【老會計經(jīng)驗】由財稅115號文件的實施小議外商

稅收優(yōu)惠籌劃

由財稅[2007]115號文件的實施小議外商稅收優(yōu)惠籌劃2007年

8月31日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華

人民共和國企業(yè)所得稅法〉公布后企、業(yè)適用稅收法律問題的通

知》（財稅[2007]115號）發(fā)布實施。該文件規(guī)定，新稅法第五

十七條所稱“本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，享受定期減免稅

優(yōu)惠的，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而

尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計算”，僅適月于

2007年3月16日前經(jīng)工商等登記管理機關(guān)登記成立的企業(yè);2007

年3月17日至2007年12月31日期間成立的外商投資企業(yè)，自

2008年1月1日起，與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一適用新稅法及國務(wù)院相關(guān)

規(guī)定，不享受新稅法第五十七條第一款規(guī)定的過渡性稅收優(yōu)惠政

策。企業(yè)所得稅法的頒布及該文件的實施，正式宣告了企業(yè)利用

外資享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的終結(jié)。由此引發(fā)出一個新的深

題，在新的稅法環(huán)境下，外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠在實踐中還有

籌劃的空間嗎？答案是肯定的：有籌劃空間！只不過由于財稅

[2007]115號文件的實施，加大了籌劃的難度，企業(yè)只有另辟蹊

徑，才能享受到相同或類似的稅收優(yōu)惠。第一部分2007年3

月16日前的稅收優(yōu)惠籌劃2006年8月，筆者所在的稅務(wù)師事務(wù)

所就曾為客戶設(shè)計了包括所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠在內(nèi)的一

套完整的稅收籌劃方案，現(xiàn)簡述如下：一、企業(yè)基本情況：A公

司是專業(yè)加工制造機器設(shè)備的企業(yè)法人，注冊資本人民幣1.25

億元，產(chǎn)品市場潛力巨大，公司發(fā)展前景廣闊。該公司屬于內(nèi)資

企'業(yè)，增值稅一般納稅人，所得稅稅率為33%,2005年度實現(xiàn)利

潤2000萬元，交納增值稅2400萬元，城建稅及教育費附加264

萬元。預(yù)計2006-2011年各項經(jīng)濟指標(biāo)與2005年基本相同或略

有上升，2007年購買國產(chǎn)設(shè)備2200萬元。二、稅收籌劃思路:

在不改變公司名稱、不另起爐灶的前提下，引進外資，將A公司

改造為外商投資企業(yè)。這樣，A公司除了獲得雄厚的資金支持、

先進的管理經(jīng)驗、廣闊的國際市場外，還能達到享受外商投資企

業(yè)一系列稅收優(yōu)惠的目的，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。三、稅收

籌劃方案（以下簡稱“方案1”）：（一）引進外資并購A公司從

而將其變更為生產(chǎn)性外商投資企業(yè)《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫

行規(guī)定》，允許外國投資者購買境內(nèi)非外商投資企業(yè)股東的股權(quán)

或認購境內(nèi)公司增資（以下簡稱股權(quán)并購），使該境內(nèi)公司變更

設(shè)立為外商投資企業(yè)。（二）外國投資者購買A公司股東的股權(quán),

符合有關(guān)規(guī)定條件的，可享受各項稅收優(yōu)惠政策《國家稅務(wù)總局

關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》（國稅

發(fā)[2003]60號）規(guī)定，外國投資者按照《外國投資者并購境內(nèi)

企業(yè)暫行規(guī)定》，使境內(nèi)企業(yè)變更設(shè)立為外商投資企業(yè)的。凡變

更設(shè)立企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例超過2596的,可以依照外商

投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項稅收。（三）外商投

資企業(yè)所適用的各項稅收優(yōu)惠政策1、所得稅：（1）對生產(chǎn)性外

商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一

年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得

稅。（2）在投資總額內(nèi)購買國產(chǎn)設(shè)備或在投資總額以外進行技術(shù)

改造，可按所購買國產(chǎn)設(shè)備價值的40附氐免企業(yè)所得稅。企業(yè)每

一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備

購置的前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得

稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度比設(shè)各購

置的前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但延續(xù)抵免的期限

最長不得超過五年。在免稅期間可適當(dāng)延長延續(xù)抵免期限，但延

續(xù)抵免的期限最長不得超過七年。實行投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，仍

可按設(shè)備原價計提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣

除。2、增值稅：除《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》

所列設(shè)備不予退稅外，在投資總額內(nèi)采購其他國產(chǎn)設(shè)備可全額退

還所購國產(chǎn)設(shè)備增值稅。應(yīng)退稅額=增值稅專用發(fā)票注明的金額

X適用增值稅稅率3、城建稅及教育費附加：國稅發(fā)［1994］38號

文件規(guī)定，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)是否開征城市維護建設(shè)稅

和教育費附加，應(yīng)按照國務(wù)院將要下發(fā)的通知執(zhí)行，在國務(wù)院沒

有明確規(guī)定之前，暫不征收。4、進口環(huán)節(jié)稅收：國發(fā)［1997137

號規(guī)定，自1998年1月1日起，對國家鼓勵發(fā)展的國內(nèi)投資項

目和外商投資項目進口設(shè)備，在規(guī)定的范圍內(nèi)，免征關(guān)稅和進口

環(huán)節(jié)增值稅。（四）A公司實施方案1獲取的稅收收益A公司是

幸運的，在注冊稅務(wù)師的幫助下，于2006年12月5日引進外資

在工商登記機關(guān)進行了登記。公司名稱沒有改變，只是將公司性

質(zhì)改為外商投資企業(yè)；房屋權(quán)屬沒有改變，不存在交納契稅的問

題。方案1的成功實施，使A公司獲取了巨額稅收收益，與2006

年相比，僅2007年就可節(jié)省稅款過千萬，詳細情況如下：1、節(jié)

省所得稅660萬元（2000萬義33%）。2、城建稅及教育費附加264

萬元（2400萬XII%）。3、在投資總額內(nèi)購國產(chǎn)設(shè)備，退還增值

稅319.66萬元（2200萬+1.17X17%）。4、在投資總額內(nèi)購國

產(chǎn)設(shè)備，可抵免所得稅752.14萬元[（2200萬一319.66萬）

X40%],因A公司2007?2008年為所得稅免稅期，這部分稅款

可以在2009年及以后年度減半征稅期、征稅期進行所得稅抵免;

在投資總額以外進行技術(shù)改造購買國產(chǎn)設(shè)備，也可按設(shè)備價值的

40%抵免所得稅。第二部分2007年3月16日后的稅收優(yōu)惠籌

劃財稅[2007]115號文件實施后，方案1已失去賴以實施的法

律基礎(chǔ)。2007年3月17日及以后注冊成立的外商投資企業(yè)，由

于沒有趕上所得稅優(yōu)惠的“末班車”，只能望“優(yōu)”興嘆，同是

外商投資企業(yè)，只是由于成立時間晚了幾個月或幾天，稅收待遇

就相差如此懸殊；更有甚者，有的外商投資企業(yè)在工商機關(guān)注冊

登記的日期就是2007年3月17日，一天之差，待遇迥然不同；

當(dāng)然，內(nèi)資企業(yè)也無法再通過國稅發(fā)[2003]60號文件來享受外

商稅收優(yōu)惠了。那么，對于內(nèi)資企業(yè)以及2007年3月16日后設(shè)

立的外商投資企業(yè)來說，享受外商稅收優(yōu)惠的路是否完仝堵死了

呢？在現(xiàn)行稅法體系下，若仔細研究，還是能夠找到正確的籌劃

思路的，借助“殼資源”進行稅收籌劃就是其中之一。一、籌劃

思路：尋找一個中外合資企業(yè)作為“殼資源”，通過股權(quán)投資等

方式對其實施控制，形成母子公司關(guān)系；變更子公司的經(jīng)營范圍;

子公司租賃母公司全部廠房、設(shè)備，母公司車間生產(chǎn)管理人員全

部歸子公司管轄。這樣，就將母子公司的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)全部納入

子公司，從而達到享受外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠的目的。二、稅收

籌劃方案（以下簡稱“方案2"）：（-）“殼資源”的選擇標(biāo)準(zhǔn)

假定B公司計劃借助“殼資源”進行稅收籌劃，那么，選擇“殼

資源”的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)是2007年3月16日以前在工商登記機關(guān)注冊

成立的、尚未享受所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠的外商投資企業(yè)。

（二）B公司以貨幣對“殼資源”C公司進行股權(quán)投資尋找到適

合的“殼資源”C外商投資公司后，由B公司對其進行股權(quán)投資,

C公司成為B公司的子公司。在股權(quán)重組過程中，應(yīng)注意重組后

C公司的外商資本不得低于總資本的25%,以保證重組后C公司

仍然符合享受外商稅收優(yōu)惠的條件。（三）變更C公司經(jīng)營范圍

若C公司經(jīng)營范圍中包括B公司的產(chǎn)品，則不需進行變更。若不

包括，則應(yīng)變更經(jīng)營范圍，使之包括B、C兩公司的產(chǎn)品。（四）

C公司租賃B公司全部廠房、設(shè)備進行產(chǎn)品生產(chǎn)B、C公司簽訂

租賃協(xié)議，B公司將全部廠房設(shè)備租賃給C公司，B公司全部車

間生產(chǎn)管理人員與C公司簽訂勞動合同，由C公司統(tǒng)一組織產(chǎn)品

生產(chǎn)，B公司只負責(zé)母子公司的管理和收取租金。至此，B公司

產(chǎn)品生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)已全部轉(zhuǎn)移到C公司，與之相關(guān)的稅收業(yè)務(wù)也

仝部轉(zhuǎn)移到C公司，由C公司統(tǒng)一按照外商投資企業(yè)的稅收政策

來交納稅款并享受稅收優(yōu)惠。（五）方案2的涉稅分析《關(guān)于外

商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅

處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1997]71號）規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)重組,

是其股東的投資或交易行為，屬于企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的重組，不影響

企業(yè)的存續(xù)性；企業(yè)不須經(jīng)清算程序；企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系，

在股權(quán)重組后繼續(xù)有效。企業(yè)在股權(quán)重組后，依有關(guān)法律規(guī)定仍

為外商投資企業(yè)的或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)

的，對其有關(guān)事項進行以下稅務(wù)處理：1、企業(yè)不得按為實現(xiàn)股權(quán)

重組而對有關(guān)資產(chǎn)等項目進行評估的價值，調(diào)整其各項資產(chǎn)、負

債及股東權(quán)益的賬面價值。2、企一業(yè)按照稅法及其實施細則及有

關(guān)規(guī)定可享受的各項稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變。股權(quán)

重組后，企業(yè)就其尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠繼續(xù)享受至期滿，不

得重新享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。3、企業(yè)在股權(quán)重組前尚未彌補的經(jīng)

營虧損，可在虧損彌補年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后逐年延

續(xù)彌補。（六）實施方案2獲取的稅收收益與方案1相比，方案

2借用“殼資源”進行稅收籌劃，也可達到大大降低企業(yè)整體稅

負效果，享受到2007年3月16日前成立的外商投資企業(yè)的一系

列稅收優(yōu)惠政策，如企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠、不交城建

稅及教育費附加、投資總額內(nèi)購國產(chǎn)設(shè)備退還增值稅、符合條件

的設(shè)備進口免關(guān)稅及進口增值稅等。對這些優(yōu)惠，方案1已經(jīng)表

述的非常清楚，在此不再詳細展開論述。（七）實施方案2的注

意事項1、廠房、設(shè)備的租賃方式B公司將全部廠房設(shè)備租賃給

C公司的過程中，租賃方式的選擇會對B、C公司涉稅事項產(chǎn)生

重大影響。若采取經(jīng)營租賃方式，由于折舊在B公司計提，可能

出現(xiàn)的結(jié)果是B公司巨額虧損，C公司巨額盈利。這種租賃方式

在C公司免稅期間，對C公司基本沒有影響，對B公司有利，B

公司將產(chǎn)生大量虧損留待以后年度彌補。但在C公司恢復(fù)征稅

后，就會產(chǎn)生非常巨大的影響，很可能出現(xiàn)C公司巨額盈利要多

交大量的所得稅，而B公司卻閑置著大量的費用無法消化的情

況。若采取融資租賃方式，由于折舊在C公司計提，在征稅期間,

完全可以避免一方多交大量稅款而另一方還出現(xiàn)巨額虧損的局

面。此方式的缺點是B公司無法產(chǎn)生大量留待以后年度彌補的虧

損。對B、C公司而言，在C公司免稅期間，經(jīng)營租賃有利；在

C公司征稅期間，融資租賃有利。企業(yè)選取哪種租賃方式，應(yīng)具

體情況具體分析，靈活掌握，不能一概而論。2、統(tǒng)籌兼顧，積

極應(yīng)對反避稅調(diào)查在安排好C公司涉稅事宜的同時，應(yīng)兼顧B公

司的涉稅事宜。B公司收取的租金應(yīng)參照獨立企.業(yè)間的租金水平,

若租金水平明顯偏低或不按獨立企業(yè)間交易處理，則有可能遭遇

稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查。3、密切關(guān)注國家稅收政策的調(diào)整隨著新

企業(yè)所得稅法實施日期的逼近，國家必將清理一大批稅收文件，

并頒布一系列新稅收政策。在方案2實施過程中，必須密切關(guān)注

國家稅收政策的出臺情況，如即將頒布實施的企業(yè)所得稅實施條

例、已呼吁多年各方面條件逐漸成熟的增值稅轉(zhuǎn)型等。4、妥善

安排其他事項：如辦公樓及其他建筑物（構(gòu)筑物）出租與否問題、

銀行貸款及利息總量、B公司管理人員工資在哪個公司列支問題

等等。5、稅收籌劃的成本問題進行稅收籌劃是需要付出成本的,

如B公司收取租金應(yīng)交納的營業(yè)稅金及附加、C公司工商變更費

用、中介服務(wù)費等。企業(yè)應(yīng)綜合權(quán)衡實施方案2的稅收收益和需

要付出的成本費用，最終選取有利于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標(biāo)的

方案。