jù)上述規(guī)定，計入房產(chǎn)計稅原值的地價應當區(qū)分以下兩種情形確定：第一，宗地容積率大于等于0.5的，地價應當全部分攤計入房產(chǎn)計稅原值；第二，宗地容積率低于0.5的，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計算占地面積和地價并分攤計入房產(chǎn)計稅原值。

例1：A公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用(指平整土地等活動發(fā)生的成本費用，不包括房屋建造成本，下同)總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。(假設不考慮其他影響因素，下同。)

容積率＝1000÷10000＝0.1

土地單價＝600÷10000＝0.06(萬元／平方米)

計入房產(chǎn)計稅原值的地價＝1000x2x0.06＝120(萬元)

A公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，計入房產(chǎn)計稅原值的地價款應為120萬元。

例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。

容積率＝6000÷10000＝0.6

因為容積率大于0.5，所以B公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，地價款600萬元應當全部計入房產(chǎn)計稅原值。

二、新舊政策的銜接

(一)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的納稅人

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本?！缎∑髽I(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。

從上述規(guī)定可以看出，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》(以下合并簡稱會計制度)的納稅人，在會計核算時應當將地價計入房產(chǎn)原值。需要說明的是，對于土地面積大于房屋實際占地面積的部分，會計制度并未明確要求將這部分空地的價值計入房產(chǎn)原值，因此，納稅人在進行會計核算時具有一定的自由裁量權(quán)。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行會計制度的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當根據(jù)會計與稅法的差異，相應對房產(chǎn)計稅原值進行調(diào)增或調(diào)減。

例3：C公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。C公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米。C公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為60萬元(1000÷10000x600)，其余540萬元(600－60)地價計入無形資產(chǎn)。

從例1的計算結(jié)果可知，C公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應為120萬元，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調(diào)增房產(chǎn)計稅原值60萬元(120－60)。

例4：假設在例3中，C公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。

對于納稅人會計核算時計入房產(chǎn)原值的地價，超過財稅[2010]121號文件規(guī)定標準的部分，在申報繳納房產(chǎn)稅時應當準予調(diào)減。本例C公司在在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調(diào)減房產(chǎn)計稅原值480萬元(600－120)。

例5：D公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。D公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米，房屋總占地面積為3000平方米。D公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為180萬元(3000÷10000x600)，其余420萬元(600－180)地價計入無形資產(chǎn)。

從例2的計算結(jié)果可知，D公司地價款600萬元應當全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調(diào)增房產(chǎn)計稅原值420萬元(600－180)。

例6：假設在例5中，D公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。

因為D公司會計核算時已經(jīng)將地價全部計入房產(chǎn)原值，所以D公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，不需要對房產(chǎn)計稅原值進行調(diào)整。

(二)執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人

《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)》應用指南指出：自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應當分別進行處理；外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)；企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

《企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》應用指南指出：首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)》的規(guī)定應當單獨確認為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應當進行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認定成本，按照《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

從以上規(guī)定可以看出，除房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房以及外購不動產(chǎn)支付的價款難以在建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的以外，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人應當將土地使用權(quán)單獨計價(注：單獨計入無形資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn))，而不計入房產(chǎn)原值。原來執(zhí)行會計制度的企業(yè)將地價合并計入房產(chǎn)原值的，在首次執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》時，還應將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，并單獨計價。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人未將地價款計入房產(chǎn)原值的，在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當根據(jù)財稅[2010]121號文件的規(guī)定相應調(diào)增房產(chǎn)計稅原值。

例7：E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。E公司會計核算時將地價款全部計入無形資產(chǎn)，即計入房產(chǎn)原值的地價為0。

從例1的計算結(jié)果可知，E公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應為120萬元，因此，E公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應當相應調(diào)增房產(chǎn)計稅原值120萬元。

例8：F公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)。F公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。F公司會計核算時將地價款全部計入無形資產(chǎn)，即計入房產(chǎn)原值的