以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資的會計處理《國際會計準則第31號—合營中的權益》（2008）（以下簡稱“合營中權益準則”）指出：“共同控制主體是一種涉及設立公司、合伙企業(yè)或其他主體的合營，其中每一個合營者都擁有一份權益。除在合營者之間以合同約定確立對該主體經(jīng)濟活動的共同控制以外，共同控制主體的經(jīng)營方式與其他主體相同。”在我國，共同控制主體如果是設立公司的，稱為合營企業(yè)，合營企業(yè)是由兩個或兩個以上的合營者（投資企業(yè)，下同）共同投資建立的實體，該實體的財務和經(jīng)營政策按照各合營者之間合同約定而對其實施共同控制。

對合營企業(yè)投資的會計處理，其初始計量和后續(xù)計量通常與聯(lián)營企業(yè)相同。在后續(xù)計量時，對合營企業(yè)投資采用權益法核算投資企業(yè)在合營企業(yè)中的權益份額，并確認相應的收益或者損失，對于合營企業(yè)與其投資企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益，并且按照順流、逆流、側流交易，在個別和合并財務報表中分別進行處理。

合營中權益準則同時指出：“當合營者向合營提供或出售資產(chǎn)時，對這類交易所產(chǎn)生的利得或損失的任何部分進行的確認，均應當反映交易的實質(zhì)?！蓖顿Y企業(yè)以轉移資產(chǎn)的方式投入合營企業(yè)以換取對合營企業(yè)的權益時，可以非貨幣性資產(chǎn)作為換取合營權益的支付對價。在這種情況下需要解決的問題包括：（1）投資企業(yè)如何在財務報表中確認對其投入合營企業(yè)中的非貨幣性資產(chǎn)以換取在合營企業(yè)中權益而產(chǎn)生的利得或損失？（2）如果存在額外獲得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)（指長期股權投資以外獲得的資產(chǎn)），應當如何進行會計處理？（3）在財務報表中如何列報未實現(xiàn)利得或損失？

通常情況下，投資企業(yè)投入合營企業(yè)的各項非貨幣性資產(chǎn)，在合營企業(yè)中按照公允價值計量，并在公允價值計量基礎上確定投資各方應享有的權益比例。在投資企業(yè)的個別財務報表中，按投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確認為長期股權投資的初始計量金額，投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，確認相應的利得計入損益。但在合并財務報表中，該部分利得中歸屬于投資企業(yè)的部分實質(zhì)上是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，當投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益時，投資企業(yè)應當在當期損益中確認歸屬于其他投資企業(yè)的利得或損失部分。即，投資企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)，在其個別財務報表中確認了投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額所產(chǎn)生的損益并計入了當期損益，投資企業(yè)在其編制合并財務報表時，投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得或損失僅能確認歸屬于其他投資企業(yè)的部分，確認的金額以歸屬于其他投資企業(yè)的權益為限，而不能夠確認歸屬于投資企業(yè)的部分，歸屬于投資企業(yè)的部分應當在合并財務報表中予以抵銷。但是，以下情況除外：（1）與投入的非貨幣性資產(chǎn)所有權相關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè)；（2）以非貨幣性資產(chǎn)投入而換取合營企業(yè)中權益的相關利得或損失不能可靠計量；（3）投資交易不具有商業(yè)實質(zhì)。如果投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換其在合營中的權益且該資產(chǎn)留歸合營企業(yè)使用的，除上述所指的例外情況外，投資企業(yè)的會計處理如下：

1．投資企業(yè)對合營企業(yè)的投資按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》關于取得對合營企業(yè)投資的初始確認和計量的規(guī)定，確認和計量對合營企業(yè)的長期股權投資的價值。

2．在投資企業(yè)的個別財務報表中，確認以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益所產(chǎn)生的利得或損失。如果有證據(jù)表明所轉移的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，投資企業(yè)應當全額確認該項資產(chǎn)相關的損失。

3．在投資企業(yè)的合并財務報表中，對于以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益所產(chǎn)生的利得或損失中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，沖減對合營企業(yè)投資的賬面價值。

4．如果除了取得合營企業(yè)權益之外，投資企業(yè)還取得了除在合營中權益（長期股權投資）以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，投資企業(yè)應當在損益中確認由此產(chǎn)生的利得或損失。即，如果投資企業(yè)獲得除在合營中權益以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，在合并財務報表中確認與此相關的損益。

例1：甲公司、乙公司、丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（機器）出資，該機器的原價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1900萬元，未計提減值；乙公司以一項無形資產(chǎn)作為出資，該項無形資產(chǎn)的賬面原價為1300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1550萬元，未計提減值；丙公司以1550萬元的現(xiàn)金出資。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財務報表，不考慮其他相關稅費和所得稅影響。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

1．甲公司的會計處理

（1）甲公司在個別財務報表中的處理

甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額700萬元（19001200）確認損益（利得），其賬務處理如下（單位：元，以下同）：

①確認投資成本

借：長期股權投資—丁公司（成本）19000000

貸：固定資產(chǎn)清理19000000

②確認固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的利得

借：固定資產(chǎn)清理12000000

累計折舊4000000

貸：固定資產(chǎn)16000000

借：固定資產(chǎn)清理7000000

貸：營業(yè)外收入7000000

（2）甲公司在合并財務報表中的處理

甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬元（700×38%），應確認的上述甲公司投資利得434萬元（700×62%）。即，甲公司所獲得的在丁公司投資中除自身投資外的權益份額為1178萬元（1550×2×38%），與甲公司為此項投資所付出的成本744萬元（1200×62%）（相當于乙、丙公司獲得或購買了甲公司投入資產(chǎn)的62%的份額，也表明甲公司為此放棄了該資產(chǎn)的62%的權利），甲公司為獲得乙、丙公司投入合營企業(yè)中資產(chǎn)的公允價值份額1178萬元而支付了744萬元的對價之間的差額434萬元，為在合并財務報表中應當確認的投資利得，歸屬于甲公司的利得部分266萬元為未實現(xiàn)的利得，在合并財務報表中作如下抵銷分錄：

借：營業(yè)外收入2660000

貸：長期股權投資—丁公司2660000

甲公司在以個別財務報表作為連續(xù)編制合并財務報表基礎時，對于上述抵銷應當調(diào)整年初未分配利潤，其抵銷分錄為：

借：年初未分配利潤2660000

貸：長期股權投資—丁公司2660000

同時，對于原投入丁公司的固定資產(chǎn)利得上的折舊在該資產(chǎn)使用期間內(nèi)確認投資收益時作為內(nèi)部交易損益進行后續(xù)處理。

上述在個別和合并財務報表中的處理，也可以比照權益法下順流交易對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷進行處理的原則。假定丁公司投資當年實現(xiàn)凈利潤為零，甲公司在個別和合并財務報表中作如下處理：

（1）甲公司個別財務報表上按照權益法確認投資收益時，對于因投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得作為順流交易未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理，因丁公司設立當年度實現(xiàn)凈利潤為零，在確認投資收益時，將零的凈利潤減去投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得與所持股權比例計算應確認的投資損益。

應確認的投資收益=（0-700）×38%=266（萬元）

借：投資收益2660000

貸：長期股權投資—丁公司（損益調(diào)整）2660000

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（2）甲公司在其編制的合并財務報表中，對上述未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在個別財務報表基礎上作如下調(diào)整：

借：營業(yè)外收入2660000

貸：投資收益2660000

未來期間，該項投入丁公司的固定資產(chǎn)計提折舊時，前期投資時產(chǎn)生的利得上的折舊部分在計算確認投資收益時作為內(nèi)部交易損益進行后續(xù)處理。

2．乙公司的會計處理

（1）乙公司在個別財務報表中的處理

乙公司對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出無形資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間的差額550萬元（15501000）確認損益（利得），其賬務處理如下：

借：長期股權投資—丁公司（成本）15500000

累計攤銷3000000

貸：無形資產(chǎn)13000000

營業(yè)外收入5500000

（2）乙公司在合并財務報表中的處理

乙公司在合并財務報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認歸屬于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于乙公司的利得部分170.5萬元（550×31%），應確認的上述乙公司投資利得379.5萬元（550×69%）。即，乙公司所獲得的甲、丙公司在丁公司投資中的公允價值份額為1069.5萬元[（1550+1900）×31%]，與乙公司為此項投資所付出的資產(chǎn)賬面價值（成本）690萬元（1000×69%）之間的差額379.5萬元，為在合并財務報表中應當確認的投資利得，并作如下抵銷分錄：

借：營業(yè)外收入1705000

貸：長期股權投資—丁公司1705000

乙公司在以其個別財務報表作為連續(xù)編制合并財務報表基礎時，以及按照內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益在確認投資收益并且在個別和合并財務報表中分別處理的方法，比照上述甲公司的會計處理。

例2：假定甲公司投出固定資產(chǎn)的公允價值為2000萬元，乙公司和丙公司另支付給甲公司現(xiàn)金62萬元，其他資料如例1。甲公司的會計處理如下:

因甲公司投出的固定資產(chǎn)的公允價值為2000萬元，乙、丙公司各投資1550萬元并支付62萬元現(xiàn)金。丁公司的注冊資本為5000萬元，產(chǎn)生溢價100萬元。甲公司獲得丁公司所有者權益份額為1938萬元（5100×38%），小于投出固定資產(chǎn)公允價值62萬元，獲得62萬元的額外現(xiàn)金補償。即，甲公司投入合營企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)所取得的對價，不僅包括合營中的權益（對合營企業(yè)的投資），還包括貨幣性資產(chǎn)，這部分貨幣性資產(chǎn)是與收到的非合營中權益的對價相關的利得，并不依賴合營企業(yè)未來現(xiàn)金流量而實現(xiàn)，其盈利過程已經(jīng)完成，因此，可以在當期損益中確認。

（1）甲公司在個別財務報表中的處理

①確認投資成本

借：長期股權投資—丁公司（成本）19380000

銀行存款620000

貸：固定資產(chǎn)清理20000000

②確認固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的利得

借：固定資產(chǎn)清理12000000

累計折舊4000000

貸：固定資產(chǎn)16000000

借：固定資產(chǎn)清理8000000

貸：營業(yè)外收入8000000

（2）甲公司在合并財務報表中的處理

甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分。由于在此項交易中，甲公司收取62萬元現(xiàn)金，上述利得中包含62萬元收取的現(xiàn)金實現(xiàn)的利得為24.8萬元（62÷2000×800），需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分294.576萬元[（800-24.8）×38%]，應確認的上述甲公司投資利得480.624萬元[（800-24.8）×62%]。即，甲公司在交易中獲得的乙、丙公司在合營中投入資產(chǎn)公允價值的份額為1201.56萬元[（1550+1550+62）×38%]，與甲公司為此項