從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!“合法、有效憑證”界定不清、稅務(wù)爭議不斷編者按：對于企業(yè)而言，企業(yè)所得稅的繳納是企業(yè)眾多稅負(fù)中至為重要的一項。我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。相關(guān)稅法規(guī)定要求稅前扣除需要有合法、有效憑證，卻未對何謂合法、有效憑證做過明確界定，這也導(dǎo)致在稅收征管工作中，不少稅務(wù)人員、財務(wù)人員都對此難以準(zhǔn)確把握。本文將對合法、有效憑證這個概念進(jìn)行簡要解析，以幫助企業(yè)對其的理解。

一、案情介紹

甲公司注冊于吉林省G市，主要經(jīng)營范圍系熱食類食品制售、煙草制品零售、潤滑油銷售、車用乙醇汽油、柴油零售等。

2010年度、2011年度甲公司購進(jìn)肉類、凍貨類原材料價款合計2639658.6元，原始憑證均為收據(jù)（無稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票監(jiān)制章），計入南、北餐廳主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)后計入當(dāng)期損益。在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時未作納稅調(diào)整。2012年5月25日G市國稅局稽查局向甲公司送達(dá)稅務(wù)檢查通知書，就其2011年1月1日至2012年4月30日涉稅情況進(jìn)行檢查；后因案情復(fù)雜，經(jīng)稽查局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)辦理期限延長至2013年4月30日。2013年4月25日該案作為重大稅務(wù)案件移交重大稅務(wù)案件審理委員會審理。2013年5月31日向甲公司送達(dá)稅務(wù)行政處罰事項告知書（G國稅罰告2013第12號）。2013年6月28日因前期調(diào)查認(rèn)定事實部分存在問題，被告稽查局作出稅務(wù)事項告知書（G國稅通2013第1號）將G國稅罰告2013第12號稅務(wù)行政處罰事項告知書予以撤銷，同日該案由重大稅務(wù)案件審理委員會退回重新調(diào)查補(bǔ)充證據(jù)。2016年1月8日G市國稅局稽查局作出G國稅稽處（2016）1號稅務(wù)處理決定:責(zé)令甲公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅款827676.61元（其中包含本案爭議補(bǔ)繳稅款659914.66元）、補(bǔ)繳增值稅45179.46元，合計應(yīng)補(bǔ)繳稅款872856.07。并從滯納稅之日起按日收取滯納稅款萬分之五的滯納金。甲公司不服該處理決定，向G市國稅局申請行政復(fù)議。G市國稅局經(jīng)復(fù)議于2016年7月23日作出G國稅復(fù)決（2016）1號稅務(wù)行政復(fù)議決定：維持G市稽查局作出的G國稅稽處（2016）1號稅務(wù)處理決定。

甲公司不服G市國稅局復(fù)議維持決定，將G市國稅局及其稽查局起訴至G市A區(qū)人民法院（以下簡稱一審法院），請求撤銷G國稅稽處（2016）1號稅務(wù)處理決定及G國稅復(fù)決（2016）1號稅務(wù)行政復(fù)議決定。經(jīng)審理，一審法院判決將G國稅稽處（2016）1號稅務(wù)處理決定計算滯納金的時間變更；撤銷G國稅復(fù)決（2016）1號稅務(wù)行政復(fù)議決定；駁回甲公司其他訴訟請求。

甲公司不服一審判決，上訴至G市中級人民法院（以下簡稱二審法院）。經(jīng)審理，二審法院判決駁回上訴，維持原判。

二、爭議焦點及各方觀點

本文所討論的本案爭議焦點：甲公司將收據(jù)（無稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票監(jiān)制章）作為成本扣除的憑證是否符合我國稅法的規(guī)定。

甲公司觀點：稅法規(guī)定稅前扣除的依據(jù)即合法有效憑證不僅包括發(fā)票，也包括其他財務(wù)憑證。甲公司服務(wù)區(qū)餐廳所采購的農(nóng)副產(chǎn)品是企業(yè)實際發(fā)生的，與取得收入有關(guān)的、合理的支出。企業(yè)所采購的農(nóng)副產(chǎn)品大部分是初級產(chǎn)品。對此類產(chǎn)品國家是予以免稅的，尤其是農(nóng)村地區(qū)，多數(shù)銷貨方是無法取得發(fā)票的。2011年10月份，所得稅歸屬明確給國稅局后，才提供農(nóng)副產(chǎn)品代開發(fā)票，但對前期已經(jīng)發(fā)生的無法取得發(fā)票的自制白條子憑證沒有要求進(jìn)行糾正。因此甲公司利用收據(jù)作為稅前扣除憑證是符合法律規(guī)定和實踐操作的。

稅局觀點：稅前扣除憑證只能是發(fā)票。本案中，存在爭議成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個人，且上述單位或個人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅稅收征稅范圍的，因此應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。甲公司在2010年度、2011年度購進(jìn)肉類、凍貨類合計金額2639658.6元的原始憑證均為收據(jù)（無稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票監(jiān)制章）而非發(fā)票。因此甲公司該項業(yè)務(wù)稅前列支不符合法律規(guī)定。

法院觀點：雖《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，但仍不能視為白條收據(jù)可以按照合法、有效的票據(jù)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。甲公司認(rèn)為其以白條收據(jù)入賬的支出是合理的實際支出，應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的觀點不能成立。

三、華稅分析

本案中，甲公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅法規(guī)定的成本扣除需要合法有效憑證均予以認(rèn)可，但雙方對于何謂合法、有效憑證存在爭議。

（一）企業(yè)所得稅稅前扣除一般規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進(jìn)行核算。根據(jù)上述規(guī)定，納稅人要符合企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的實際發(fā)生，必須提供必要的證據(jù)，該證據(jù)即稅收征收管理法第十九條所規(guī)定的合法、有效憑證。

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）第八條第（二）款規(guī)定，納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號）第二條第（三）款第3項規(guī)定，加強(qiáng)發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施>的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。

（二）如何理解合法、有效憑據(jù)

綜合考察上列規(guī)定的核心是指，納稅人如果取得的發(fā)票不符合規(guī)定的，則不能以該發(fā)票作為稅前扣除和財務(wù)報銷等的合法、有效憑證，但并沒有規(guī)定納稅人的全部稅前扣除項目必須都要取得對應(yīng)的發(fā)票。那么合法、有效憑證的外延具體如何呢？理解這個概念需要對合法性、有效性、憑證分別進(jìn)行理解。

合法性指的是符合國家稅收政策的規(guī)定，稅收政策沒有規(guī)定的，必須符合國家相關(guān)法律、法規(guī)?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定憑證合法性時遵循如下原則：1.稅收法律、法規(guī)、稅務(wù)主管部門政策有規(guī)定的，要符合稅收政策的統(tǒng)一規(guī)定；2.稅收政策沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的，財務(wù)會計制度有規(guī)定的，要符合財務(wù)會計制度的統(tǒng)一規(guī)定；3.稅收政策、財務(wù)會計制度都沒有規(guī)定的，要符合國家其他法律、法規(guī)。

有效性指的是憑證及憑證所證明的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項應(yīng)真實合理。其主要包含三方面：1.真實性，包含兩方面，即交易的真實性和票據(jù)的真實性。首先，納稅人有關(guān)交易以及交易過程中的收入、支出須已經(jīng)真實實際發(fā)生。其次，相關(guān)憑證須客觀、不偏不倚反映該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，可以充分披露其財務(wù)狀況。《稅收征收管理法》第二十四條第二款規(guī)定，賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料不得偽造、變造或者擅自損毀。2.合理性，即支出的發(fā)生符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。3.相關(guān)性，即《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的只有與企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出可以進(jìn)行稅前扣除。因此作為稅前扣除的依據(jù)，相關(guān)憑證須能體現(xiàn)這類關(guān)聯(lián)，有時僅以發(fā)票作為單獨依據(jù)并不能完整體現(xiàn)相關(guān)性，其他憑證如合同、判決書等應(yīng)作為相關(guān)性的輔助證明。

如何理解此處憑證的內(nèi)涵需要從法律設(shè)置其的目的來考慮。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)申報稅前扣除時所提供的合法、有效憑證的核心在于證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項發(fā)生、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任并據(jù)以登記賬簿。因此這類憑證的內(nèi)涵應(yīng)為具有此類作用的、有法律效力的書面證明。這里的憑證不應(yīng)僅限于發(fā)票、財政票據(jù)，還包括其他會計憑證（包括自制憑證和外來憑證），以及有同等效力的其他法律文件。

1.自制憑證，是指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項發(fā)生或完成時，納稅人內(nèi)部自制的憑證，如記賬憑證，收料單、領(lǐng)料單、入庫單、出庫單、提貨單、員工借款單、工資發(fā)放明細(xì)表、折舊計算表等原始憑證。這類憑證形式多樣，稅收政策、財務(wù)會計制度都沒有統(tǒng)一規(guī)定，由納稅人根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、內(nèi)部經(jīng)營管理的實際需要制定。只要憑證所記錄或反映的業(yè)務(wù)事項符合真實、合理性的標(biāo)準(zhǔn)，也不存在違法違紀(jì)情形，就屬于合法、有效性。

2.外來憑證，是指企業(yè)在同外單位發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來事項時，來源于納稅人外部的憑證。例如發(fā)票、銀行收付款通知單、企業(yè)購買商品和材料時從供貨單位取得的發(fā)貨票等。同自制憑證，當(dāng)外來憑證所記錄或反映的業(yè)務(wù)事項符合真實、合理性的標(biāo)準(zhǔn)，也不存在違法違紀(jì)情形，就屬于合法、有效性。

3.其他憑證，若所記錄或反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容真實、合理，也不存在違法違紀(jì)的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)有異議時，也可以提出相關(guān)證明材料。涉及國家管理行為的，提供相應(yīng)公文批件；涉及民事行為的，提供相應(yīng)的合同協(xié)議，如有法院判決、裁定或仲裁裁決文書可以一并附上。如果還有異議的，要求納稅人提供公證機(jī)構(gòu)確認(rèn)的或者中介機(jī)構(gòu)鑒證的書面材料。

當(dāng)然，在認(rèn)定何種憑證可以作為依據(jù)時，仍然是以合法、有效作為前提的。例如法律規(guī)定的納稅人購進(jìn)商品、貨物、接受勞務(wù)屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅行為，而且具備開具憑證的條件，那么必須取得相關(guān)的發(fā)票，其他非發(fā)票類憑證不能作為稅前扣除憑證。

（三）本案中的收據(jù)不能單獨作為稅前扣除憑證

本案判決書未對甲公司用于稅前扣除的憑證的收據(jù)具體形式及內(nèi)容進(jìn)行明確描述，因此此處分析以未蓋有財政票據(jù)專用章的收據(jù)的一般情況進(jìn)行分析。收據(jù)確實也是現(xiàn)實交易過程中從個人手或無法開具發(fā)票的企業(yè)購進(jìn)物品后作為會計憑證的一種依據(jù)。但是由于收據(jù)這樣的非發(fā)票類憑證容易作假，僅以其一種憑證作為稅前扣除依據(jù)，真實性難免會受到影響。因此，在業(yè)務(wù)真實的前提下對于企業(yè)以收據(jù)作為稅前扣除的依據(jù)的情況，一方面，企業(yè)不應(yīng)以收據(jù)作為稅前扣除的單獨依據(jù)；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此保留核實的權(quán)力；對于憑證無法核實或者難以核實的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》規(guī)定，進(jìn)行核定征收。

（四）使用不合法憑證的法律責(zé)任

對于非法憑證，不得作為稅前扣除。另外依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)如果使用非法憑證非法稅前扣除，應(yīng)承擔(dān)繳納少繳或未繳的稅款、加收相應(yīng)的滯納金的責(zé)任。如果還存在違反稅收征收管理法及其實施細(xì)則、發(fā)票管理辦法及其實施細(xì)則等所規(guī)定的稅務(wù)管理行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法給予相應(yīng)的行政處罰。另外，如果涉嫌構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法將其移送公安部門追究刑事責(zé)任。

小結(jié)

企業(yè)對于企業(yè)所得稅的繳納必須提高重視。其中，關(guān)于稅前扣除，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格依照稅法規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)合法有效憑證。雖然合法有效憑證并不僅限于發(fā)票一種，但在業(yè)務(wù)活動和企業(yè)管理過程中，企業(yè)不應(yīng)心存僥幸，而是應(yīng)該依照法律規(guī)定保管相