第十章

銷售與收款循環(huán)審計(jì)《審計(jì)學(xué)（第四版）》（微課版）楊明增主編清華大學(xué)出版社2023.08主要內(nèi)容應(yīng)收賬款審計(jì)營業(yè)收入審計(jì)交易的控制測試和實(shí)質(zhì)性程序銷售與收款循環(huán)概述第一節(jié)

銷售與收款循環(huán)概述一、主要憑證和會(huì)計(jì)記錄二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)一、主要憑證和會(huì)計(jì)記錄銷售與收款循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄有以下幾種：1.顧客訂貨單2.銷售單9.折扣與折讓明細(xì)賬3.發(fā)運(yùn)憑證10.匯款通知書4.銷售發(fā)票11.庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬5.商品價(jià)目表12.壞賬審批表6.貸項(xiàng)通知單13.顧客月末對(duì)賬單7.應(yīng)收賬款明細(xì)賬14.轉(zhuǎn)賬憑證

8.主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬15.收款憑證二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（一）接受顧客訂單并簽訂銷貨合同（二）批準(zhǔn)賒銷信用（三）按銷售單供貨

（四）按銷售單裝運(yùn)貨物（五）向顧客開具賬單（六）記錄銷售（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入（八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓（九）提取壞賬準(zhǔn)備（十）注銷壞賬（一）接受顧客訂單顧客提出訂貨要求是整個(gè)銷顧客提售與收款循環(huán)的起點(diǎn)。企業(yè)批準(zhǔn)了顧客訂單后，通常應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。2025/4/2182025/4/2192025/4/2110（二）批準(zhǔn)賒銷信用對(duì)于賒銷業(yè)務(wù)，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)。若是老顧客，應(yīng)將銷售單與該顧客已被授權(quán)的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額加以比較；若是新顧客，則應(yīng)對(duì)其進(jìn)行信用調(diào)查，包括獲取信用評(píng)審機(jī)構(gòu)對(duì)顧客信用等級(jí)的評(píng)定報(bào)告。賒銷信用批準(zhǔn)的目的是為了降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些控制與應(yīng)收賬款賬面余額的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。（三）按銷售單供貨

銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送至倉庫部門，而倉庫部門只有在收到經(jīng)過批準(zhǔn)的銷售單時(shí)才能供貨。其目的在于防止倉庫部門在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。（四）按銷售單裝運(yùn)貨物供貨與裝運(yùn)貨物須職責(zé)分離裝運(yùn)部門職員在裝運(yùn)之前，必須進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證裝運(yùn)憑證提供了商品確實(shí)已裝運(yùn)的證據(jù)。定期檢查以確定每張裝運(yùn)憑證后均附有相應(yīng)的銷售發(fā)票，則有助于保證銷售交易“完整性”認(rèn)定的正確性。2025/4/21152025/4/2116（五）向顧客開具賬單開具賬單包括編制和向顧客寄送事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票。1.開單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，應(yīng)獨(dú)立檢查是否存在裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單；2.應(yīng)依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表編制銷售發(fā)票；3.獨(dú)立檢查銷售發(fā)票計(jì)價(jià)和計(jì)算的正確性；4.將裝運(yùn)憑證上的商品總數(shù)與相對(duì)應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進(jìn)行比較2025/4/2118（六）記錄銷售記錄銷售的控制程序通常包括以下內(nèi)容：1.只依據(jù)附有有效裝運(yùn)憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售；2.控制所有事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票；3.獨(dú)立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會(huì)計(jì)記錄金額的一致性；4.記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他職責(zé)相分離；5.對(duì)記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄的發(fā)生；6.定期獨(dú)立檢查應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬的一致性；7.定期向顧客寄送對(duì)賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未涉及執(zhí)行或記錄銷售交易的會(huì)計(jì)主管報(bào)告。（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入處理貨幣資金收入時(shí)最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數(shù)、及時(shí)地記入庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬或應(yīng)收賬款明細(xì)賬，并如數(shù)、及時(shí)地將現(xiàn)金存入銀行，以減少貨幣資金失竊的可能性。銷售發(fā)票附寄匯款通知書的方法可以有效加強(qiáng)對(duì)這一環(huán)節(jié)的控制。（八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓發(fā)生此類事項(xiàng)時(shí)，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，并應(yīng)確保與辦理此業(yè)務(wù)有關(guān)的部門和職員各司其職，分別控制實(shí)物流和會(huì)計(jì)處理。在這一環(huán)節(jié)，嚴(yán)格使用貸項(xiàng)通知單起到尤為關(guān)鍵的作用（九）提取壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備提取的數(shù)額必須能夠抵補(bǔ)企業(yè)以后無法收回的銷貨款。（十）注銷壞賬企業(yè)若認(rèn)為某項(xiàng)貨款再也無法收回，應(yīng)獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，經(jīng)適當(dāng)審批后及時(shí)作會(huì)計(jì)調(diào)整。單選題1.下列認(rèn)定中，與銷售信用批準(zhǔn)控制相關(guān)的是()A.發(fā)生

B.計(jì)價(jià)和分?jǐn)?/p>

C.權(quán)利和義務(wù)

D.完整性分析：設(shè)計(jì)信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)，因此與應(yīng)收賬款賬面余額的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)，正確選項(xiàng)B。第二節(jié)交易的控制測試和實(shí)質(zhì)性程序一、概述二、銷售交易的內(nèi)部控制三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)四、銷售交易的控制測試五、銷售交易的實(shí)質(zhì)性程序2025/4/21262025/4/2127一、概述以下內(nèi)容分別列示與銷售交易有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師常用的控制測試和交易實(shí)質(zhì)性程序。與銷售有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實(shí)的顧客（發(fā)生）所有銷售交易均已登記入賬（完整性）登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具收款賬單并登記入賬（計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅╀N售交易的分類恰當(dāng)（分類）銷售交易的記錄及時(shí)（截止）銷售交易已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬，并經(jīng)正確匯總（準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅┮?、概述與銷售有關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制①銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運(yùn)憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的

②在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)

③銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~

④每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見作專門追查①發(fā)運(yùn)憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號(hào)并已經(jīng)登記入賬

②銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)并已登記入賬①銷售價(jià)格、付款條件、運(yùn)費(fèi)和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)

②由獨(dú)立人員對(duì)銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查一、概述與銷售有關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制①采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目表②內(nèi)部復(fù)核和核查①采用盡量能在銷售發(fā)生時(shí)開具收款賬單和登記入賬的控制方法

②內(nèi)部核查①每月定期給顧客寄送對(duì)賬單

②由獨(dú)立人員對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬作內(nèi)部核查

③將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較一、概述與銷售有關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師常用的控制測試①檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運(yùn)憑證（或提貨單）及顧客訂貨單

②檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)

③檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性

④觀察是否寄發(fā)對(duì)賬單，并檢查顧客回函檔案①檢查發(fā)運(yùn)憑證連續(xù)編號(hào)的完整性

②檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性①檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)

②檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記一、概述與銷售有關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師常用的控制測試①檢查會(huì)計(jì)科目表是否適當(dāng)

②檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和核查的標(biāo)記①檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷

售交易

②檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記①觀察對(duì)賬單是否已經(jīng)寄出

②檢查內(nèi)部核查標(biāo)記

③檢查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行

比較的標(biāo)

記一、概述與銷售有關(guān)的交易實(shí)質(zhì)性程序①復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細(xì)賬以及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的大額

或異常項(xiàng)目

②追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及

發(fā)運(yùn)憑證

③將發(fā)運(yùn)憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運(yùn)分錄進(jìn)行核對(duì)

④將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄與銷售單中的賒銷審批和發(fā)運(yùn)

審批進(jìn)行核對(duì)將發(fā)運(yùn)憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對(duì)一、概述與銷售有關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師常用的控制測試①復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)

②追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售發(fā)票

③追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息包括發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價(jià)目

表和顧客訂貨單檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運(yùn)憑證的日期比較核對(duì)將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，追查其至總賬的過賬二、銷售交易的內(nèi)部控制（一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離（二）恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批（三）充分的憑證和記錄（四）憑證的預(yù)先編號(hào)（五）按月寄出對(duì)賬單（六）內(nèi)部核查程序（一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止銷售循環(huán)中可能出現(xiàn)的各種錯(cuò)誤與舞弊。主營業(yè)務(wù)收入賬由記錄應(yīng)收賬款賬之外的職員獨(dú)立登記，并由另一位不負(fù)責(zé)賬簿記錄的職員定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬；負(fù)責(zé)主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的職員不得經(jīng)手貨幣資金；編制銷售單的人員與開具銷售發(fā)票的人員相互分離；賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能分離（二）恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注以下四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審批程序：

第一，賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前必須經(jīng)過恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批；

第二，只有經(jīng)過正當(dāng)審批后才能發(fā)貨；

第三，銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過審批；

第四，審批人員應(yīng)在其授權(quán)范圍內(nèi)審批，不得超越權(quán)限審批。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過檢查相關(guān)憑證在上述關(guān)鍵點(diǎn)上是否經(jīng)過審批，就可以測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)部控制的效果。（三）充分的憑證和記錄只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。（四）憑證的預(yù)先編號(hào)預(yù)先對(duì)憑證進(jìn)行編號(hào)，可以防止銷售后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。預(yù)先編號(hào)的憑證只有經(jīng)過恰當(dāng)?shù)臋z查復(fù)核，這一控制才會(huì)發(fā)揮作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師常用的一種控制測試程序是清點(diǎn)各種憑證。（五）按月寄出對(duì)賬單能促使顧客在核對(duì)應(yīng)付賬款余額不符后及時(shí)反饋信息。顧客對(duì)賬戶余額提出的所有異議都應(yīng)直接通知不負(fù)責(zé)處理貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款賬目的某位主管人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過觀察指定人員寄送對(duì)賬單和檢查顧客復(fù)函檔案的情況，以測試客戶是否按月向顧客寄出對(duì)賬單。（六）內(nèi)部核查程序由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷售交易的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)不可或缺的一項(xiàng)控制措施。二、銷售交易的內(nèi)部控制小結(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用檢查內(nèi)部審計(jì)人員報(bào)告，或請(qǐng)其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實(shí)施控制測試。在確定了客戶的內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對(duì)其控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷繼續(xù)實(shí)施控制測試的成本是否會(huì)低于因此而減少對(duì)交易、賬戶余額的實(shí)質(zhì)性程序所需的成本。如果客戶的相關(guān)內(nèi)部控制不存在，或相關(guān)內(nèi)部控制盡管存在但未得到有效執(zhí)行，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)再繼續(xù)實(shí)施控制測試，而應(yīng)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（一）收入交易和余額存在的固有風(fēng)險(xiǎn)（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段（一）收入交易和余額存在的固有風(fēng)險(xiǎn)1.管理層對(duì)收入造假的偏好和動(dòng)因。2.收入的復(fù)雜性。3.管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。4.采用不正確的收入截止。5.低估應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的壓力。6.舞弊和盜竊的風(fēng)險(xiǎn)。7.款項(xiàng)無法收回的風(fēng)險(xiǎn)。8.發(fā)生錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。9.隱瞞盜竊的風(fēng)險(xiǎn)。注：請(qǐng)學(xué)生閱讀《虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的手段和程序》一文（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段1.被審計(jì)單位為了粉飾業(yè)績虛增收入或提前確認(rèn)收入方法主要有：

（1）利用與未披露的關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。

（2）通過未披露的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

（3）通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍進(jìn)行顯失公允交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

（4）為虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，憑出庫單和運(yùn)輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。

（5）通過虛開銷售發(fā)票虛增收入，將貨款掛在應(yīng)收賬款中，期后沖銷或在以后期間計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（6）采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，故意低估預(yù)計(jì)總成本或多計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本，以高估完工百分比，以便當(dāng)期多確認(rèn)收入。（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段（7）采用代理商的銷售模式時(shí)，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按交易總額而非凈額（扣除傭金和代理費(fèi)等）確認(rèn)收入。(8)在與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認(rèn)銷售收入。例如，合同約定客戶有權(quán)退貨，而被審計(jì)單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入。(9)當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。(10)選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策。(11)通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段2.為了降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤而少計(jì)收入的方法（1）被審計(jì)單位將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。（2）被審計(jì)單位采用以舊換新的方式銷售商品時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入。（3）在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，不在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時(shí)確認(rèn)收入。（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段3.表明被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位的客戶是否付款取決于下列情況：

①能否從第三方取得融資；

②能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商)；

③被審計(jì)單位能否滿足特定的重要條件。

(2)未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。

(3)未經(jīng)客戶同意，將商品運(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)。

(4)被審計(jì)單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運(yùn)代理人，卻未指明何客戶。

(5)在實(shí)際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

(6)對(duì)于期末之后的發(fā)貨，在本期確認(rèn)相關(guān)收入。

(7)實(shí)際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(8)已經(jīng)銷售給貨運(yùn)代理人的商品，在期后有大量退回。(9)銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。(10)在接近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易。(11)交易之后長期不進(jìn)行結(jié)算。(12)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。(13)發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計(jì)單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。(14)應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。(15)交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)手而言不具有合理用途。(16)主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。2.評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)如果計(jì)劃測試銷售與收款循環(huán)中相關(guān)控制的運(yùn)行有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。例如，被審計(jì)單位的倉庫管理人員只有在收到經(jīng)過批準(zhǔn)的銷售單后才能編制出庫單并安排發(fā)貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃測試該項(xiàng)控制的運(yùn)行有效性，考慮到該項(xiàng)控制屬于常規(guī)性控制，執(zhí)行控制時(shí)不涉及重大判斷，因此，將該項(xiàng)控制的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平。需要說明的是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬不測試控制運(yùn)行的有效性，則應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。(四)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)1.評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)針對(duì)識(shí)別出的銷售與收款循環(huán)相關(guān)交易類別和賬戶余額存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過評(píng)估錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和重要程度來評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)。在評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷確定錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和重要程度綜合起來的影響程度。例如，某被審計(jì)單位從事連鎖超市經(jīng)營，允許消費(fèi)者以現(xiàn)金、電子支付或銀行卡方式支付貨款。對(duì)于以現(xiàn)金方式取得的收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性較高，其原因是現(xiàn)金屬于易被侵占的資產(chǎn)。但是，由于消費(fèi)者極少采用現(xiàn)金方式支付貨款，因此如果發(fā)生錯(cuò)報(bào)，其嚴(yán)重程度很低。綜合考慮錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和嚴(yán)重程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將與現(xiàn)金收入相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)估為低水平。四、銷售交易的控制測試如果在評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測試。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮以被審計(jì)單位的內(nèi)部控制目標(biāo)為起點(diǎn)實(shí)施控制測試。五、銷售交易的實(shí)質(zhì)性程序（一）登記入賬的銷售交易是真實(shí)的（二）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬（三）登記入賬的銷售交易的計(jì)價(jià)準(zhǔn)確（四）登記入賬的銷售交易的分類恰當(dāng)（五）銷售交易的記錄及時(shí)（六）銷售交易已正確計(jì)入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總（一）登記入賬的銷售交易是真實(shí)的對(duì)于這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注以下三類錯(cuò)弊的可能性，并實(shí)施有效的審計(jì)程序：1.未發(fā)貨已入賬。

2.重復(fù)入賬。

針對(duì)銷售交易重復(fù)入賬這類錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可檢查客戶的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號(hào)、缺號(hào)的情況。3.虛假入賬。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，查明其有無賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。

（二）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬銷售交易的審計(jì)一般偏重于檢查虛報(bào)資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無須對(duì)完整性目標(biāo)實(shí)施交易實(shí)質(zhì)性程序。如果內(nèi)部控制不健全就有必要對(duì)其實(shí)施交易實(shí)質(zhì)性程序。

銷售交易測試的方向（三）登記入賬的銷售交易的計(jì)價(jià)準(zhǔn)確銷售交易的計(jì)價(jià)準(zhǔn)確具體包括以下三個(gè)方面：第一，按訂貨數(shù)量發(fā)貨；第二，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單；第三，將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會(huì)計(jì)賬簿。（三）登記入賬的銷售交易的計(jì)價(jià)準(zhǔn)確典型的實(shí)質(zhì)性程序包括核對(duì)和驗(yàn)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是：1.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取適量的會(huì)計(jì)記錄，與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)；2.將銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì)，包括其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)的復(fù)算；3.將銷售發(fā)票中列示的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號(hào)等，與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)；4.審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。（四）登記入賬的銷售交易的分類恰當(dāng)銷售分類恰當(dāng)?shù)臏y試一般可與計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性測試一并進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并以此與賬簿的實(shí)際記錄作比較。（五）銷售交易的記錄及時(shí)為了防止無意漏記銷售交易，確保將其記入正確的會(huì)計(jì)期間，發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般可在執(zhí)行計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性測試的同時(shí)，將所選取的提貨單或其他發(fā)運(yùn)憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷售截止期限上的錯(cuò)誤。（六）銷售交易已正確計(jì)入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總在多數(shù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常都應(yīng)采用加總主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬等測試方法，以檢查在銷售過程中是否存在有意或無意的錯(cuò)報(bào)問題。從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬追查至應(yīng)收賬款明細(xì)賬，一般與為實(shí)現(xiàn)其他審計(jì)目標(biāo)所作的測試一并進(jìn)行；而將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，并追查、核對(duì)加總數(shù)至其總賬，則應(yīng)作為單獨(dú)的一項(xiàng)測試程序來執(zhí)行。閱讀資料一、銷售循環(huán)造假的邏輯造假的目標(biāo)：一是公司的主營業(yè)務(wù)將變得十分突出；二是保持利潤、收入、資產(chǎn)的同步增長態(tài)勢；三是考慮了財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的關(guān)系，能保持各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的穩(wěn)健性，不容易引起審計(jì)師和監(jiān)管部門的注意在實(shí)際造假過程中，發(fā)行人：首先會(huì)根據(jù)發(fā)行條件設(shè)定出年度目標(biāo)利潤金額，計(jì)算出當(dāng)年需要虛增利潤的金額，再根據(jù)銷售凈利率等指標(biāo)反算出需要虛增收入的金額，然后根據(jù)毛利率計(jì)算出虛增生產(chǎn)成本的金額，進(jìn)而推導(dǎo)出虛假采購的金額；接著通過虛增資產(chǎn)的方式消化虛假毛利占用的資金；最后發(fā)行人會(huì)將造假金額分解到每個(gè)月份，安排人員具體實(shí)施。二、造假的手法及演變虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)型造假是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及到的環(huán)節(jié)比較多，其中關(guān)鍵的環(huán)節(jié)有三個(gè)：一是虛構(gòu)客戶和供應(yīng)商；二是虛構(gòu)資金流與虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相匹配；三是如何“消化”虛構(gòu)毛利占用的資金。一是虛構(gòu)客戶和供應(yīng)商（1）成立空殼公司或利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行造假（2）利用真實(shí)的客戶和供應(yīng)商造假（3）利用海外客戶和供應(yīng)商造假二、虛構(gòu)資金流的手法（1）大量使用現(xiàn)金交易（2）偽造銀行對(duì)賬單及資金進(jìn)出憑證（3）偽造“真實(shí)”的資金流，構(gòu)建資金循環(huán)三、消化“虛構(gòu)毛利占用的資金”的手法發(fā)行人如果虛增毛利，對(duì)應(yīng)的必須有虛增的資金流入（沒有資金流入時(shí)，須有虛增的資產(chǎn)掛賬），這部分虛增的資金如何消化而不被發(fā)覺，是造假者面臨的問題。

(1)虛增銀行存款（2）虛增應(yīng)收款項(xiàng)一是長期掛賬導(dǎo)致的賬齡問題。二是面臨審計(jì)時(shí)函證結(jié)果與賬面數(shù)據(jù)不一致的情形。（3）虛增存貨虛增存貨的主要方式是虛增采購數(shù)量，且往往是現(xiàn)金采購，讓人無法追查資金去向，同時(shí)無法對(duì)即有存貨進(jìn)行盤點(diǎn)。(4)虛增固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)了解內(nèi)部控制實(shí)例穿行測試法第三節(jié)

營業(yè)收入審計(jì)一、營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)二、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序一、營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與客戶有關(guān)；確定營業(yè)收入記錄是否完整；確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對(duì)銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；確定營業(yè)收入是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。二、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序（二）其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序1.取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表。如果由客戶協(xié)助提供，應(yīng)復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。2.檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的正確性檢查收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策是否與附注政策披露一致，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)注前后期是否保持一致。具體步驟：1)了解被審計(jì)單位銷售模式或經(jīng)營模式，并結(jié)合不同銷售模式抽取幾份銷售合同進(jìn)行條款及履約義務(wù)分析，并形成審計(jì)記錄。2)結(jié)合不同銷售模式，分析營業(yè)收入政策確認(rèn)的原則，對(duì)照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定是否相符。3)詢問實(shí)際收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)以及與上年同期相比前后一致性情況。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序3.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序（1）針對(duì)已識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，并基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時(shí)考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值（2）確定可接受的差異額。（3）將實(shí)際的情況與期望值相比較，識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異。（4）如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證等）。（5）評(píng)估分析程序的測試結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？紤]選用以下實(shí)質(zhì)性分析程序作比較分析：（1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因。（2）比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否異常，并查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因（3）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因。（4）計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。(5)根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額進(jìn)行比較。實(shí)務(wù)舉例（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序4.檢查收入交易的發(fā)生性（由賬——憑證，真實(shí)性）以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，檢查相關(guān)的原始憑證，包括訂購單、銷售合同、銷售單、發(fā)運(yùn)憑證和發(fā)票等，以評(píng)價(jià)已入賬的營業(yè)收入是否真實(shí)發(fā)生。具體步驟：抽取大額記賬憑證，審查入賬日期、編號(hào)、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)票一致；檢查與訂購單、銷售單和合同是否一致；檢查與出庫單、簽收單、驗(yàn)收單等發(fā)運(yùn)憑證是否一致。抽取樣本比例和原則需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果綜合判斷確定。發(fā)票存根上所列的單價(jià)要和價(jià)目表進(jìn)行核對(duì)，發(fā)票所列的商品規(guī)格、名稱、數(shù)量和客戶代碼等要和發(fā)運(yùn)憑證相核對(duì)，尤其是客戶的簽收聯(lián)，確定已按合同約定完成交易。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序5.檢查收入的完整性（證-賬）從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在漏記收入事項(xiàng)。在執(zhí)行這一程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這點(diǎn)通?？梢酝ㄟ^檢查發(fā)運(yùn)憑證的順序編號(hào)來確定。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序6.實(shí)施銷售的截止測試目的主要在于檢查客戶主營業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期的正確性：是否存在應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入被推遲至下期或提前至本期的情況。1)考慮選擇以下兩條審計(jì)路線實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試：一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬中選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天且金額大于一定標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)憑證，與發(fā)票、發(fā)貨單據(jù)核對(duì)，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象，有無多記收入。二是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。通過測試資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天且金額大于一定標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)貨單據(jù)，與發(fā)票、應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)，防止低估收入。實(shí)施截止測試的前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解被審計(jì)單位的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并識(shí)別能夠證明某筆銷售符合收入確認(rèn)政策的關(guān)鍵單據(jù)。例如，貨物出庫時(shí)，與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可能尚未轉(zhuǎn)移，即客戶尚未取得對(duì)商品的控制權(quán)，不符合收入確認(rèn)的條件，因此，倉儲(chǔ)部門留存的出庫單可能不是實(shí)現(xiàn)收入的充分證據(jù)。如果發(fā)貨后，對(duì)方取得貨物并最終驗(yàn)收入庫后，企業(yè)根據(jù)合同取得收取貨款的法定權(quán)利，則通常按照驗(yàn)收單確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要檢查經(jīng)客戶簽署的出庫單聯(lián)。在此情況下，存在驗(yàn)收單時(shí)點(diǎn)、發(fā)票時(shí)點(diǎn)和會(huì)計(jì)憑證做賬時(shí)點(diǎn)三個(gè)不同時(shí)點(diǎn)，會(huì)計(jì)憑證做賬時(shí)點(diǎn)表明了收入的歸集年度，而驗(yàn)收單時(shí)點(diǎn)表明了收入的實(shí)現(xiàn)年度，當(dāng)二者歸屬不同年度時(shí)則通常表明企業(yè)存在收入跨期事項(xiàng)。實(shí)務(wù)舉例（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓審計(jì)時(shí)，應(yīng)檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理是否正確。具體的實(shí)質(zhì)性程序主要包括：

（1）取得或編制銷售退回、折讓與折扣明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。

（2）抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，參照客戶有關(guān)折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，檢查審批手續(xù)是否規(guī)范完備，有無越權(quán)亂批，貪污貨款等情況。

（3）檢查銷售退回的產(chǎn)品是否已驗(yàn)收入庫并登記入賬，有無形成賬外物資的情況；銷售折讓與折扣是否及時(shí)足額提交對(duì)方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫”等情況。

（4）檢查折扣與折讓的會(huì)計(jì)處理是否正確。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序8.檢查外幣收入對(duì)于使用外幣結(jié)算的收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查所采用折算匯率的正確性。9.檢查特殊的銷售行為對(duì)于特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、委托代銷、售后回購、售后租回、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)不同的情況確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序并進(jìn)行審核。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序10.檢查關(guān)聯(lián)方銷售

調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價(jià)格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。對(duì)于合并范圍內(nèi)的銷售活動(dòng)，記錄應(yīng)予合并抵銷的金額。11.檢查主營業(yè)務(wù)收入列報(bào)的恰當(dāng)性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，檢查利潤表中營業(yè)收入項(xiàng)目的金額是否與審定數(shù)相符，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入所采用的會(huì)計(jì)政策是否已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

（二）其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序

1.應(yīng)首先取得或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表。2.計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期進(jìn)行比較，查明重大波動(dòng)的原因，分析其合理性。3.檢查其他業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容是否真實(shí)、合法，收入確認(rèn)原則及會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定。4.關(guān)注異常項(xiàng)目，追查其入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。5.必要時(shí)，實(shí)施截止測試，追蹤至發(fā)票、收據(jù)等，確定其入賬時(shí)間是否正確，并對(duì)重大跨期項(xiàng)目作必要的調(diào)整。6.確定其他業(yè)務(wù)收入列報(bào)的恰當(dāng)性。第四節(jié)

應(yīng)收賬款審計(jì)一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序三、應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定應(yīng)收賬款是否存在；確定應(yīng)收賬款是否歸客戶所有；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄；確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì)提是否充分；確定應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序1.取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。如果由客戶協(xié)助提供，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序2.分析應(yīng)收賬款賬齡應(yīng)收賬款的賬齡，是指資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款從銷售實(shí)現(xiàn)、產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時(shí)間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過編制或獲取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。該表可以選擇列示重要的顧客及其余額，而對(duì)于不重要的或余額較小的顧客可匯總列示。應(yīng)收賬款賬齡劃分的是否準(zhǔn)確，直接關(guān)系到壞賬準(zhǔn)備金計(jì)提的是否充分，實(shí)務(wù)中，要貫徹兩個(gè)原則，即劃分的準(zhǔn)確性和劃分標(biāo)準(zhǔn)的一慣性。同一客戶可能存在多筆賬齡不同的應(yīng)收賬款，收到欠款單位當(dāng)期償還的部分款項(xiàng)時(shí)，能夠逐筆認(rèn)定的可以逐筆認(rèn)定，如果無法逐筆認(rèn)定的，按照先進(jìn)先出法的原則確定剩余應(yīng)收賬款的賬齡。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序3.必要時(shí)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序（1）復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否匹配，若存在不匹配的情況應(yīng)查明原因。（2）在明細(xì)表上標(biāo)注重要客戶，并編制對(duì)重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動(dòng)表，將其與上期進(jìn)行比較分析，必要時(shí)，應(yīng)收集客戶相關(guān)資料分析其變動(dòng)合理性。（3）計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與客戶上年指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在重大異常情況。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮客戶的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、應(yīng)收賬款賬戶的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法以及回函的可能性等，以確定應(yīng)收賬款函證的范圍、對(duì)象、方式和時(shí)間。（1）函證的范圍函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有以下幾方面：應(yīng)收賬款的重要性、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱、以前期間的函證結(jié)果、函證方式的選擇。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序（2）函證的對(duì)象一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：①大額或賬齡較長的項(xiàng)目；②與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；③關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；④主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目；⑤交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目；⑥可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常項(xiàng)目。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序（3）函證的方式函證方式具體分為積極式函證和消極式函證兩種形式：①積極式函證，又稱肯定式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，請(qǐng)其確認(rèn)詢證函中所列信息是否正確，或填列詢證函要求的信息，無論任何情況都要求其復(fù)函。積極式函證具體可分為兩種形式：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確；一種在詢證函中并不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫相關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序②消極式函證，又稱否定式函證，也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，若所函證的款項(xiàng)核對(duì)相符時(shí)則不必回函，只有在所函證的款項(xiàng)不符時(shí)才須向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函。積極式函證通常比消極式函證提供的審計(jì)證據(jù)可靠，因而在采用消極式函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常還需輔之以其他審計(jì)程序。當(dāng)同時(shí)存在下列所有情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮采用消極式函證：a.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；b.涉及大量余額較小的賬戶；c.預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；d.沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待詢證函。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序（4）函證的時(shí)間注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，充分考慮對(duì)方復(fù)函的時(shí)間，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證，盡可能做到在審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止這一期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實(shí)質(zhì)性程序（5）函證的控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)客戶提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及地址等資料編制詢證函，但其應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。若被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。對(duì)于退回的信函要認(rèn)真分析，查明是由于被詢證者地址遷移、差錯(cuò)所致，還是由于客戶蓄意舞弊造假。對(duì)于采用積極式詢證函而未有復(fù)函的，應(yīng)實(shí)施追查程序，發(fā)送第二次乃至第三次詢證