憑證及賬簿中的錯弊與查證技巧之二：記賬憑證1．記賬憑證的含義

記賬憑證，是根據(jù)審核無誤的原始憑證加以歸類整理后編制的，是作為登記會計賬簿依據(jù)的會計憑證，日常工作中還通俗地稱其為會計分錄憑證。

記賬憑證按其填制的方式可分單式記賬憑證和復式記賬憑證兩種。

單式記賬憑證是指列示同一經(jīng)濟業(yè)務的其中一個科目的記賬憑證，同一經(jīng)濟業(yè)務涉及幾個會計科目，就填列幾張記賬憑證。

2，記賬憑證的審查

記賬憑證的審查，就是審核已填制好的、作為登記賬簿依據(jù)的會計憑證的內容。是否符合現(xiàn)行會計制度、財務管理制度和憑證填制的規(guī)定及要求，證實企業(yè)單位在會計核算上有無弄虛作假、徇私舞弊等問題存在的一種審查，其基本項目有：

(1)記賬憑證的基本要素是否完整，有無缺少或空白，主要是填制日期、編號、業(yè)務內容摘要、附原始憑證張數(shù)、會計科目及借貸方向，填制、出納、復核、會計主管人員的簽章等，是否清晰、準確。

(2)審查科目的運用是否針對經(jīng)濟業(yè)務的性質和內容，是否符合有關財務制度和會計制度的規(guī)定，借貸方向是否正確。

(3)審查各級負責人和有關經(jīng)辦人的簽章是否齊備，其會計責任是否明確，有無手續(xù)不清、責任不明的現(xiàn)象。

(4)復核記賬憑證的單價、數(shù)量和明細金額、合計金額是否正確，有無多計、少計和誤計。

(5)核對記賬憑證與對應的賬簿記錄是否一致，有無出入和賬證不符的情況。

(6)與所附的原始憑證核對，視其數(shù)量、金額、摘要等是否一致，有無證證不符的現(xiàn)象。

(7)審查科目對應關系及借和貸金額是否正確，兩類科目的金額是否平穩(wěn)、獨立地進行記賬憑證檢查，往往只能發(fā)現(xiàn)某些疑點及異常，對于一些“假賬”真做和“真賬”假做的情況不能單純依靠記賬憑證的檢查。因此，記賬憑證的檢查應與原始憑證及會計賬簿檢查合理搭配起來，才容易把握有關問題發(fā)生、發(fā)展的來龍去脈。

3．記賬憑證中的錯誤

記賬憑證的錯誤主要有：

(1)基本要素不全或填寫不完整。如日期不寫或寫錯、摘要過于簡單或用語不準確。

(2)科目運用錯誤。即沒有正確運用有關會計科目，發(fā)生了科目運用錯誤(如將應收與應付、待攤與預提、虛賬戶與實賬戶、固定資產(chǎn)與低值易耗品混淆)、內容錯誤(將科目所包括的業(yè)務內容弄錯，如混淆了銀行支票、匯票和本票的區(qū)別，將銀行匯票、本票列入其他貨幣資金之中，將銷售費用列入財務費用或管理費用之中等)、對應關系錯誤(將科目借方與貸方關系列錯，出現(xiàn)多借多貸或者其他對應關系不明的現(xiàn)象)等。

(3)記賬憑證無編號或者編號錯誤。記賬憑證經(jīng)常涉及兩份及兩份以上的原始憑證，此時的編號用序號(三份憑證的情形)1／3、2／3、3／3等區(qū)分表示所附的不同的原始憑證；無編號是指對多份原始憑證沒有按憑序排隊編號，使各份憑證難以辨別彼此；編號錯誤指雖然在原始憑證編號但所排列的順序混亂，難以窺視其相互關系。

(4)附件數(shù)量和金額錯誤。記賬憑證所附的原始憑證的張數(shù)和內容與記賬憑證不符，或者各張原始憑證所記金額的合計數(shù)與記賬憑證記錄金額不符。

(5)印鑒錯誤。對已入賬記賬憑證未加蓋有關印章，或者加蓋不全，使已入賬的憑證與未人賬憑證難以區(qū)分；有效的記賬憑證與出錯作廢的憑證難以區(qū)分；記賬憑證中沒有記賬、審核等人員的簽章。

4．記賬憑證中的舞弊

記賬憑證中常見舞弊有：

(1)“假賬真做”。指無原始憑證而以行為人的意志憑空填制記賬憑證，或在填制記賬憑證時，讓其余額與原始憑證不符，并將原始憑證與記賬憑證不符的憑證混雜于眾多憑證之中。例如，某企業(yè)為了騙取上市資格，將堆壓在倉庫中的產(chǎn)品虛列為銷售，并授意財務部門憑空填制了收款憑證，煞有其事地將幾百萬元的“銷售收入”登記入賬，借以虛增利潤。還例如某企業(yè)財會人員王某，借工作之便，將許多發(fā)票(如出租車收據(jù)，吃飯發(fā)票等)積累起來集中填制一張記賬憑證，并使記賬憑證中的金額大于原始憑證的匯總數(shù)，每次相差金額并不大，但通過多次運用類似的手法，竟從企業(yè)倒騰了330000余元入了自己的腰包。

(2)“真賬假做”。舞弊者故意錯用會計科目或忽略某些業(yè)務中涉及到的中間科目，來混淆記賬憑證對應關系，打亂查閱人的視線。例如某企業(yè)財務部會計李某，利用外幣匯率頻繁變動，將企業(yè)需要兌出的5000美元(當時匯率為1：8)先折為日元，匯率為1：100，然后再將500000(5000X100)日元折為人民幣50000元(匯率為1：10)，李某做賬時“真賬假做”，將美元兌換成人民幣的一次性兌換，兩者的差額成為李某的私人收入。這筆業(yè)務實際上應做的賬面記錄為：

①借：銀行存款——日元戶50000(500000日元，匯率l：10)

貸：銀行存款——美元戶40000(5000美元按匯率l：8)

財務費用一—匯兌損益10000

②借：銀行存款50000

貸：銀行存款——日元戶50000

而李某做的假賬為：

借：銀行存款40000

貸：銀行存款—一美元戶40000

⑧“障眼法”，就是對記賬憑證的摘要欄進行略寫或錯寫，使人看不清經(jīng)濟業(yè)務的本來面目。舞弊者采用這種手法對記賬憑證的摘要往往與原始憑證所反映的真實經(jīng)濟業(yè)務不符，或讓摘要空出不寫，或者粗略寫上讓人不得要領的幾個字，以達到掩飾和弄虛作假的目的。例如某企業(yè)因私設小金庫而被查處，該廠領導吸取“經(jīng)驗教訓”，認為以貨幣形式設置“小金庫”容易引起查賬人員的注意，而實物形式存在的“小金庫”則不那么引入注目，于是自1999年始以購買材料的名義，以亂計成本費用等方式，購買金卡、金幣、郵票等有保值和增值潛力的商品70余萬元，并將之置于賬外；其具體操作過程是：原始憑證不開品名，在填制記賬憑證時統(tǒng)稱為購料、購買辦公用品后計入制造費用、管理費用或銷售費用等科目。

此類記賬憑證，在實際操作中時有發(fā)生，希望查賬人員高度警惕。

5．記賬憑證舞弊的查證

對記賬憑證檢查的主要方法有審閱法、核對法、查詢法等等。

為了增強查找舞弊的準確性，提高查賬的工作效率，查賬人員可以首先采取審閱法對記賬憑證的重要部位進行技術觀察和審視，具體內容是：記賬憑證的外在形式，視其基本要素是否表達清晰，有無粗糙、模糊之處，其手續(xù)是否完備，填制的經(jīng)手人和復核人是否簽章；記賬憑證所載會計分錄，視其所運用的會計科目是否正確，指向是否清楚，一級科目、兩級科目層次是否分明，所涉金額是否無誤；記賬憑證的摘要，能否說明經(jīng)濟業(yè)務的輪廓和梗概，有無似是而非之處；如果記賬憑證采用計算機填制的，要對其所采用的科目編號進行查對，視其有無混淆不同會計科目的順序及其編號，填制憑證的操作程序有無錯誤，操作后有無存盤或必要的備份。

有時企業(yè)的記賬憑證數(shù)量非常大，查賬人員一般較難對其進行全部而詳盡的檢查，查賬人員可以采用抽查的方法，這樣可使查賬有所側重，并能提高效率。

在初步審閱的基礎上，如發(fā)現(xiàn)了異?；蛞牲c，應立即將記賬憑證的可疑之處或疑點與原始憑證進行核對，這也是對記賬憑證進一步的檢查。核對的內容主要是核對會計科目核算的經(jīng)濟內容與原始憑證是否相符，特別是對附有多張原始憑證的情形，應對其進行加總驗證，不但要核對數(shù)量、金額，而且要核對其業(yè)務內容、憑證張數(shù)、業(yè)務發(fā)生的時間等；核對匯總記賬憑證與分錄記賬憑證合計是否相符，核對記賬憑證與明細賬、日記賬及總賬，視其是否相符，是否存在矛盾和不一致的地方。如果發(fā)現(xiàn)明顯的矛盾且不能正常解釋的異常憑證，查賬人員應作深一步的查詢。

查詢是指查賬人員針對記賬憑證中出現(xiàn)的異常和可疑之處，向被查單位有關操作人員、當事人或知情人進行詢問。詢問可以公開、當面進行，也可以秘密、間接進行(具體查詢技巧和方法將在以后章節(jié)介紹)；查詢還包括函詢和消極函詢兩種方式。函詢的對象一般是出具原始憑證的單位、開具憑證的經(jīng)辦人、被查單位的貨主或客戶等，通過查詢應查清記賬憑證中出現(xiàn)的各種問題，并取得有關問題的證據(jù)材料。

在對記賬憑證的檢查中，查賬人員還應綜合使用其他技術方法，如使用比較分析法，對原始憑證和記賬憑證填制的時間、業(yè)務發(fā)生地點、所涉的數(shù)量金額等進行分析，可以對比其他正常業(yè)務憑證，找出可疑憑證的破綻；對比發(fā)生差誤的憑證，找出錯誤和舞弊的共性；使用經(jīng)驗判斷法，分析和判斷記賬憑證錯誤和舞弊的動因和根源，界定其對其相關業(yè)務及其會計資料的影響；采用計算統(tǒng)計法，分析記賬憑證發(fā)生舞弊的概率，計算出憑證錯弊的所涉金額；也可以采用內查外調法，對在被