上海證券交易所會計監(jiān)管動態(tài)（2023年第3期,總第15期）2023.7.4上海證券交易所會計監(jiān)管動態(tài)（2023年）（2023年第3期（總第15期））（2023年7月4日）一、滬市會計監(jiān)管通訊（一）2022年年報審計情況截至2022年4月30日，除3家公司尚未披露2022年年報外，滬市上市公司均已披露審計報告。審計意見方面，68家公司被出具非標審計意見，較去年數(shù)量有所下降。非標審計意見涉及事項主要為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、資產(chǎn)真實性及減值充分性存疑、存在資金占用以及違規(guī)擔保、被立案調(diào)查等。審閱重點關(guān)注審計機構(gòu)出具非標審計意見的恰當性、相關(guān)專項報告信息披露的充分性等。內(nèi)控審計意見方面，55家公司被出具非標審計意見，較去年小幅下降，包括21家否定意見、2家無法表示意見、32家?guī)娬{(diào)事項段的無保留意見。審閱發(fā)現(xiàn)，部分公司內(nèi)控審計意見為否定意見，財務(wù)報告審計意見為標準無保留意見，重點關(guān)注兩類審計意見差異的原因及合理性。審計機構(gòu)更換方面，173家公司變更2022年年報審計機構(gòu)，較去年顯著增加。其中，13家公司在2023年1月后臨時換所，4家公司數(shù)次更換2022年度審計機構(gòu)。審閱重點關(guān)注前述臨時換所、頻繁換所的原因以及新任會計師審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。（二）2022年年報審閱情況上交所在2022年年報審閱中重點關(guān)注5方面事項。一是關(guān)注財務(wù)舞弊風險，如客戶、供應(yīng)商與公司疑似關(guān)聯(lián)，大額對外投資和資金體外循環(huán)風險，經(jīng)銷商模式下終端銷售存疑，在建工程長期掛賬，關(guān)注是否存在實施財務(wù)“大洗澡”情形以及前期業(yè)績真實性問題。二是關(guān)注規(guī)避退市情形，對于可能觸及營業(yè)收入扣除財務(wù)類退市指標的公司，重點關(guān)注是否存在突擊創(chuàng)收情況；對于擬通過破產(chǎn)重整、資產(chǎn)重組等方式保殼自救的公司，關(guān)注相關(guān)債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)是否解除，相關(guān)收益確認時點是否準確。三是關(guān)注審計機構(gòu)是否出具恰當?shù)膶徲嬕庖?，以及非標審計意見中對非標事項的信息披露是否充分，是否按照相關(guān)審計準則和規(guī)則進行披露。四是關(guān)注重要會計處理的合規(guī)性，是否通過不當會計處理粉飾業(yè)績。如收入總額法或凈額法確認是否恰當、采用時段法確認收入的依據(jù)是否充分、減值準備計提相關(guān)參數(shù)選取是否合理、合并報表范圍是否正確、非經(jīng)常性損益的列報是否準確。五是關(guān)注審計機構(gòu)使用第三方工作的情況，是否嚴格按照審計準則要求，詳細了解了第三方機構(gòu)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)、勝任能力、專業(yè)素質(zhì)。（三）審計機構(gòu)自律監(jiān)管情況近期，上交所對4家次滬市上市公司審計項目的審計機構(gòu)及相關(guān)會計師發(fā)出監(jiān)管警示函。主要涉及如下違規(guī)情形。一是初步業(yè)務(wù)活動存在問題，如未在底稿中記錄前任會計師未回復溝通函的事實，也未評估對業(yè)務(wù)承接的影響。二是部分基礎(chǔ)的審計程序執(zhí)行不到位，如貨幣資金審計過程中未對部分零余額和本期注銷銀行賬戶實施函證程序，執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序時在客戶未回函的情況下未執(zhí)行恰當?shù)奶娲绦颉Ｈ俏磳緲I(yè)務(wù)賬務(wù)處理進行充分復核，例如未發(fā)現(xiàn)公司PPP項目的會計處理不符合《企業(yè)會計準則解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定，也未督促公司實施追溯調(diào)整。（四）審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量專題培訓全面注冊制下，審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量是保障高質(zhì)量的財務(wù)信息、維護資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展的重要基礎(chǔ)。為進一步強化審計機構(gòu)高質(zhì)量執(zhí)業(yè)理念，深化“看門人”責任意識，助力全面注冊制改革，2023年6月15日，上交所舉辦了審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量提升專題培訓。培訓內(nèi)容包括發(fā)行上市審核會計問題、上市公司年報監(jiān)管審核要點、審計機構(gòu)日常監(jiān)管重點、審計機構(gòu)質(zhì)量管理準則與審計機構(gòu)處罰案例等，全方位傳遞了監(jiān)管理念，幫助審計機構(gòu)強化把關(guān)意識。本次培訓全面覆蓋了滬市執(zhí)業(yè)審計機構(gòu)，共有40余家審計機構(gòu)的90余位合伙人現(xiàn)場參與。后續(xù)，上交所將持續(xù)推出高質(zhì)量培訓交流活動，與市場各方加強溝通、凝聚共識，構(gòu)建良性互動的市場生態(tài)體系。二、典型案例研究（一）收入系列問題1【市場推廣費的會計處理】：企業(yè)向客戶支付的市場推廣費應(yīng)如何進行會計處理？案例：A公司為汽車零部件供應(yīng)商，B公司為發(fā)動機制造商，是A公司重要客戶。發(fā)動機制造商B公司為緩解其自身采購成本壓力，在將某一型號產(chǎn)品授予汽車零部件供應(yīng)商生產(chǎn)時，普遍存在向汽車零部件供應(yīng)商收取一定的“市場推廣費”的情況。A公司中標或與B公司協(xié)商一致后，通過簽署項目協(xié)議的方式，對某一型號產(chǎn)品的預(yù)計年供貨數(shù)量和金額、市場推廣費金額等進行具體約定，但合同中并未明確市場推廣費是基于供貨數(shù)量或金額計算。A公司支付的市場推廣費應(yīng)如何進行會計處理？分析：汽車零部件供應(yīng)商為獲取生產(chǎn)供應(yīng)資格向發(fā)動機制造商支付一筆市場推廣費，若該筆費用并未獲得可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，則該費用屬于應(yīng)付客戶對價，應(yīng)當沖減收入。根據(jù)收入準則及其應(yīng)用指南，在對應(yīng)付客戶對價沖減交易價格進行會計處理時，企業(yè)應(yīng)當在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。在本案例中，A公司和B公司在簽署項目協(xié)議時，已經(jīng)約定了市場推廣費的金額，即公司已經(jīng)承諾支付客戶對價，故A公司應(yīng)當在后續(xù)產(chǎn)生銷售收入時將應(yīng)付客戶的市場推廣費抵減當期收入。關(guān)于沖減收入的金額，A公司支付的市場推廣費實質(zhì)為一項合同折扣，應(yīng)按收入準則及其應(yīng)用指南有關(guān)“分攤合同折扣”的規(guī)定進行處理。具體地，無論合同是否明確該市場推廣費基于供貨數(shù)量或金額計算，A公司均應(yīng)合理估計合同期內(nèi)預(yù)計供貨數(shù)量和金額，并在預(yù)計交付的各項產(chǎn)品（單項履約義務(wù)）之間按比例分攤合同折扣，并在交付各項產(chǎn)品時相應(yīng)抵減該產(chǎn)品銷售收入。如有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，則應(yīng)將該合同折扣分攤至相關(guān)的一項或多項履約義務(wù)。（二）股份支付系列問題2【授予聯(lián)營企業(yè)員工股份的會計處理】：公司向聯(lián)營企業(yè)的員工授予股份，應(yīng)當如何進行會計處理？案例：A公司制定股權(quán)激勵計劃并經(jīng)股東大會批準，向A公司的聯(lián)營企業(yè)B公司部分員工授予10,000份A公司股票期權(quán)。B公司章程或投資協(xié)議中未特別規(guī)定涉及股份支付的費用由A公司完全承擔。A公司持有B公司40%的股權(quán)，并對其按照權(quán)益法進行后續(xù)計量。A公司向聯(lián)營企業(yè)B公司員工授予的股份是否屬于股份支付？A公司財務(wù)報表層面和B公司財務(wù)報表層面應(yīng)當如何進行會計處理？分析：根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》第七條的規(guī)定，“企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付”中的“集團”是指母公司及其全部子公司。本案例中，B公司是A公司的聯(lián)營企業(yè)，不能適用集團內(nèi)股份支付的相關(guān)會計處理。同時，從聯(lián)營企業(yè)B的角度，非控股股東A將其股份授予給B公司員工，該權(quán)益工具并非聯(lián)營企業(yè)B或同一集團內(nèi)其他主體的權(quán)益工具，不屬于股份支付，而是接受到了一項股東捐贈。因此，B公司財務(wù)報表層面，B公司作為服務(wù)接受方但結(jié)算義務(wù)由股東承擔，屬于股東捐贈，應(yīng)確認職工薪酬費用和所有者權(quán)益。A公司財務(wù)報表層面，對于聯(lián)營企業(yè)確認的費用和增加的權(quán)益，應(yīng)當遵照權(quán)益法核算要求，按持股比例分享確認被投資單位的凈損益以及其他權(quán)益變動。（三）其他系列問題3【公允價值計量相關(guān)問題】：拍賣價格能否作為金融資產(chǎn)公允價值計量依據(jù)？案例：A上市公司持有非上市公司B公司股權(quán)1億股，A公司將該股權(quán)投資計入交易性金融資產(chǎn)核算。20X1年，A公司聘請C評估機構(gòu)對其持有的B公司股權(quán)進行評估。C評估機構(gòu)僅以阿里司法拍賣平臺20X1年涉及B公司股權(quán)交易的平均成交價格為基礎(chǔ)確認該股權(quán)的公允價值為4億元。A公司采用該評估結(jié)果，并由此產(chǎn)生了1.2億元公允價值變動收益。通過網(wǎng)絡(luò)司法拍賣進行的股權(quán)交易，能否作為相關(guān)股權(quán)公允價值的計量依據(jù)？分析：根據(jù)《企業(yè)會計準則第39號－公允價值計量準則》及應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應(yīng)當假定市場參與者在計量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易，是當前市場情況下的有序交易。有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易，不包括被迫清算和拋售。企業(yè)在判斷一項交易是否為有序交易時，通常應(yīng)當結(jié)合交易發(fā)生的頻率、價格波動幅度、交易原因等信息，運用專業(yè)判斷對交易行為和交易價格進行分析。企業(yè)判定相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易不是有序交易的，在以公允價值計量該資產(chǎn)或負債時，不應(yīng)考慮該交易的價格，或者應(yīng)賦予該交易價格較低權(quán)重。本案例中的司法拍賣類似于準則舉例中被迫清算和拋售的情形，不屬于“有序交易”。故A公司不應(yīng)以股權(quán)拍賣價格為主要依據(jù)來計量其公允價值。A公司應(yīng)優(yōu)先考慮以其他方式獲取有序交易中出售資產(chǎn)的價格。但如果只能以股權(quán)拍賣價格為基礎(chǔ)計量其公允價值，則應(yīng)當對該價格進行調(diào)整。三、會計監(jiān)管和政策資訊（一）證監(jiān)會對審計機構(gòu)行政處罰情況近期，證監(jiān)會及各派出機構(gòu)對3家次審計機構(gòu)及相關(guān)責任會計師予以行政處罰。具體如下。1、大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）及2名簽字注冊會計師因出具的天海融合防務(wù)裝備技術(shù)股份有限公司2017年年度審計報告存在虛假記載、財務(wù)報表審計時未勤勉盡責等違法事實受到以下行政處罰決定：（1）責令會計師事務(wù)所改正，沒收業(yè)務(wù)收入141.51萬元，并處以141.51萬元的罰款；（2）對簽字會計師給予警告，并分別處以5萬元的罰款。2、北京興華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）及2名簽字注冊會計師因出具的義烏華鼎錦綸股份有限公司2018年年度審計報告存在虛假記載、財務(wù)報表審計存在缺陷等違法事實受到以下行政處罰決定：（1）責令會計師事務(wù)所改正，沒收其業(yè)務(wù)收入117.92萬元，并處以117.92萬元罰款；（2）對簽字會計師給予警告,并分別處以5萬元罰款。3、大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）及2名簽字注冊會計師因出具的東方金鈺股份有限公司2016年年度審計報告存在虛假記載、財務(wù)報表審計時未勤勉盡責等違法事實受到以下行政處罰決定：（1）責令會計師事務(wù)所改正，沒收其業(yè)務(wù)收入89.62萬元，并處以89.62萬元罰款；（2）對簽字會計師給予警告，并分別處以5萬元罰款。（二）財政部、國務(wù)院國資委、證監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)《國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所管理辦法》2023年5月4日，財政部、國務(wù)院國資委、證監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)《國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所管理辦法》（以下簡稱《選聘辦法》），進一步規(guī)范國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所行為，促進注冊會計師行業(yè)公平競爭，推動提升審計質(zhì)量?！哆x聘辦法》指出，國有企業(yè)及其股票在境內(nèi)證券交易所上市交易的股份有限公司，應(yīng)加快完善選聘會計師事務(wù)所相關(guān)制度，規(guī)范選聘會計師事務(wù)所行為，應(yīng)采用競爭性談判、公開招標、邀請招標以及其他能夠充分了解會計師事務(wù)所勝任能力的選聘方式，保障選聘工作公平、公正進行。同時，《選聘辦法》對會計師事務(wù)所輪換、信息披露、審計委員會職責等重點事項進行規(guī)范，明確財政部門可以對違反辦法規(guī)定的會計師事務(wù)所依法采取責令改正、監(jiān)管談話、出具問詢函、出具警示函、責令公開說明、責令定期報告等管理措施。（三）財政部會計司發(fā)布金融工具相關(guān)會計準則實施問答2023年6月26日，財政部會計司發(fā)布金融工具相關(guān)會計準則實施問答（4個），分別對以下四項問題進行了解答：（1）對于滿足《企業(yè)會計準則第24號－套期會計》規(guī)定條件的套期關(guān)系，企業(yè)應(yīng)當如何認定套期關(guān)系符合套期有效性要求；（2）企業(yè)通過簽訂衍生金融工具對日常銷售或采購非金融項目的合同或合同組合（能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算）形成的公允價值變動風險進行套期，如果不按照《企業(yè)會計準則第24號－套期會計》進行會計處理，為了消除或顯著減少會計錯配，可以如何進行會計處理；（3）商業(yè)銀行應(yīng)當如何確定一項主營業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的支出屬于金融工具的交易費用、“手續(xù)費及傭金支出”或“業(yè)務(wù)及管理費”科目的核算范圍；（4）企業(yè)應(yīng)當如何判定權(quán)益工具投資為“非交易性”，從而符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)的條件。（四）中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)《<中國注冊會計師審計準則第1101號－注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求>應(yīng)用指南》等34項應(yīng)用指南為了貫徹落實《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號）中“持續(xù)提升審計質(zhì)量”和“完善審計準則體系”的要求，保證準則體系的內(nèi)在一致性，中國注冊會計師協(xié)會對《<中國注冊會計師審計準則第1101號－注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求>應(yīng)用指南》等34項應(yīng)用指南進行了一致性修訂。本次修訂對相關(guān)應(yīng)用指南涉及重大錯報風險的識別和評估、會計估計和相關(guān)披露的審計等內(nèi)容的部分條款作出文字調(diào)整，不涉及實質(zhì)性修訂。（五）IASB完成供應(yīng)商融資安排項目并對IAS7和IFRS7進行相應(yīng)修訂2023年5月25日，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）完成供應(yīng)商融資安排項目，并對《國際會計準則第7號－現(xiàn)金流量表》（IAS7，以下簡稱《國際會計準則第7號》）以及《國際財務(wù)報告準則第7號－金融工具：披露》（IFRS7，以下簡稱《國際財務(wù)報告準則第7號》）的有關(guān)披露要求進行修訂。IASB對《國際會計準則第7號》以及《國際財務(wù)報告準則第7號》進行的主要修訂包括：一是供應(yīng)商融資安排的界定；二是關(guān)于供應(yīng)商融資安排在現(xiàn)金流量表的披露要求；三是關(guān)于供應(yīng)商融資安排相關(guān)風險信息的披露要求。（六）IASB就金融工具減值發(fā)布實施后審議意見征詢稿2023年5月，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）發(fā)布了《就金融工具減值對<國際財務(wù)報告準則第9號－金融工具>進行實施后審議（意見征詢稿）》（以下簡稱意見征詢稿），旨在評估《國際財務(wù)報告準則第9號－金融工具》（以