第14章

會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更與會計(jì)差錯更正

14.AccountingErrorsandChangesinAccountingPoliciesandAccountingEstimates學(xué)習(xí)目標(biāo)1．掌握：追溯調(diào)整法、追溯重述法的操作步驟；2．理解：會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的常見情形；3．了解：會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更與前期差錯更正的附注披露。本章闡釋《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更與差錯更正》的設(shè)計(jì)理念及其操作規(guī)則。該準(zhǔn)則是借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第8號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更與差錯更正》（InternationalAccountingStandard8：AccountingPolicies,ChangesinAccountingEstimatesandErrors）制定而成的。該準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)理念比較簡單，但操作起來可能相當(dāng)繁瑣。為了幫助讀者高效率地學(xué)習(xí)有用的知識，避免陷入冗余信息的泥淖，本章以簡潔的示例演示準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)，對于設(shè)計(jì)其他準(zhǔn)則的繁瑣操作則略去不表。2RenminUniversityofChina14.1會計(jì)政策變更14.1.1定義準(zhǔn)則所稱會計(jì)政策（accountingpolicies），是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會計(jì)政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會計(jì)政策進(jìn)行處理，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系另有規(guī)定的除外。準(zhǔn)則所稱會計(jì)估計(jì)（accountingestimate）是指企業(yè)針對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)，基于最近可利用的信息所進(jìn)行的判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況確定會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更。對于具體會計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南未作規(guī)范的某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待國家統(tǒng)一的會計(jì)制度給出具體規(guī)定后，按照規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。Continued專欄14—1企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計(jì)政策企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露重要的會計(jì)政策，包括但不限于：（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量；（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量；（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量；（4）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量（如以購買價(jià)款還是現(xiàn)值為基礎(chǔ)）；（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量（如借款費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化）；（6）無形資產(chǎn)的確認(rèn)；（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量；（8）收入確認(rèn)所采用的會計(jì)原則；（9）確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會計(jì)處理方法；（10）借款費(fèi)用的處理；（11）合并政策（編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則）。14.1.2會計(jì)政策變更的兩種情形及其會計(jì)處理規(guī)則企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。下列各項(xiàng)不屬于會計(jì)政策變更：（1）對本期發(fā)生的、與以前相比具有本質(zhì)差別的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。（2）對初次發(fā)生的或者不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。Continued準(zhǔn)則所允許的會計(jì)政策變更，僅限于以下兩種情形。（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。這種情形可簡稱為“法定變更”，應(yīng)當(dāng)按照法定程序進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。（2）企業(yè)為了提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息而決定變更。這種情形可簡稱為“自愿變更”。自愿變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法（retrospectiveapplication）處理，按照會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)（thecumulativeeffect）調(diào)整列報(bào)前期最早期間的期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法（prospectiveapplication）處理。Continued1．追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。如果確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行，則應(yīng)從可追溯調(diào)整的最早期間的期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。Continued專欄14—2追溯調(diào)整法的操作步驟（1）計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。1）根據(jù)新會計(jì)政策重新計(jì)算受影響的以前期間的交易或事項(xiàng)；2）計(jì)算兩種會計(jì)政策下的差異；3）計(jì)算上述差異對所得稅的影響金額；4）確定前期中的每一期的稅后差異；5）計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。（2）編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；（3）調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；（4）在報(bào)表附注中披露追溯調(diào)整情況。Continued2．未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計(jì)算會計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計(jì)政策進(jìn)行核算。14.1.3附注披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：（1）會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：專對會計(jì)政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計(jì)政策和變更后所采用的新會計(jì)政策及會計(jì)政策變更的原因。（2）當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。（3）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、應(yīng)用情況。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)；確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開始應(yīng)用新會計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。需要注意的是，在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計(jì)政策變更的信息?！纠?4—1】【例14—1】潤葉家具股份公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，公司從20#7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20#7年1月1日存貨的賬面價(jià)值為40000000元。公司當(dāng)年購入存貨的實(shí)際成本為88000000元，20#7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為36000000元，當(dāng)年銷售額為105000000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為8200000元。所得稅稅率為33％。20#7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為41000000元。潤葉家具股份公司由于法律環(huán)境變化而改變會計(jì)政策，假定對其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對存貨采用先進(jìn)先出法從20#7年及以后才適用，不需要計(jì)算20#7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。采用先進(jìn)先出法的銷售成本為＝期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨＝40000000＋88000000－36000000＝92000000（元）采用后進(jìn)先出法的銷售成本為＝期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨＝40000000＋88000000－41000000＝87000000（元）

當(dāng)期凈利潤的累積影響數(shù)計(jì)算如表14—6所示。【例14—1】Continued在報(bào)表附注中的說明：本公司對存貨原采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，由于實(shí)行新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則改用先進(jìn)先出法。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對該會計(jì)政策變更采用未來適用法。由于該項(xiàng)會計(jì)政策變更，20#7年度凈利潤減少3350000元。項(xiàng)

目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營業(yè)收入105000000105000000

減：營業(yè)成本9200000087000000

減：其他費(fèi)用82000008200000利潤總額48000009800000

減：所得稅15840003234000凈利潤32160006566000差額－335000014.2會計(jì)估計(jì)變更14.2.1定義前已述及，會計(jì)估計(jì)是企業(yè)針對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)，基于最近可利用的信息所進(jìn)行的判斷。會計(jì)估計(jì)變更，是指企業(yè)針對資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)的變化，對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的調(diào)整。會計(jì)估計(jì)發(fā)生的常見原因是原來據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者取得了新信息、積累了更多經(jīng)驗(yàn)。會計(jì)估計(jì)的變更應(yīng)當(dāng)具備真實(shí)、可靠的依據(jù)。專欄14—3企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要的會計(jì)估計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露重要的會計(jì)估計(jì)，包括但不限于：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值及其折舊方法。（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值及其折舊方法。（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定方法。（7）合同完工進(jìn)度的確定。（8）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定。（9）債務(wù)重組中資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（10）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。（11）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（12）融資租賃中的未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)。（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法，與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定。Continued14.2.2會計(jì)處理對于會計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。如果會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期，則其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；如果既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，則其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。如果難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會計(jì)政策變更或會計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計(jì)估計(jì)變更處理。14.2.3附注披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露會計(jì)估計(jì)變更的下列信息：（1）會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。（2）會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額以及對其他各項(xiàng)目的影響金額。（3）會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因?！纠?4—2】【例14—2】方明電器股份公司有一臺管理用設(shè)備，原始價(jià)值為800000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為8000元，自20#5年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。20#7年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為5年，凈殘值為5000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。（1）分析：方明電器股份公司對上述會計(jì)估計(jì)變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命及新估計(jì)的凈殘值提取折舊。（2）計(jì)算：按原估計(jì)使用壽命和凈殘值，每年折舊額為99000元，已提折舊2年，共計(jì)198000元，固定資產(chǎn)凈值為602000元，則第3年相關(guān)科目的年初余額如表14—7所示?！纠?4—3】Continued改變估計(jì)使用壽命后，20#7年1月1日起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為（602000－5000）÷（5－2）＝199000（元）。20#7年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用。（3）會計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用199000

貸：累計(jì)折舊199000（4）附注說明：本公司一臺生產(chǎn)用設(shè)備，原始價(jià)值為800000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為8000元，按直線法計(jì)提折。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊。本公司于20#7年初變更該設(shè)備的使用壽命為5年。預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤，減少數(shù)為（199000－99000）×（1－25％）＝75000（元）。項(xiàng)

目金

額固定資產(chǎn)800000

減：累計(jì)折舊（800000－8000）÷3＝

198000固定資產(chǎn)凈值60200014.3前期差錯更正14.3.1定義準(zhǔn)則所稱前期差錯（priorperioderrors），是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成漏報(bào)或錯報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計(jì)算錯誤、應(yīng)用會計(jì)政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。14.3.2會計(jì)處理企業(yè)應(yīng)采用追溯重述法（retrospectiverestatement）更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法，與追溯調(diào)整法的會計(jì)處理相同。Continued確定前期差錯影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。對于不重要的前期會計(jì)差錯，企業(yè)不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。影響損益的，直接計(jì)入本期凈損益項(xiàng)目；不影響損益的，調(diào)整本期資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目。例如，存貨的盤盈就不重要，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目處理，直接調(diào)整當(dāng)期利潤；固定資產(chǎn)盤盈就很重要，需要通過“以前年度損益調(diào)整”科目處理，最終調(diào)整的是本期期初未分配利潤。14.3.3附注披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

（1）前期差錯的性質(zhì)。

（2）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。

（3）無法進(jìn)行追溯重述的，說明事實(shí)和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。【例14—3】【例14—3】中華股份公司在20#6年發(fā)現(xiàn)，20#5年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用550000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)20#5年適用所得稅稅率為33％，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10％提取盈余公積。中華股份公司發(fā)行股票份額為3000000股。（1）分析前期差錯的影響數(shù)。20#5年少計(jì)折舊費(fèi)用550000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用181500（550000×33％）元；多計(jì)凈利潤368500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)181500（550000×33％）元；多提盈余公積36850（368500×10％）元。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。（2）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。1）補(bǔ)提折舊。

借：以前年度損益調(diào)整550000

貸：累計(jì)折舊5500002）調(diào)整應(yīng)交所得稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅181500

貸：以前年度損益調(diào)整181500【例14—3】Continued3）將