負(fù)債及所有者權(quán)益要素的新定義對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和把握，不僅關(guān)系到其概念的界定，而且也影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的確認(rèn)行為與結(jié)果?？v觀不同權(quán)威機(jī)構(gòu)所頒布的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)揭示都存在或多或少的問(wèn)題。本文試圖從產(chǎn)權(quán)分析入手，提出關(guān)于負(fù)債和所有者權(quán)益要素的新定義。

一、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的產(chǎn)權(quán)觀

企業(yè)主體理論的最大特點(diǎn)是既明確了債權(quán)人權(quán)益(負(fù)債)與所有者權(quán)益(或業(yè)主權(quán)益)的區(qū)別，也承認(rèn)了二者的共性，即一種產(chǎn)權(quán)存在。

債權(quán)人權(quán)益(負(fù)債)和所有者權(quán)益是體現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)上的一種產(chǎn)權(quán)安排。按照現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，產(chǎn)權(quán)是對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)行為權(quán)利的界定，以解決人們?cè)诮灰字腥绾问芤?、如何受損以及如何補(bǔ)償?shù)膯?wèn)題。完整的產(chǎn)權(quán)包含著一組權(quán)利，如在法律和規(guī)則所允許的范圍內(nèi)以各種方式使用屬于自己的財(cái)物，即使用權(quán);在不損害他人權(quán)利的條件下享受從財(cái)物的使用中所獲得的利益，即收益權(quán);自由決定對(duì)財(cái)物的交易和使用方式，即決定權(quán);自由轉(zhuǎn)讓或出售財(cái)物，即讓渡權(quán)，等等(1)。債權(quán)人、投資者等通過(guò)一定的合約將其財(cái)產(chǎn)借人、投入至企業(yè)，形成相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)關(guān)系即產(chǎn)權(quán)關(guān)系，它表明著作為產(chǎn)權(quán)主體的債權(quán)人、投資者等對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)的要求權(quán)。債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)的共同之處在于：(1)二者的權(quán)利體現(xiàn)在企業(yè)的全部資產(chǎn)上。企業(yè)是以全部資產(chǎn)承擔(dān)其債務(wù)責(zé)任，而所有者權(quán)益同樣是為了追求企業(yè)全部資產(chǎn)整體功能發(fā)揮所帶來(lái)的盈利。(2)無(wú)論是債權(quán)人產(chǎn)權(quán)還是投資者產(chǎn)權(quán)，其相關(guān)權(quán)利(如使用權(quán)、讓渡權(quán)等)的行使都受到企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，但其法律上的最終所有權(quán)權(quán)利不變。(3)二者共同構(gòu)成企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以企業(yè)資產(chǎn)的存在作為產(chǎn)權(quán)存在的基礎(chǔ)，并相互制約。(4)無(wú)論債權(quán)人產(chǎn)權(quán)還是投資者產(chǎn)權(quán)，其產(chǎn)生和存在以追求其自身的收益最大化為目的。

然而，債權(quán)人和投資者作為具有各自產(chǎn)權(quán)權(quán)利的產(chǎn)權(quán)主體，其行為具有兩方面特征：一是具有追求自身利益最大化的自由權(quán)利，二是其各自權(quán)利的行使或?qū)崿F(xiàn)要受到他人權(quán)利的約束。只有在這種對(duì)自己利益的最大追求和受他人權(quán)利的制約的規(guī)則下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)趨于有序和高效(2)。鑒于此，債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)的合理存在，必須以二者之間合理的制度安排為前提。債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)之間的這種安排是：(1)在法律上優(yōu)先保證債權(quán)人產(chǎn)權(quán)權(quán)利的行使或?qū)崿F(xiàn)，特別是收益權(quán)利。當(dāng)然這種安排是以犧牲債權(quán)人收益的規(guī)模為前提的。(2)投資者產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果密切相關(guān)，體現(xiàn)投資者利益與企業(yè)效益同舟共濟(jì)的法律約定。(3)在約定債務(wù)償還期內(nèi)，債權(quán)人對(duì)其產(chǎn)權(quán)相關(guān)權(quán)利的行使只具有理論上的意義，而投資者產(chǎn)權(quán)則不同。在投資者產(chǎn)權(quán)存在期間，投資者能夠依照法律規(guī)定行使與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的決策權(quán)，并能借助于市場(chǎng)讓渡投資權(quán)，對(duì)原有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利進(jìn)行處置。(4)在企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)時(shí)，投資者產(chǎn)權(quán)的權(quán)利體現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)扣減債權(quán)人產(chǎn)權(quán)數(shù)量后的剩余部分。

二、負(fù)債：一種清償責(zé)任

(一)負(fù)債的本質(zhì)

在會(huì)計(jì)學(xué)中，負(fù)債可能是最少引起爭(zhēng)論的要素。其主要原因可能在于：(1)負(fù)債的形成一般以條款明確的契約為基礎(chǔ);(2)除了民法相關(guān)條款作出法律規(guī)定外，借債還錢不僅是一種經(jīng)濟(jì)秩序，而且也是一種道德秩序;(3)負(fù)債的價(jià)值一般由既定數(shù)額或既定計(jì)量模式確定，計(jì)量方法的主觀性相對(duì)較小。然而，諸多學(xué)者仍然對(duì)負(fù)債要素的本質(zhì)及其特征進(jìn)行了系統(tǒng)研究。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，負(fù)債的重要特征有三個(gè)：(1)蘊(yùn)蓄著對(duì)一個(gè)或幾個(gè)其他個(gè)體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)或責(zé)任;(2)使其將來(lái)要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，不能或很少可能回避;(3)使該個(gè)體承擔(dān)義務(wù)的交易或其他事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生(3)。

多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者在認(rèn)同負(fù)債是一種需要在未來(lái)時(shí)日償付資產(chǎn)或勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)的同時(shí)，將負(fù)債要素的基本特征歸結(jié)為：(1)負(fù)債反映了債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的求償權(quán);(2)負(fù)債是企業(yè)必須在未來(lái)特定時(shí)日歸還或交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù);(3)負(fù)債必須存在于現(xiàn)在，是過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果;(4)負(fù)債對(duì)特定企業(yè)具有強(qiáng)制性，使之不存在避免未來(lái)犧牲的可能性;(5)負(fù)債是一項(xiàng)能以貨幣確切計(jì)量或能以貨幣合理估計(jì)的金額;(6)在正常情況下，負(fù)債應(yīng)有確定的受款人，或債權(quán)人是確知的;(7)負(fù)債不僅包括法定的未來(lái)支付責(zé)任或義務(wù)，而且包括為了維護(hù)企業(yè)信譽(yù)或進(jìn)行正常業(yè)務(wù)而承受的某些道義和推定的責(zé)任與義務(wù)。

負(fù)債要素的本質(zhì)特征是什么，在會(huì)計(jì)中往往被認(rèn)為是債權(quán)人的產(chǎn)權(quán)，因而被稱作債權(quán)人權(quán)益。那么，負(fù)債的特征是否體現(xiàn)在債權(quán)人產(chǎn)權(quán)上?其實(shí)，債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)是同時(shí)存在于特定企業(yè)的，它們是從企業(yè)外部的角度界定企業(yè)資產(chǎn)的歸屬而得出的產(chǎn)權(quán)關(guān)系結(jié)論。從這種意義上講，負(fù)債概念并不等于債權(quán)人權(quán)益或債權(quán)人產(chǎn)權(quán)概念。負(fù)債概念建立的理論前提就是企業(yè)主體觀念，其產(chǎn)生是從企業(yè)主體的角度反觀債權(quán)人產(chǎn)權(quán)的結(jié)果。簡(jiǎn)言之，負(fù)債是一種義務(wù)概念，而債權(quán)人權(quán)益或債權(quán)人產(chǎn)權(quán)是一種權(quán)利概念。

作為一個(gè)獨(dú)立市場(chǎng)主體的企業(yè)，因?yàn)閭鶛?quán)人產(chǎn)權(quán)的存在而承擔(dān)了相應(yīng)的負(fù)債。但從純理論上講，債權(quán)人產(chǎn)權(quán)不一定存在于任何企業(yè)，特別是自然人企業(yè)。但只要債權(quán)人產(chǎn)權(quán)在特定企業(yè)出現(xiàn)，企業(yè)就必然承擔(dān)了一種保證債權(quán)人產(chǎn)權(quán)權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的義務(wù)，這種義務(wù)是法定的。因此，從這種意義上看，負(fù)債實(shí)質(zhì)上是一種責(zé)任或義務(wù)，一種必須在既定期限內(nèi)予以清償?shù)呢?zé)任。

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，作為一種清償責(zé)任的負(fù)債，開(kāi)始表現(xiàn)出一些新的變化：(1)適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，負(fù)債內(nèi)容與結(jié)構(gòu)正不斷變化。如金融負(fù)債、社會(huì)責(zé)任等新興債務(wù)形式的出現(xiàn)等。(2)負(fù)債的清償方式發(fā)生改變。在傳統(tǒng)的以資產(chǎn)、勞務(wù)償付債務(wù)的基礎(chǔ)上，債轉(zhuǎn)股、可轉(zhuǎn)換債券等新的經(jīng)濟(jì)方式同樣可以改變負(fù)債的結(jié)構(gòu)、削減負(fù)債的規(guī)模。(3)負(fù)債計(jì)量的不確定性。如對(duì)于金融負(fù)債在不同情況下應(yīng)分別采用攤余成本、公允價(jià)值等進(jìn)行計(jì)量。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的