小議外籍個人工資、薪金所得來源地的確定外籍個人的工資、薪金的所得來源地的確定，關(guān)系著該納稅人是否在我國承擔(dān)納稅義務(wù)，是計算個人所得稅的關(guān)鍵所在，而事實上國家稅務(wù)總局也先后下發(fā)了數(shù)個文件進(jìn)行了說明，本文將對相關(guān)文件進(jìn)行詳細(xì)的解釋。

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第五條規(guī)定：“下列所得，不論支付地點是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得：（1）因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得?！?/p>

同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》的通知（國稅發(fā)〔1998〕126號）第四條規(guī)定：“下列所得，不論支付地點是否在中國境外，均為來源于中國境外的所得：（1）因任職、受雇、履約等而在中國境外提供勞條取得的所得?！?/p>

此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕148號）中對工資薪金的境內(nèi)所得又進(jìn)行了進(jìn)一步的說明：“根據(jù)實施條例第五條第（一）項的規(guī)定，屬于來源于中國境內(nèi)的工資薪金所得應(yīng)為個人實際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，即：個人實際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬來源于中國境內(nèi)的所得；個人實際在中國境外工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境外的所得?！?/p>

此處，需要提醒的是，并不是納稅人個人在境外，在此期間取得的所得就稱之為來源于境外的所得，而是在境外工作的期間。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕125號）規(guī)定：“《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕148號）中所說在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)中任職（包括兼職，下同）、受雇的個人，其實際在中國境內(nèi)工作期間，應(yīng)包括在中國境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓(xùn)的天數(shù)；其在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)中任職并在境外履行該項職務(wù)或在境外營業(yè)場所中提供勞務(wù)的期間，包括該期間的公休假日，為在中國境外的工作期間。稅務(wù)機(jī)關(guān)在核實個人申報的境外工作期間時，可要求納稅人提供派遣單位出具的其在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)任職的證明，或者企業(yè)在境外設(shè)有營業(yè)場所的項目合同書及派往該營業(yè)場所工作的證明。不在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)中任職、受雇的個人受派來華工作，其實際在中國境內(nèi)工作期間應(yīng)包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的公休假日?！?/p>

也就是說，對于納稅人而言，第一種情況是在境內(nèi)任職或者是兼職的，那么其在中國境內(nèi)的工作期間不僅包括該個人實際在中國境內(nèi)的期間，還包括在中國境外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓(xùn)的天數(shù)，因此，對于在境內(nèi)任職或者兼職的個人，我們所參考的主要還是其簽訂的合同，而不是出入境的時間。第二種情況是不在境內(nèi)任職或兼職，而僅僅是由國外派遣過來，那么其本人實際在我國境內(nèi)的時間為其工作期間，也就是說僅包括在中國境內(nèi)享受的公休假日，而不包括在境外的公休假日、個人休假日以及接受培訓(xùn)的天數(shù)。因此，在判斷時，我們更多的是參考其出入境的時間。

【例題1】美國公民John在美國某公司任職，2012年1月1日來到中國，在某外商投資企業(yè)兼任一般職務(wù)，2013年3月31日與外商投資企業(yè)解除勞動合同后離境。其中2012年8月曾經(jīng)回國休假三周，2013年5月來到中國旅游10天。在此期間，美國公司每月支付工資10000元，中國公司支付工資8000元，請問2012年1月-2013年5月期間，哪些屬于來源于中國境內(nèi)的所得。

【解析】2012年1月1日到2013年3月31日期間，屬于在我國境內(nèi)兼職的，因此其8月在境外的公休假日，也屬于在境內(nèi)的工作期間，因此，每月18000元均屬于來源于中國境內(nèi)的所得，其中10000元為境外支付部分，8000元屬于境內(nèi)支付。對于2013年4-5月，屬于在境外任職，包括其來中國旅游的時間，均屬于在境外工作期間，因此其所得均為來源于中國境外的所得。

特殊情況：機(jī)構(gòu)與常設(shè)機(jī)構(gòu)

同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕148號）中還規(guī)定：“凡是該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)任職、受雇的個人取得的工資薪金，不論是否在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會計賬簿中有記載，均應(yīng)視為由其任職的中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)支付?！?/p>

一、機(jī)構(gòu)

《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號）中規(guī)定：“非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，通常考核評估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所提供勞務(wù)。”同時，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于對外國承包商派雇員來中國從事承包作業(yè)的工資、薪金收入征收個人所得稅問題的通知》（財稅外字〔1984〕14號）規(guī)定：“外國公司在中國承包工程作業(yè)，其作業(yè)場所應(yīng)視為在中國設(shè)有營業(yè)機(jī)構(gòu)。對其雇員的工資、薪金所得，屬于從中國境內(nèi)取得的報酬，應(yīng)當(dāng)根據(jù)個人所得稅法征收個人所得稅，不適用居住時間是否90天的征免稅規(guī)定?！?/p>

也就是說，對于派遣企業(yè)成為在我國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所的情況下，同時企業(yè)所得稅時采取核定利潤方法計征或沒有營業(yè)收入而不征收的，那么，其派遣人員的工資薪金，不論是否在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會計賬簿中有記載，均應(yīng)視為由其任職的中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)支付，也就是作為境內(nèi)所得境內(nèi)支付的部分，按照我國稅法計算繳納個人所得稅。

二、常設(shè)機(jī)構(gòu)

常設(shè)機(jī)構(gòu)是稅收協(xié)定的常見條款，根據(jù)中國國內(nèi)法規(guī)定，非居民企業(yè)只要在我國境內(nèi)有機(jī)構(gòu)場所，就應(yīng)當(dāng)按照我國稅法計算繳納相關(guān)稅款，但是對于該項所得，非居民企業(yè)所在國很可能也會予以征稅。為了避免雙重征稅，稅收協(xié)定的普遍范本均規(guī)定了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款。常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念主要用于確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)，在稅收協(xié)定中采取“常設(shè)機(jī)構(gòu)優(yōu)先的原則”。

因此，《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號）中進(jìn)一步規(guī)定：“如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)?！?/p>

此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及利潤歸屬問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕694號）中規(guī)定：“1、稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款‘締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月的為限’的規(guī)定，具體執(zhí)行中是指，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2、如果項目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一期間被派來華提供勞務(wù)，勞務(wù)時間超過六個月，而在項目其他時間內(nèi)派人來華提供勞務(wù)未超過六個月的，仍應(yīng)判定該外國企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。該常設(shè)機(jī)構(gòu)是對該外國企業(yè)在我國境內(nèi)為有關(guān)項目提供的所有勞務(wù)而言，而不是某一期間提供的勞務(wù)?！?/p>

也就是說，在派遣企業(yè)屬于與中國有稅收協(xié)定的協(xié)定國或地區(qū)居民的情況下，如果被判定為在中國境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所，并需要享受協(xié)定待遇的，需要根據(jù)稅收協(xié)定執(zhí)行規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容和程序，包括根據(jù)協(xié)定條款具體判定常設(shè)機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成，以及進(jìn)行相應(yīng)的備案。在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，同時企業(yè)所得稅時采取核定利潤方法計征或沒有營業(yè)收入而不征收的，那么，其派遣人員的工資薪金，不論是否在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會計賬簿中有記載，均應(yīng)視為由其任職的中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)支付，也就是作為境內(nèi)所得境內(nèi)支付的部分，按照我國稅法計算繳納個人所得稅。

需要提醒的是:在判斷派遣企業(yè)對派遣人員的工作結(jié)果是否承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，是否通常考核評估被派遣人員的工作業(yè)績，還要結(jié)合從以下五個方面進(jìn)行考慮：

（一）接收勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)（以下統(tǒng)稱“接收企業(yè)”）向派遣企業(yè)支付管理費、服務(wù)費性質(zhì)的款項；（二）接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會保險費及其他費用；

（三）派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項；

（四）派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅；

（五）派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點。

也就是說，對于非居民企業(yè)派遣人員在境內(nèi)提供勞務(wù)從兩個角度明確了構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所的判定要素，一是根據(jù)被派遣企業(yè)人員的工作結(jié)果責(zé)任和風(fēng)險由誰承擔(dān)，來判定派遣人員所從事的工作性質(zhì)與派遣企業(yè)還是與境內(nèi)企業(yè)有實質(zhì)聯(lián)系；這是基本判定因素，與構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定具有原則和邏輯上的一致性，二是列舉五個方面的參考因素，主要從費用支付相關(guān)的情況，考察派遣企業(yè)是否通過收取費用取得來源于中國所得，以支持第一層次的判斷。這五個方面的因素，大部分屬于并列的情形，也就是說，一般而言，只要符合其中之一，加上前面的定性條件，就可以判定構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所和常設(shè)機(jī)構(gòu)。值得注意的是，如果被派遣人員的工資、薪金已經(jīng)全額在中國繳納個人所得稅，即使派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)其中的全部或部分費用，由于不存在派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)工資、薪金或通過派遣行為取得所得的情況，因此規(guī)定此種情形不作為判斷構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所的因素。

三、例外規(guī)定

《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號）規(guī)定了例外情況：“如果派遣企業(yè)僅為在接收企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)的，包括被派遣人員為派遣企業(yè)提供對接收企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表派遣企業(yè)參加接收企業(yè)股東大會或董事會議等活動，均不因該活動在接收企業(yè)營業(yè)場所進(jìn)行而認(rèn)定為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。”

【例題2】甲國（與我國有稅收協(xié)定）A集團(tuán)公司和中國境內(nèi)B公司簽訂了一份技術(shù)咨詢服務(wù)合同，服務(wù)期限為2012年10月-2014年9月，為期兩年，在2012年12月-2013年11月期間，有部分雇員在我國境內(nèi)累計超過6個月，其余期間均未達(dá)到六個月，所有員工的工資均由A集團(tuán)公司支付，同時，該項目由于收入是直接匯給總公司，因此無營業(yè)收入，所以未在我國繳納企業(yè)所得稅，請問這些員工是否需在我國繳納個人所得稅？

【解析】由于有雇員在任何十二個月中（2012年12月-2013年11月）連續(xù)或累計超過六個月，而不論其他時間內(nèi)派人來華提供勞務(wù)是否超過六個月的，均應(yīng)將該項目視為在我國設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，同時，由于該常設(shè)機(jī)構(gòu)無營業(yè)收入而未繳納企業(yè)所得稅，因此，該部分雇員的工資