第十章戰(zhàn)略管理會計與作業(yè)成本管理

學習目標1．了解戰(zhàn)略管理會計和作業(yè)成本管理的產(chǎn)生、發(fā)展和特征；2．理解戰(zhàn)略管理會計、作業(yè)成本計算和作業(yè)管理、目標成本法的核心思想；3．掌握作業(yè)成本管理的實施步驟和應用。第一節(jié)

戰(zhàn)略管理會計概述

一、戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展企業(yè)戰(zhàn)略管理是企業(yè)的高層領導為了保證企業(yè)的市場競爭力以及自身持續(xù)經(jīng)營和不斷發(fā)展，根據(jù)對企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境的分析所形成的對企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。戰(zhàn)略管理會計產(chǎn)生于20世紀末期，至今也不過三十多年的歷史。20世紀80年代以后，西方管理會計學者在如何使管理會計學能夠適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，為企業(yè)經(jīng)營管理提供有效的信息和手段等方面進行了大規(guī)模的研究。1981年，英國學者西蒙率先提出了戰(zhàn)略管理會計的概念“用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及競爭對手的管理會計的提供與分析”，為戰(zhàn)略管理會計的研究奠定了基礎。之后各國學者對戰(zhàn)略管理會計進行了大規(guī)模、深入的研究。這些研究使得戰(zhàn)略管理會計逐步成為管理會計學的一個重要分支。二、戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容與特征

（一）戰(zhàn)略管理會計的基本內(nèi)容通常認為戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容包括制定戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略成本管理、經(jīng)營投資決策分析、戰(zhàn)略績效評價，以及為了適應現(xiàn)代企業(yè)管理需要而產(chǎn)生的人力資源管理和風險管理共6個部分。1．制定戰(zhàn)略目標

戰(zhàn)略管理會計首先要協(xié)助企業(yè)高層管理者制定企業(yè)戰(zhàn)略目標。企業(yè)戰(zhàn)略目標可以分為總戰(zhàn)略目標、競爭性戰(zhàn)略目標、職能性戰(zhàn)略目標三個層次。

戰(zhàn)略管理會計就是要從企業(yè)的內(nèi)外部搜集、歸類、整理和分析各種信息，提供各種可行性戰(zhàn)略目標，供高層管理者選擇和決策。2．戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理是指為了獲得和保持企業(yè)持久競爭優(yōu)勢而進行的成本分析和成本管理，即根據(jù)企業(yè)所采取的戰(zhàn)略建立相應的成本管理系統(tǒng)。戰(zhàn)略成本管理要求從戰(zhàn)略角度去研究、分析、評價和控制影響成本的每一個環(huán)節(jié)，其與傳統(tǒng)成本管理的不同之處在于，它應用了如價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析等新的分析和評價方法。3．經(jīng)營投資決策分析

戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展服務的，應該提供與決策相關(guān)的具有戰(zhàn)略眼光的長遠性和全局性的有用信息。因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息的過程中，應克服傳統(tǒng)管理會計的短期性和簡單化的缺陷，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關(guān)的有用信息。4．戰(zhàn)略績效評價

戰(zhàn)略績效評價是將績效評價指標與企業(yè)所實施的戰(zhàn)略相結(jié)合進行分析和評價，針對企業(yè)不同的戰(zhàn)略目標，采用不同的業(yè)績評價體系。戰(zhàn)略績效評價不僅改變了傳統(tǒng)管理會計的只重“結(jié)果”、不重“過程”，而且將業(yè)績評價指標體系由財務指標系統(tǒng)擴展到了非財務指標系統(tǒng)。5．人力資源管理

人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工，以期獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量有關(guān)人力資源的價值與成本，進行人力資源相關(guān)的投資分析。6．風險管理

企業(yè)的任何一項行為都帶有一定的風險。由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局的、長遠的戰(zhàn)略性問題，因此它必須經(jīng)?？紤]風險因素。戰(zhàn)略管理會計針對企業(yè)在經(jīng)營與投資管理中所面臨的風險，采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等來分散和管理風險。（二）戰(zhàn)略管理會計的特征

對比傳統(tǒng)管理會計，戰(zhàn)略管理會計具有以下幾方面的特征。1．全面性2．多樣性3．長期性三、戰(zhàn)略管理會計的主要方法

（一）價值鏈分析法價值鏈的概念最早是由美國學者邁克爾·波特于1985年提出的。波特將企業(yè)的管理、技術(shù)發(fā)展、采購、內(nèi)勤、經(jīng)營、外勤、營銷和服務等活動，構(gòu)成了一個價值創(chuàng)造的動態(tài)過程，即價值鏈，并通過分析企業(yè)價值鏈上的所有活動，了解自身的經(jīng)營管理狀況，也可以將其與競爭對手的價值鏈進行比較分析，了解競爭對手的經(jīng)營狀況。價值鏈分析的基本方法如下：首先要將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營看做為最終滿足顧客需要而設定的一系列作業(yè)的集合體，并找出這一系列作業(yè)之間的關(guān)系，形成一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈；然后根據(jù)每一個作業(yè)的投入價值、所消耗的資源以及所產(chǎn)出的價值，將作業(yè)鏈轉(zhuǎn)化為價值鏈，并由作業(yè)的產(chǎn)出，一個接一個地轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)中去，最終把價值凝聚在產(chǎn)品或勞務中提供給顧客；最后對企業(yè)的價值鏈進行分析和比較，得出相關(guān)信息，幫助企業(yè)進行經(jīng)營管理?！纠?0-1】圖10-1是我國造紙行業(yè)價值鏈示意圖。要求：請根據(jù)圖10-1對我國造紙行業(yè)的價值鏈進行分析。（二）成本動因分析法

成本動因是引發(fā)成本的推動力或驅(qū)動因素，即引起成本發(fā)生或變動的原因。引起企業(yè)成本變動的原因絕不僅僅是生產(chǎn)量和銷售量這兩個因素，它還受許多其他因素的影響。成本動因按照企業(yè)經(jīng)營管理的不同層面，企業(yè)成本動因可分為經(jīng)營性成本動因與戰(zhàn)略性成本動因。經(jīng)營性成本動因主要是指影響企業(yè)經(jīng)營活動的成本動因。按不同的標準可將其分為資源動因與作業(yè)動因、積極性動因與消極性動因、內(nèi)部動因與外部動因等。戰(zhàn)略成本動因是影響企業(yè)戰(zhàn)略管理活動的成本動因，一般可以分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。戰(zhàn)略成本動因：1．結(jié)構(gòu)性成本動因結(jié)構(gòu)性成本動因是與企業(yè)的戰(zhàn)略定位和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)密切相關(guān)的成本因素。結(jié)構(gòu)性成本動因是由企業(yè)戰(zhàn)略決定的，企業(yè)采取不同的戰(zhàn)略選擇會導致不同的經(jīng)營方式，進而導致不同的成本動因。通常企業(yè)戰(zhàn)略層可選擇的結(jié)構(gòu)性成本動因主要包括以下5個：1）規(guī)模因素。2）范圍因素。3）經(jīng)驗因素。4）技術(shù)因素。5）多元化因素。2．執(zhí)行性成本動因戰(zhàn)略執(zhí)行性成本動因是與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序有關(guān)的成本動因，也就是影響企業(yè)成本態(tài)勢的成本驅(qū)動因素。這些驅(qū)動因素一般包括：參與；全面質(zhì)量管理；能力利用；聯(lián)系；工廠布局的效率；產(chǎn)品外觀。執(zhí)行性成本動因的特點如下。1）這些成本動因是在結(jié)構(gòu)性成本動因確定以后才發(fā)生的成本動因。2）這些成本動因多屬于非量化的成本動因。3）這些成本動因因企業(yè)不同而不同。也就是說，不同的企業(yè)有不同的執(zhí)行性成本動因，并且是固定的因素。4）戰(zhàn)略執(zhí)行性成本動因的形成與改變需要較長時間。（三）競爭優(yōu)勢分析法

企業(yè)處于激烈的市場競爭中，管理者只有時刻保持危機感，關(guān)注競爭對手，關(guān)注市場動態(tài)，并相應調(diào)整企業(yè)的戰(zhàn)略和長遠的規(guī)劃，才能在競爭中取勝。因此，與傳統(tǒng)管理會計不同的是，戰(zhàn)略管理會計特別重視競爭優(yōu)勢的分析。1．競爭優(yōu)勢分析的內(nèi)容（1）競爭對手的認定分析（2）競爭對手的目標分析（3）競爭對手競爭策略分析（4）競爭對手的優(yōu)勢及劣勢（5）競爭對手在遇到新的競爭挑戰(zhàn)時有何反應等。2．影響競爭優(yōu)勢的因素競爭優(yōu)勢分析方面的專家邁克爾·波特教授以行業(yè)分析為基礎提出，一個企業(yè)的競爭主要受：新進入者的威脅、替代產(chǎn)品的威脅、行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有企業(yè)的競爭、供應商的討價還價能力、消費者的討價還價能力5個因素的影響。這5種競爭壓力分別作用于價格、成本和投資，從而對行業(yè)的贏利水平產(chǎn)生巨大的影響。3．企業(yè)競爭戰(zhàn)略波特在提出以上影響企業(yè)競爭力的5個重要因素的基礎上，進一步對企業(yè)所采取的競爭戰(zhàn)略進行了深入的分析和研究，提出了企業(yè)的三種競爭戰(zhàn)略，分別是低成本戰(zhàn)略、高差異戰(zhàn)略和集中型戰(zhàn)略。第二節(jié)

目標成本管理

一、目標成本管理概述目標成本管理（TargetCostManagement）起源于日本，又稱“成本企劃”。目標成本管理模式的核心是目標成本，通過對目標成本進行有效的管理和控制來建立企業(yè)的成本優(yōu)勢。目標成本管理是在設計階段建立成本降低目標，從而致力于在產(chǎn)品生命周期各階段實現(xiàn)成本降低的綜合性成本管理工具。目標成本既有目標的屬性，又有成本的屬性，是兩者的統(tǒng)一。目標成本是企業(yè)內(nèi)部的控制成本。它是在已確定的產(chǎn)品銷售價格或市場能夠接受的價格水平基礎上，按照企業(yè)內(nèi)部的目標利潤測算的成本目標值。目標成本是企業(yè)實行目標成本管理的基礎。目標成本和目標成本管理是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。目標成本是目標成本管理的對象和奮斗目標；目標成本管理是達到和實現(xiàn)目標成本的手段和方法。目標成本管理的特點：

1．目標成本管理是以人為本的現(xiàn)代成本管理的具體體現(xiàn)2．目標成本管理是超前型成本管理3．目標成本管理是全面性成本管理二、目標成本規(guī)劃

目標成本管理是一項涉及范圍廣的綜合性工作，需要建立一個包括營銷、開發(fā)與設計、采購、工程、財務與會計，甚至供應商與顧客在內(nèi)的設計小組或超部門團隊來進行。實施目標成本管理包括以下三個階段：1．以市場為導向確定目標成本——市場驅(qū)動的成本規(guī)劃目標成本管理的第一個步驟是進行市場驅(qū)動的成本規(guī)劃，旨在確定一個具有市場競爭力的允許成本（AllowableCost），并通過允許成本的概念將市場競爭的壓力轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品設計者甚至轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品零部件的供應商。確定目標成本，企業(yè)首先要進行市場調(diào)查、收集信息，了解消費者期望的功能、質(zhì)量，同時還應掌握競爭對手或替代產(chǎn)品狀況，確定市場可接受、具有競爭力的價格。從具有競爭優(yōu)勢、市場可接受的價格中扣除企業(yè)的目標利潤就得到目標成本。相關(guān)公式為目標成本=目標售價

目標利潤具有競爭性的目標成本并非輕易實現(xiàn)的，企業(yè)需要評估差距，建立攻關(guān)團隊攻克設計、技術(shù)等難題，最終實現(xiàn)目標成本。2．實現(xiàn)目標成本（1）分析成本差距要使目標成本得以實現(xiàn)，首先應分析實現(xiàn)目標成本的難度，將目標成本與企業(yè)現(xiàn)時估計成本相比較，確定成本差距。目標成本與估計成本的差距就是要攻克的成本規(guī)劃目標，公式為估計成本

目標成本=成本差距(成本規(guī)劃目標)（10-2）差距的大小決定了實現(xiàn)目標成本的難度。在分析成本差距、尋求降低成本措施的過程中，一般以同行業(yè)內(nèi)某企業(yè)成本為標桿，向先進企業(yè)看齊。這種情況下的成本差距計算為成本差距(成本規(guī)劃目標)=估計成本

標桿成本難

（2）建立超部門團隊攻關(guān)目標成本根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程和所用材料等，分析產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及的部門，建立一個超部門的攻關(guān)團隊，確定負責人及具體措施和方法。通常攻關(guān)團隊包括市場營銷、開發(fā)與設計、采購、工程、財務與會計，甚至供應商與主要顧客。3．運用持續(xù)改善成本法達到設定的目標成本持續(xù)改善成本法是指在產(chǎn)品投產(chǎn)后繼續(xù)尋求降低成本的措施，成本改善聚焦于產(chǎn)品生產(chǎn)過程而非產(chǎn)品本身。成本持續(xù)改善是一個永無止境的歷程，每一次改善意味著成本管理系統(tǒng)對環(huán)境適應能力的調(diào)整。改善結(jié)果將形成一個具有多類直接成本及多個間接成本集合的成本體系。三、目標成本的確定

目標成本的確定主要是針對標的產(chǎn)品的特性，根據(jù)目標價格和目標利潤的水平確定目標成本應當實現(xiàn)的數(shù)值。相關(guān)公式如下：目標成本=預期價格

預期利潤（10-4）1．扣除法扣除法是參照競爭對手或同行業(yè)同類產(chǎn)品的銷售價格來預測研發(fā)中標的產(chǎn)品可能的價格，在扣除企業(yè)所要求的利潤水平的基礎上，得到標的產(chǎn)品目標成本的一種計算方法。標的產(chǎn)品的預期價格一般與同行業(yè)同類產(chǎn)品進行比較，同時綜合考慮產(chǎn)品可能占領的市場份額、可能的銷售量以及銷售區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)的營銷等各方面的情況而定。在確定目標利潤時，要結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營方針，同時考慮企業(yè)的長期投資政策、籌資政策、研發(fā)政策、投資報酬等因素。標的產(chǎn)品的預期價格減去目標利潤得到的差額稱為“允許成本”，也就是可能的最高成本限額。2．加算法加算法以基準成本為基礎，加上產(chǎn)品為追加新功能而要增加的各種成本，減去減少功能而可能消除的各方面的相關(guān)成本，得到產(chǎn)品可能的成本。加算法的特征就是沿著產(chǎn)品的設計思路，對產(chǎn)品各個功能領域的成本及其可能性進行分析、累加，從而得出產(chǎn)品可能的成本水平。按加算法確定產(chǎn)品成本的目標時，還應把企業(yè)各項重要的發(fā)展戰(zhàn)略考慮進去。3．綜合法扣除法以市場為基礎進行考慮，優(yōu)點是考慮到市場對產(chǎn)品的需求和產(chǎn)品進入的可行性，但是與企業(yè)實際的生產(chǎn)經(jīng)營能力脫節(jié)，沒有考慮到技術(shù)上的可能性。而加算法以企業(yè)實際的生產(chǎn)經(jīng)營能力為基礎，優(yōu)點在于考慮到了技術(shù)上與生產(chǎn)能力上的可行性，但與市場脫節(jié)，沒有考慮到產(chǎn)品在市場上的銷售情況。兩種方法均有不合理的地方，因而結(jié)合扣除法與加算法的優(yōu)點出現(xiàn)了綜合法，使產(chǎn)品的成本同時具備生產(chǎn)技術(shù)上的可行性和占領市場的可行性。在日本，有一半以上的企業(yè)采用綜合法。第三節(jié)

作業(yè)成本管理制度一、作業(yè)成本管理概述作業(yè)成本管理源于管理學，發(fā)展于會計學，是基于作業(yè)過程的管理。伴隨科學技術(shù)進步的潮流，傳統(tǒng)的人工操作方式逐漸轉(zhuǎn)向高度自動化的生產(chǎn)方式。這些改變使人工成本在產(chǎn)品成本要素中所占的比例和重要性日益下降，取而代之的是制造費用。而全廠采用單一分攤基礎來分配制造費用的方式，受到學術(shù)界和實務界的質(zhì)疑，作業(yè)成本管理制度也就在此環(huán)境下逐漸受到各界的重視。20世紀80年代中期，美國的數(shù)學教授開始從事有關(guān)作業(yè)成本管理制度的研究，其中Cooper教授和Kaplan教授發(fā)表的一系列相關(guān)文章，明確指出傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)的缺陷，并提示作業(yè)成本管理制度是彌補這些缺陷的最好方法。作業(yè)成本法是一套全新的成本管理方法。它引入了多個特有概念。1．作業(yè)作業(yè)（Activity）是經(jīng)濟組織所完成的一系列任務的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進行的消耗資源的活動。它是連接資源消耗與成本計算對象的橋梁。2．成本庫成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因所組成的，它對庫內(nèi)同質(zhì)費用的耗費水平負有責任。當所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品耗用某些制造費用的動因相同時，這些制造費用作業(yè)即為同質(zhì)的，可劃歸同一成本庫。3．成本動因微觀層面的經(jīng)營性成本動因主要是指影響企業(yè)經(jīng)營活動的成本動因。成本動因（CostDriver）是作業(yè)成本計算的核心范疇，是指誘導成本發(fā)生的原因，是確定成本的決定性因素。按不同標準，可將成本動因分成不同的類別：（1）根據(jù)成本動因在資源流動過程中所處的位置，可將其分為資源動因和作業(yè)動因

（2）根據(jù)成本性態(tài)的不同，可將成本動因分為數(shù)量基礎成本動因、作業(yè)基礎成本動因和固定成本動因。二、作業(yè)成本計算的基本理論

作業(yè)成本計算涉及兩個階段的制造費用分配過程：第一階段，把有關(guān)生產(chǎn)或服務的制造費用（資源）歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本；第二階段，通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務（成本標的）中去，最終得到產(chǎn)出成本。作業(yè)成本計算原理如圖10-2所示。根據(jù)上述基本原理，作業(yè)成本計算法的具體步驟如下。1）確認主要作業(yè)和作業(yè)中心。2）將歸集起來的投入成本或資源分配到各個作業(yè)中心的成本庫，每個成本庫所代表的是其所在作業(yè)中心執(zhí)行的作業(yè)。3）將各個作業(yè)中心的成本分配到成本對象。三、作業(yè)成本計算

下面通過一個例題說明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的主要區(qū)別。【例10-2】光明企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品的有關(guān)資料如下。1）甲、乙兩種產(chǎn)品的直接成本資料如表10-1所示。2）企業(yè)每年制造費用總額為10

000元，甲、乙兩種產(chǎn)品復雜程度不同，耗用的作業(yè)量也不一樣。與制造費用相關(guān)的作業(yè)有5項，分別設置5個成本庫。有關(guān)資料如表10-2所示。要求：分