芻議虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯--理論與實踐編者按：虛開增值稅專用發(fā)票罪見于《刑法》第二百零五條，根據(jù)該條第三款，有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一，數(shù)額、情節(jié)達到一定程度的，即可構(gòu)成本罪。單從字面理解，行為人只要有虛開行為即可構(gòu)成本罪，并且根據(jù)虛開稅款數(shù)額的大小對應(yīng)輕重不等的法定刑。但是，司法實踐當(dāng)中發(fā)現(xiàn)了一些新情況，即刑事被告人確有虛開行為，但是目的并不在于騙抵增值稅款，結(jié)果也沒有導(dǎo)致國家增值稅款損失。倘若對此類行為一而蓋之定虛開罪，不免客觀歸罪的嫌疑。

一、司法實證分析

判例在我國司法審判中并沒有法律效力，但是通過對判例的實證分析，我們可以總結(jié)出法院的裁判思路、對待一些問題的主流態(tài)度以及最新觀點與趨勢。這對于律師代理案件具有極大幫助。借助對判例的研究，律師可以更好地說服法官。

本文以“增值稅專用發(fā)票”為關(guān)鍵詞，檢索了2012年至今案由為“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”的刑事判決書，共計12937篇。在加上關(guān)鍵詞“目的”后，這個數(shù)字急劇下降到1103。在這1103個案例中，提及刑事被告人“以牟利為目的”的，有196篇，而真正對刑事被告人主觀方面進行考量，明確提出被告人主觀上以“抵扣（增值稅）稅款為目的”的，僅有4例。

例如，在孫建X、董軍X等犯虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一案中，一審法院便著重查明“被告人孫建X與他人在經(jīng)營沂水XX商貿(mào)有限公司期間，為降低稅負(fù)、少繳稅款、達到騙取國家抵扣稅款目的，在無貨物購銷的情況下，先后多次通過被告人董軍X、劉某甲以每噸220元至280元不等價格購買***等七家油企開具的油品增值稅專用發(fā)票共計214份用于抵扣進項稅款，虛開稅額7404365元，并均已向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣，致使國家稅款被騙?！?/p>

又例如吳淑X、謝金X犯虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一案判決書中“被告單位四川高壓閥門廠有限公司，為達到少繳納稅款的目的，虛開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款149847.44元，數(shù)額較大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，犯罪事實清楚，證據(jù)確實、充分，依法應(yīng)予刑事處罰。被告人吳淑X、謝金X作為被告單位四川高壓閥門廠有限公司的主管人員和直接責(zé)任人員，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任?！?/p>

而大多數(shù)判決書中，僅載明“被告人XXX違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)予懲處?！?/p>

這個結(jié)果反映出兩個問題：一方面司法機關(guān)主流思想將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為行為犯，即行為人具備虛開四行為的一項或者多項，便可定罪，結(jié)果要件亦非必須為國家增值稅稅款的損失，違反了國家對發(fā)票的監(jiān)督管理制度即可；而另一方面，我們也要看到，星星之火已經(jīng)產(chǎn)生，也有法院開始關(guān)注虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的犯性質(zhì)，在審理中關(guān)注刑事被告人的主觀心態(tài)與行為目的。

二、法理分析：虛開罪為目的犯、結(jié)果犯

從刑法第二百零五條規(guī)定的罪狀描述上來看，刑法并沒有明確規(guī)定本罪屬于目的犯或是結(jié)果犯或是行為犯。但是，探究本罪究竟屬于哪種犯罪，不能僅依據(jù)刑法規(guī)定的罪狀描述，還要綜合考察刑法規(guī)定的立法目的、法的制定背景及刑法基本原理加以判斷。

《最高人民法院刑法研究室征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號）認(rèn)為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪須以行為人主觀上有騙取稅款的故意，客觀上造成國家增值稅稅款損失。這一觀點得到了學(xué)界與實務(wù)界越來越多的認(rèn)可。盡管該復(fù)函的法律效力較低，不能直接作為法院裁判的依據(jù)，但是仍可以給我們重要參考。

（一）從立法目的角度考察

刑法第二百零五條之規(guī)定源于1995年的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。1995年決定明確指出，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”據(jù)此可以看到，設(shè)立本罪的立法目的是為了保障國家稅收，打擊侵害國家增值稅稅款的犯罪行為。因此對于行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的、客觀上不會造成增值稅稅款損失的行為不是該條恰當(dāng)?shù)脑u價對象。

（二）從法益保護及犯罪本質(zhì)角度考察

刑法第二百零五條是“危害稅收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是國家的稅收征管秩序，突出表現(xiàn)為對國家增值稅稅款的侵害。如果行為人所實施的行為對國家的增值稅稅款沒有造成侵害，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴(yán)重的社會危害性，不應(yīng)受到刑罰處罰的刑法評價。

（三）從罪責(zé)刑相適應(yīng)基本原則角度考察

刑法第二百零五條屬于重刑犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價的犯罪行為應(yīng)當(dāng)具有極高的社會危害性，方可符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。行為人實施行為如果在主觀上不具有騙抵國家增值稅稅款的目的、客觀上不會造成增值稅稅款損失的后果，以本罪追究其刑事責(zé)任將與罪責(zé)刑相適應(yīng)原則相違背。

三、華稅觀點

將虛開增值稅專用發(fā)票罪定義為目的犯、結(jié)果犯的司法意義，不僅在于避免教條主義客觀歸罪的風(fēng)險，更在于避免刑罰擴大化趨勢，將社會危害性沒有達到入罪程度的違反發(fā)票管理辦法的行為入罪的風(fēng)險。

在眾多司法案例中，不乏一些被告人在虛開增值稅專用發(fā)票時，目的并不在于騙抵稅款，而是制造企業(yè)業(yè)務(wù)繁榮的假象、延遲當(dāng)期納稅義務(wù)等其他目的。若以偏概全以虛開定罪，則背離了虛開罪的立法目的，導(dǎo)致濫用刑罰。在華稅代理的案件中，亦有此種情況的出現(xiàn)。通過恰當(dāng)?shù)霓q護策略，華稅為委托人爭取到了理想的結(jié)果，盡管這些判決沒有在裁判文書網(wǎng)公開，但是亦堅定我們的信心：主觀上不具有騙抵國家增值稅目的，并且客觀上沒有造成國家增值稅稅款流失結(jié)果的虛開行為，不宜以虛開罪定罪量刑。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命